胡必堅(jiān)

一、 引 言

經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境退化關(guān)系的倒“U”型環(huán)境庫茲涅茨曲線，有效的環(huán)境政策產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境改善的有利影響。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)新常態(tài)，進(jìn)入中國特色社會(huì)主義新時(shí)代，處理人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要與環(huán)境持續(xù)退化的矛盾，建構(gòu)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)文化發(fā)展水平及增長(zhǎng)方式相適應(yīng)的環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)制度，發(fā)揮其“污染者負(fù)擔(dān)”的重要調(diào)控功能，避免環(huán)境庫茲涅茨曲線峰值繼續(xù)走高。世界主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家建構(gòu)排污稅制度與污染產(chǎn)品稅制度，實(shí)現(xiàn)從零散、個(gè)別環(huán)境稅制到全面綠化稅制的轉(zhuǎn)變。經(jīng)過三十六年的發(fā)展，散見于法律、法規(guī)、規(guī)章及地方規(guī)范性法律文件。存在環(huán)境保護(hù)收費(fèi)制度透明性、民主性及確定性不強(qiáng)，引發(fā)制度抵制、負(fù)擔(dān)不公、遺漏征收與重復(fù)征收以及環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)擠占等問題。安徽、湖南、青海先后提出生態(tài)強(qiáng)省，探索建構(gòu)迅速、持續(xù)、有效促進(jìn)生態(tài)強(qiáng)省的財(cái)稅法制。

二、 環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)立法理念

早在1996年，有學(xué)者提出科學(xué)確立立法理念，有利于正確界定立法本質(zhì)，有效指導(dǎo)立法活動(dòng)，由經(jīng)驗(yàn)立法向理性立法發(fā)展，立法既要植根于現(xiàn)實(shí)社會(huì)，又要預(yù)測(cè)社會(huì)發(fā)展(陳興良，1996)。后來，有學(xué)者提出順應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展，傳統(tǒng)立法理念向現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型，應(yīng)當(dāng)確立人本立法、客觀立法、平衡立法、合法立法、民主立法及科學(xué)立法等現(xiàn)代立法理念(高其才，2006)。還有學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)立法理念應(yīng)當(dāng)義務(wù)本位，突出環(huán)境義務(wù)，而不是環(huán)境權(quán)，從而應(yīng)對(duì)環(huán)境危機(jī)(顧愛平，2010)。環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)遵循制度認(rèn)同、負(fù)擔(dān)公平、征收效率及專款專用的立法理念。

1. 稅費(fèi)制度認(rèn)同

制度認(rèn)同程度對(duì)精神文化發(fā)展產(chǎn)生直接影響，對(duì)物質(zhì)文化發(fā)展產(chǎn)生間接影響。有學(xué)者主張建設(shè)社會(huì)主義核心價(jià)值體系，完善民主制度及培育制度主體精神，重建制度認(rèn)同(王立洲，2012)。有學(xué)者主張，將道德建設(shè)與制度認(rèn)同統(tǒng)一起來，在道德自律、自覺和自由中提升制度的正義性，從而促進(jìn)制度認(rèn)同(俞樹彪，2012)。

