陳蓉

摘 要：隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)通過BOT的方式參與項目建設(shè)與運營，本文以企業(yè)會計準則為指引，闡述了BOT業(yè)務(wù)的具體會計處理。

關(guān)鍵詞：BOT;未實現(xiàn)融資收益;無形資產(chǎn)

BOT業(yè)務(wù)的含義

BOT業(yè)務(wù)一般是指政府授予企業(yè)一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并在合同約定的運營期內(nèi)由政府直接償付一定款項給企業(yè)或準許其向用戶收費、出售產(chǎn)品以清償債務(wù)、回收投資并賺取利潤，在特許權(quán)期限屆滿時，將該項基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。

BOT業(yè)務(wù)的具體會計處理

建造期的會計處理

特許運營期收費金額確定時的會計處理

合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)：

借：長期應(yīng)收款

貸：營業(yè)收入-出售設(shè)備收入

-提供勞務(wù)收入

未實現(xiàn)融資收益

其中，長期應(yīng)收款根據(jù)與政府簽訂的合同約定金額計量，營業(yè)收入根據(jù)未來每年對政府的應(yīng)收賬款，按市場利率折現(xiàn)后的金額計量，市場利率一般可選擇與特許經(jīng)營期等長的銀行貸款利率。長期應(yīng)收款與營業(yè)收入的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，用于未來期間財務(wù)費用的沖減。

特許運營期收費金額不確定時的會計處理

借：無形資產(chǎn)

貸：營業(yè)收入-出售設(shè)備收入

-提供勞務(wù)收入

例如，政府未來10年根據(jù)用戶量對項目公司進行補償，由于未來每年用戶量不確定，因此項目公司每年可獲得的投資回報也不確定，這種情況下應(yīng)按未來可獲取的公允價值確認無形資產(chǎn)。可以參照目前情況下類似項目每年可以為公司帶來的收入，并結(jié)合未來宏觀經(jīng)濟的發(fā)展情況進行合理確定。

運營期的會計處理

運營期內(nèi)，從合同授予方或者用戶那里獲取的金額，是固定或不固定的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，一部分用于償還前期投入的本金，另一部分為運營期提供運維服務(wù)所得。

特許運營期收費金額確定時的會計處理

（1）收回本金款

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：財務(wù)費用

確認運維收入，結(jié)轉(zhuǎn)運維成本

借：應(yīng)收賬款

貸：營業(yè)收入

借：經(jīng)營成本

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

特許運營期收費金額不確定時的會計處理

（2）攤銷無形資產(chǎn)

借：經(jīng)營成本

貸：無形資產(chǎn)

確認運維收入，結(jié)轉(zhuǎn)運維成本

借：應(yīng)收賬款

貸：營業(yè)收入

借：經(jīng)營成本

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

移交時的會計處理

項目設(shè)施移交時，由于在特許經(jīng)營期間，無論是計入“無形資產(chǎn)”的特許使用權(quán)還是計入“長期應(yīng)收款”的金融資產(chǎn)，均已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只需按特許經(jīng)營合同約定辦理相關(guān)實物資產(chǎn)移交即可。

BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)風(fēng)險事項

會計準則對于BOT業(yè)務(wù)規(guī)定較為嚴格，簽訂BOT相關(guān)合同時，以下事項需特別關(guān)注：

一是合同授予方必須為政府及其有關(guān)部門，或政府授權(quán)可以進行招標的企業(yè)。

二是需按照規(guī)定設(shè)立項目公司進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

三是特許經(jīng)營權(quán)合同需要對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定。

四是在合同期滿時，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，在合同中需要對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

【參考資料】

[1]財政部財辦會[[2004] 26號《關(guān)于企業(yè)以BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會計處理問題的復(fù)函》，2004-8-24.

[2]財政部財會[[2008] 11號《企業(yè)會計準則解釋第2號》，2008-8-7.

[3]張維賓.BOT方式建設(shè)項目運營后的會計問題探討[J].會計研究，2004（10）.