制度認(rèn)同對(duì)一國物質(zhì)文化與精神文化發(fā)展不可或缺的作用日益受到各國重視。制度正義性是制度認(rèn)同的核心問題。作為一種社會(huì)文化現(xiàn)象，制度認(rèn)同受到諸多因素影響。制度正義程度的高低，影響到制度認(rèn)同程度的高低。此外，制度認(rèn)同還受到經(jīng)濟(jì)全球化和文化價(jià)值沖突的挑戰(zhàn)。稅費(fèi)制度認(rèn)同也不例外。制度正義，是指人們按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)具體制度做出的合符正義性的價(jià)值判斷，包括實(shí)體正義與程序正義。人們普遍認(rèn)同的基石，在于制度的正義性。馬克思曾經(jīng)指出，人們奮斗所爭(zhēng)取的一切，都同他們的利益有關(guān)。制度能否公正、平等、有效地保護(hù)社會(huì)成員利益，妥善處理社會(huì)成員之間利益沖突，決定了人們對(duì)該制度的正義性認(rèn)同程度，這主要解決科學(xué)立法及實(shí)體正義問題。此外，制度制定的民主性，也會(huì)影響到制度認(rèn)同程度的高低?！懊裰魇且环N社會(huì)管理體制，在該體制中社會(huì)成員大體上能直接或間接地參與或可以參與影響全體成員的決策”(科恩，1988：10)。人們直接或者間接參與制度制定過程，擴(kuò)大民主立法的范圍，人們的意志或合理訴求得以正常表達(dá)，反映在制度安排中，增加了人們對(duì)制度的認(rèn)同，哪怕是在制度草案表決時(shí)投反對(duì)票或者棄權(quán)票的人，這主要解決民主立法及程序正義問題。通過起點(diǎn)公平、機(jī)會(huì)公平、逐步實(shí)現(xiàn)結(jié)果公平促進(jìn)制度公平，進(jìn)而夯實(shí)制度實(shí)體正義和制度認(rèn)同的基礎(chǔ)；通過制度制定過程社會(huì)成員的廣泛有效參與，利益訴求主體從一元向多元轉(zhuǎn)變，增強(qiáng)了制度的群眾基礎(chǔ)，提升了制度認(rèn)同的動(dòng)力(夏達(dá)、杜春華、胡雅娟，2013)。不難發(fā)現(xiàn)，以往的研究主要從政治制度完善及道德建設(shè)上展開制度認(rèn)同研究，很少見到從經(jīng)濟(jì)法律制度完善上研究制度認(rèn)同。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)利益認(rèn)同往往構(gòu)成了對(duì)經(jīng)濟(jì)制度乃至政治制度認(rèn)同的基礎(chǔ)。

稅費(fèi)制度認(rèn)同度而言，被征收人對(duì)稅收制度的認(rèn)同度并不當(dāng)然地比收費(fèi)制度高。實(shí)體正義上，稅收制度與國家層面收費(fèi)制度一般立足于整個(gè)社會(huì)成員利益一體平等保護(hù)，實(shí)體正義程度較高；省及省以下層面收費(fèi)制度往往立足于特定地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展或者特定地區(qū)社會(huì)成員利益平等保護(hù)，對(duì)其他地區(qū)社會(huì)成員可能構(gòu)成差別待遇，實(shí)體正義程度較低，特別是縣級(jí)層面收費(fèi)制度表現(xiàn)尤為突出。程序正義上，稅收制度與人大層面收費(fèi)制度制定過程，社會(huì)成員有效參與度較高，有一定的利益訴求表達(dá)渠道，程序正義程度較高。政府層面收費(fèi)制度制定過程，社會(huì)成員有效參與度較低，特別是縣級(jí)政府層面收費(fèi)制度表現(xiàn)較為突出，程序正義程度較低。比較而言，省及省以下層面收費(fèi)制度及政府層面收費(fèi)制度正義性較低，制約了制度認(rèn)同。收費(fèi)制度的易變性與不確定性，也進(jìn)一步弱化了制度認(rèn)同。

從收費(fèi)制度制定主體、法律淵源及被征收人對(duì)收費(fèi)制度制定參與度來看，國家層面收費(fèi)制度實(shí)體正義與人大層面收費(fèi)制度程序正義程度較高，其收費(fèi)制度認(rèn)同與稅收制度認(rèn)同基本持平；多數(shù)收費(fèi)制度即省及省以下層面收費(fèi)制度實(shí)體正義與政府層面收費(fèi)制度程序正義程度較低，導(dǎo)致制度認(rèn)同度較低。此外，收費(fèi)制度認(rèn)同還受到收費(fèi)制度本身以及當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)、社會(huì)與民族文化習(xí)慣等因素影響。

2. 稅費(fèi)負(fù)擔(dān)公平

一般認(rèn)為，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)公平指稅費(fèi)被征收人在相同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)給予同等對(duì)待，不同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)給予不同對(duì)待，包括橫向公平與縱向公平。稅收公平主要根據(jù)納稅人的納稅能力與繳納稅收數(shù)額進(jìn)行評(píng)判，一般不關(guān)注納稅人納稅能力以外諸如納稅人的性質(zhì)及所在地域等因素。2007年3月16日制定的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，整合了內(nèi)資稅法和外資稅法，實(shí)現(xiàn)不同性質(zhì)、不同類別的內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用同一部所得稅法，從稅收立法上促進(jìn)稅收公平。美國政府為激勵(lì)慈善捐助，通過政府批準(zhǔn)允許慈善機(jī)構(gòu)免稅，并從其應(yīng)納稅所得額中扣除慈善捐款。但是，受到組織的官僚性質(zhì)的限制以及缺乏對(duì)每個(gè)慈善機(jī)構(gòu)活動(dòng)的大量信息，美國國稅局的內(nèi)部監(jiān)督也同樣無效(Amanda Berman，2011)?？梢?，稅收負(fù)擔(dān)不公源自于立法本身之外，還可能來自于稅收法律的實(shí)施過程。

除了對(duì)公路收費(fèi)公平進(jìn)行界定之外，對(duì)收費(fèi)公平的界定很少見到。公路收費(fèi)公平，是指公路收益人所獲得收益與其負(fù)擔(dān)成本相一致的狀態(tài)。根據(jù)“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的公平原則，對(duì)收費(fèi)公平界定時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮繳費(fèi)人受益總量與收費(fèi)負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系。我們認(rèn)為，收費(fèi)公平，是指受益總量相同的繳費(fèi)人應(yīng)給予同等對(duì)待，受益總量不同的繳費(fèi)人應(yīng)給予區(qū)別對(duì)待。

在我國，中央主導(dǎo)稅收立法權(quán)，但收費(fèi)立法權(quán)呈現(xiàn)多元、多層級(jí)。中央、省、市、縣四級(jí)均可能制定收費(fèi)制度。不同制定主體制定符合當(dāng)?shù)靥囟〞r(shí)期發(fā)展需要的收費(fèi)制度，因此可能客觀存在不同地區(qū)之間、不同繳費(fèi)人之間以及不同征收時(shí)期在立法上存在收費(fèi)不公問題。2005年7月1日起，浙江省杭州市、吉林省吉林市及河南省鄭州市均按照《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》規(guī)定的費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)征收二氧化硫排污費(fèi)，而在此前兩年上述三個(gè)城市對(duì)征收二氧化硫排污費(fèi)采用不同的費(fèi)率，即浙江省杭州市、吉林省吉林市對(duì)征收二氧化硫排污費(fèi)采用每一污染當(dāng)量0.6元的費(fèi)率，河南省鄭州市對(duì)征收二氧化硫排污費(fèi)采用每一污染當(dāng)量0.5元的費(fèi)率，導(dǎo)致不同地區(qū)之間二氧化硫排污費(fèi)立法上負(fù)擔(dān)不公。此外，各個(gè)地區(qū)、不同部門及執(zhí)法主體對(duì)收費(fèi)制度的實(shí)施境況不一，也加深了執(zhí)法上收費(fèi)負(fù)擔(dān)不公。因此，在立法與執(zhí)法上，均應(yīng)當(dāng)盡可能在更大地域范圍、更長(zhǎng)歷史時(shí)期、更多繳費(fèi)人之間實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)公平。

3. 收費(fèi)征收效率

(1) 多元收費(fèi)主體制約征收效率。2014年10月29日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于公布行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金目錄清單的公告》，全國性及中央部門和單位行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目113項(xiàng)，由36個(gè)收費(fèi)主體征收。收費(fèi)資金管理方式包括中央管理、地方管理及中央與地方共管，僅有土地閑置費(fèi)、土地復(fù)墾費(fèi)、耕地開墾費(fèi)、污水處理費(fèi)及車輛通行費(fèi)(限于政府還貸)以法律與行政法規(guī)為收費(fèi)政策依據(jù)，其余31種收費(fèi)項(xiàng)目以國務(wù)院及部門的規(guī)范性文件為收費(fèi)政策依據(jù)。

2017年6月29日，財(cái)政部公布了全國政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)目錄清單，分為三種清單：第一是全國政府性基金目錄清單，21種基金征收項(xiàng)目；第二是全國性及中央部門和單位行政事業(yè)性收費(fèi)目錄清單，由26個(gè)部門征收49種收費(fèi)項(xiàng)目；第三是全國性及中央部門和單位涉企行政事業(yè)性收費(fèi)目錄清單，由19個(gè)部門征收31種收費(fèi)項(xiàng)目，其中土地復(fù)墾費(fèi)、土地閑置費(fèi)、耕地開墾費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)登記費(fèi)、污水處理費(fèi)、城市道路占用、挖掘修復(fù)費(fèi)、車輛通行費(fèi)(限于政府還貸)、無線電頻率占用費(fèi)、水資源費(fèi)、水土保持補(bǔ)償費(fèi)、漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)、草原植被恢復(fù)費(fèi)、商標(biāo)注冊(cè)收費(fèi)、特種設(shè)備檢驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)、藥品注冊(cè)費(fèi)、醫(yī)療器械產(chǎn)品注冊(cè)費(fèi)、專利收費(fèi)、集成電路布圖設(shè)計(jì)保護(hù)收費(fèi)、海洋廢棄物傾倒費(fèi)、仲裁收費(fèi)等21種收費(fèi)項(xiàng)目以法律、行政法規(guī)及部門規(guī)章為收費(fèi)政策依據(jù)。2018年1月7日，財(cái)政部國家發(fā)展改革委環(huán)境保護(hù)部國家海洋局公布《關(guān)于停征排污費(fèi)等行政事業(yè)性收費(fèi)有關(guān)事項(xiàng)的通知》(財(cái)稅[2018]4號(hào))，自2018年1月1日起，排污費(fèi)和海洋工程污水排污費(fèi)統(tǒng)一停止征收。由此可見，大多數(shù)環(huán)境保護(hù)收費(fèi)項(xiàng)目正向以法律、行政法規(guī)及部門規(guī)章為收費(fèi)政策依據(jù)轉(zhuǎn)變。

一種收費(fèi)項(xiàng)目存在由多個(gè)征收主體履行收費(fèi)職責(zé)的情形。資源費(fèi)分別有四個(gè)征收主體：

第一是國土資源行政主管部門，征收石油(天然氣)勘察、開采登記費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、礦產(chǎn)資源勘察登記費(fèi)、采礦登記費(fèi)、土地復(fù)墾費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地登記費(fèi)、土地管理費(fèi)及耕地開墾費(fèi)；第二是水利行政主管部門，征收水資源費(fèi)、取水許可費(fèi)、占用農(nóng)業(yè)灌溉水源及設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)、水土流失防治費(fèi)、水土保持設(shè)施補(bǔ)償費(fèi)及長(zhǎng)江河道砂石資源費(fèi)；第三是農(nóng)業(yè)行政主管部門，征收植物新品種保護(hù)費(fèi)、水生野生動(dòng)物資源保護(hù)費(fèi)及漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)；第四是林業(yè)行政主管部門，征收陸生野生動(dòng)物資源保護(hù)管理費(fèi)、綠化費(fèi)及林地補(bǔ)償費(fèi)。

(2) 分散與弱化的收費(fèi)核定權(quán)制約征收效率。分散的收費(fèi)核定權(quán)，分別由省級(jí)、縣市級(jí)政府部門行使。裝機(jī)容量在30萬千瓦以上的電力企業(yè)的二氧化硫排污費(fèi)由省、自治區(qū)、直轄市政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門核定和收繳，其他排污費(fèi)則由縣市級(jí)政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門核定和收繳。2018年停征排污費(fèi)，從個(gè)案上解決分散的收費(fèi)核定權(quán)。不同層級(jí)的政府部門、不同地區(qū)的政府部門、不同發(fā)展時(shí)期對(duì)收費(fèi)核定權(quán)的核定程序及效率呈現(xiàn)差異性。

弱化的收費(fèi)核定權(quán)，主要受到繳費(fèi)人的經(jīng)營(yíng)狀況或經(jīng)濟(jì)狀況的影響。明顯弱化的排污費(fèi)核定權(quán)，缺乏稅收的剛性特征，往往受制于排污人的經(jīng)營(yíng)狀況或經(jīng)濟(jì)狀況、收費(fèi)主體與排污人的關(guān)系以及地方政府干預(yù)收費(fèi)等的影響，使得排污費(fèi)核定權(quán)存在較大的隨意性、不確定性及不穩(wěn)定性，一系列外界因素影響到收費(fèi)征收效率。

(3) 軟化非規(guī)范化的收費(fèi)征收程序制約征收效率。收費(fèi)項(xiàng)目繁多，每個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目征收程序各有其特點(diǎn)。規(guī)范化的收費(fèi)程序使得收費(fèi)主體與繳費(fèi)主體的權(quán)利義務(wù)一目了然，收費(fèi)責(zé)任可以防止收費(fèi)主體違法違規(guī)收費(fèi)侵害社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)，明確繳費(fèi)人繳費(fèi)責(zé)任可以有效保障征收主體收費(fèi)職責(zé)的履行。以排污費(fèi)的征收程序?yàn)槔盼圪M(fèi)的征收順序依次為：第一，排污人向縣級(jí)以上地方人民政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門申報(bào)排污物的種類及數(shù)量。第二，環(huán)境保護(hù)行政主管部門根據(jù)排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)和排污人排污物的種類及數(shù)量確定排污費(fèi)數(shù)額并予以公告。第三，環(huán)境保護(hù)行政主管部門向排污人送達(dá)排污費(fèi)繳納通知單。第四，排污人自接到排污費(fèi)繳納通知單之日起7日內(nèi)到指定的商業(yè)銀行繳納排污費(fèi)。第五，商業(yè)銀行按照規(guī)定的比例將收到的排污費(fèi)分別解繳中央國庫及地方國庫。雖然規(guī)范了排污費(fèi)的征收程序，但是排污費(fèi)的核定與繳納需要經(jīng)歷一定的時(shí)間，給不法繳費(fèi)企業(yè)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)逃避繳費(fèi)義務(wù)可能留下了時(shí)間差。為保證及時(shí)足額征收，可以在收費(fèi)程序中設(shè)定收費(fèi)預(yù)繳、收費(fèi)保全、滯納金等制度，收費(fèi)征收程序從軟化非規(guī)范化向硬化規(guī)范化轉(zhuǎn)變。

4. 稅費(fèi)?？顚Ｓ?/h3>

2018年1月1日起，稅務(wù)部門統(tǒng)一征收環(huán)境保護(hù)稅，全國范圍停止征收排污費(fèi)。《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條第三款規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門和其他相關(guān)單位建立分工協(xié)作工作機(jī)制確保環(huán)境保護(hù)稅征收入庫，但是并未明確規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅專款專用。實(shí)踐中，各地依據(jù)《預(yù)算法》第二十七條規(guī)定將環(huán)境保護(hù)稅納入一般公共預(yù)算，依據(jù)《預(yù)算法》第三十七條規(guī)定將環(huán)境保護(hù)稅統(tǒng)籌使用。環(huán)境保護(hù)稅專款專用特別規(guī)定與法律確定性的缺失，難以達(dá)到《環(huán)境保護(hù)稅法》 “保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放” 的立法目的。

稅收收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用，行政事業(yè)性收費(fèi)雖納入一般公共預(yù)算但明確規(guī)定收費(fèi)?？顚Ｓ糜谔囟ㄐ袠I(yè)、領(lǐng)域或者項(xiàng)目，同時(shí)也存在部分收費(fèi)制度未規(guī)定收費(fèi)專款專用。但是，收費(fèi)主體眾多、收費(fèi)項(xiàng)目眾多、收費(fèi)收入用途監(jiān)督程序不規(guī)范，加上繳費(fèi)主體多元、繳費(fèi)次數(shù)眾多、收費(fèi)收入用途監(jiān)督信息不對(duì)稱，導(dǎo)致了繳費(fèi)人不愿獲取、難以獲取收費(fèi)用途信息，無法評(píng)判收費(fèi)專款專用情況。收費(fèi)收入被挪用或者擠占，違反收費(fèi)?？顚Ｓ靡?guī)定，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及直接經(jīng)辦人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政法律責(zé)任，損害了收費(fèi)制度的正當(dāng)性以及繳費(fèi)人對(duì)收費(fèi)制度的認(rèn)同。因此，從促進(jìn)繳費(fèi)人繳費(fèi)的積極性、主動(dòng)性及自覺性出發(fā)，對(duì)違反收費(fèi)?？顚Ｓ靡?guī)定的行為應(yīng)當(dāng)明確禁止及剛性約束，對(duì)專款專用規(guī)定的收費(fèi)制度應(yīng)當(dāng)加以完善。

三、 環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)制度改革的域外啟示

1. 歐盟環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)制度改革

最具有代表性的當(dāng)屬歐盟國家環(huán)境稅收立法。盡管歐盟各國的工業(yè)結(jié)構(gòu)及利益訴求不同，各國的環(huán)境稅制各有千秋，但是其征收環(huán)境稅立法目的呈現(xiàn)一定的共性，主要分為三類：第一類是征收環(huán)境稅籌集環(huán)境保護(hù)的財(cái)政資金，例如，征收廢物稅、廢物處置稅、危險(xiǎn)廢物稅及垃圾稅等；第二類是征收環(huán)境稅抑制特種污染物的排放及污染行為的產(chǎn)生，如廢棄稅、噪音稅及固體或液體廢物稅等；第三類是通過環(huán)境稅優(yōu)惠政策鼓勵(lì)使用環(huán)保設(shè)備或者做出環(huán)保行為，如對(duì)環(huán)保設(shè)備提取加速折舊費(fèi)、計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)扣除使用公共交通費(fèi)用。環(huán)境稅立法目的已經(jīng)游離籌集環(huán)境保護(hù)的財(cái)政資金，擴(kuò)展到抑制特定污染行為或者鼓勵(lì)做出環(huán)保行為的生態(tài)目的，環(huán)境稅不再具有完全稅收中性，具有促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的宏觀調(diào)控功能。

(1) 直接開征環(huán)境稅。荷蘭較早直接開征水污染稅與垃圾稅。1969年，荷蘭開始由水資源委員會(huì)征收地表水污染稅，被征收人為向地表水及水凈化廠直接或者間接排放廢棄物、污染物和有毒物質(zhì)的單位或者個(gè)人。根據(jù)水污染的水系是否全國性為標(biāo)準(zhǔn)分別繳納中央稅和地方稅，對(duì)不同的水資源保護(hù)區(qū)規(guī)定不同的水污染稅稅率。地方城市政府按照每個(gè)家庭產(chǎn)生的垃圾數(shù)量實(shí)行從量計(jì)征垃圾稅。1981年，德國開始征收水污染稅。德國1994年11月發(fā)布、1998年8月25日修訂的《廢水納稅法》第9條規(guī)定，誰排放廢水誰就有納稅的義務(wù)。德國環(huán)境稅費(fèi)制度(die Umweltabgaben)屬于典型的干涉行政(die Eingriffsverwaltung)，以租稅為主，還包括規(guī)費(fèi)、受益費(fèi)及特別公課。

(2) 環(huán)境費(fèi)改稅。荷蘭將地下水費(fèi)改為中央政府征收地下水稅，歷經(jīng)了十二年各省征收地下水費(fèi)的發(fā)展演變。1983年，荷蘭各省開始征收地下水費(fèi)，征收率為每立方米新抽水0.01荷蘭盾，地下水費(fèi)收入用途為地下水資源的保護(hù)和研究。1995年，荷蘭正式開啟地下水費(fèi)制度改革，由水資源委員會(huì)負(fù)責(zé)征收地下水稅，中央政府對(duì)開采地下水的單位或者個(gè)人實(shí)行不同的地下水稅率：自來水公司每立方米0.34荷蘭盾，自來水公司以外的其他單位或者個(gè)人每立方米0.17荷蘭盾，即按照減半稅率征收地下水稅(李慧玲，2007)。

法國將水污染費(fèi)合并到污染活動(dòng)一般稅(TGAP)，歷經(jīng)了三十一年水污染費(fèi)的發(fā)展演變。1969年，依據(jù)1964年發(fā)布的《水污染防治法》開征水污染費(fèi)。1998年，將大氣污染附加稅、飛機(jī)噪聲消除稅、基本油料附加稅、生活垃圾存儲(chǔ)稅及特殊工業(yè)垃圾清除稅合并成污染活動(dòng)一般稅，實(shí)施環(huán)境稅費(fèi)制度改革。2000年以來，法國政府規(guī)劃將水污染費(fèi)合并到污染活動(dòng)一般稅，實(shí)現(xiàn)水污染費(fèi)改稅。荷蘭地下水費(fèi)改為地下水稅實(shí)行獨(dú)立的行政收費(fèi)費(fèi)種改為獨(dú)立的征稅稅種，即新設(shè)地下水稅。

2. 美國環(huán)境稅費(fèi)制度改革

(1) 直接開征環(huán)境稅。美國主要開征四類環(huán)境稅：第一類是燃油稅，第二類是能源稅，第三類是污染行為稅，第四類是配套稅費(fèi)。尤其值得一提的是，美國對(duì)生產(chǎn)、批發(fā)和零售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后成為垃圾的產(chǎn)品征收垃圾控制稅，大約37個(gè)州3400個(gè)社區(qū)對(duì)家庭從量計(jì)征垃圾稅。

(2) 環(huán)境收費(fèi)。根據(jù)礦產(chǎn)資源所有權(quán)人規(guī)定不同的征收主體與確定收費(fèi)收入的歸屬。礦產(chǎn)資源所有權(quán)屬于美國聯(lián)邦，由聯(lián)邦礦政管理部門征收礦產(chǎn)資源權(quán)利金上繳聯(lián)邦財(cái)政；礦產(chǎn)資源所有權(quán)屬于州，由州礦政管理部門征收礦產(chǎn)資源權(quán)利金上繳州財(cái)政。礦產(chǎn)資源所有權(quán)人每年向礦業(yè)權(quán)人征收礦產(chǎn)資源權(quán)利金，每年向礦業(yè)權(quán)人實(shí)施耗竭補(bǔ)貼。與礦產(chǎn)資源權(quán)利金相反，每個(gè)納稅年度從凈利潤(rùn)中扣除一部分給礦山、油田的礦業(yè)權(quán)人實(shí)施耗竭補(bǔ)貼。

四、 我國環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)完善路徑

1. 環(huán)境費(fèi)稅平移與環(huán)境稅費(fèi)并存

美國1920年《礦產(chǎn)租借法》到1982年《聯(lián)邦油氣權(quán)利金管理法》及修正案，歷經(jīng)了幾次改革，但是征收礦產(chǎn)資源權(quán)利金制度得以保存，并沒有因環(huán)境稅費(fèi)制度改革將收費(fèi)改為征稅。與征收礦產(chǎn)資源權(quán)利金相似的是，耗竭補(bǔ)貼也是采取收費(fèi)形式。歐洲、美國的環(huán)境稅費(fèi)制度改革表明，在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域征稅與收費(fèi)均各有其適用對(duì)象，不存在一律適用征稅還是收費(fèi)的模式，需要結(jié)合本國工業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及稅制生成演進(jìn)特點(diǎn)確定環(huán)境稅費(fèi)制度改革路徑。從總體上看，實(shí)行征稅為主、收費(fèi)為輔的環(huán)境費(fèi)稅平移與稅費(fèi)并存模式。

2. 對(duì)特定污染物或污染行為直接開征環(huán)境稅

歐盟國家、美國對(duì)特定污染物或污染行為直接開征環(huán)境稅，達(dá)到了征稅的環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益及社會(huì)效益。荷蘭地方城市政府按照每個(gè)家庭產(chǎn)生的垃圾數(shù)量實(shí)行從量計(jì)征垃圾稅；美國對(duì)生產(chǎn)、批發(fā)和零售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后成為垃圾的產(chǎn)品征收垃圾控制稅。征收垃圾稅，既增加了環(huán)境保護(hù)資金的來源，又減少了家庭或者企業(yè)的垃圾排放量，達(dá)到了環(huán)境稅的生態(tài)目的。我國現(xiàn)行的土地復(fù)墾費(fèi)、土地閑置費(fèi)、耕地開墾費(fèi)、水資源費(fèi)、水土保持補(bǔ)償費(fèi)、漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)、草原植被恢復(fù)費(fèi)、海洋廢棄物傾倒費(fèi)收費(fèi)制度，有一定的合理性，遵循稅費(fèi)制度認(rèn)同、負(fù)擔(dān)公平及征收效率的立法理念，可以選擇特定污染物或污染行為直接開征環(huán)境稅。

3. 建構(gòu)環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)綜合征收主體制度

荷蘭1969年開征地表水污染稅與1995年正式開啟地下水費(fèi)制度改革征收水污染稅，征收主體均為水資源委員會(huì)。美國聯(lián)邦與州分別對(duì)其所有的礦產(chǎn)資源征收礦產(chǎn)資源權(quán)利金，征收主體分別為聯(lián)邦與州礦政管理部門。環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)征收主體多元，并不必然要求由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收，也可以由行業(yè)管理部門征收。并且，相當(dāng)數(shù)量國家既征收環(huán)境保護(hù)稅又征收環(huán)境保護(hù)費(fèi)，征收主體為不同的國家機(jī)關(guān)，也可以為同一國家機(jī)關(guān)。我國將開啟稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，同一國家機(jī)關(guān)可以被賦予既征稅又收費(fèi)的職責(zé)。因此，環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)征收主體并沒有統(tǒng)一的模式可循，取決于一國稅費(fèi)征收機(jī)關(guān)職責(zé)設(shè)置、征收方式、征收效率，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建符合本國實(shí)際的環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)綜合征收主體制度。

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