曹飛

（五礦二十三冶建設(shè)集團(tuán)有限公司　湖南長沙　410000）

未完施工指工程項目已施工但業(yè)主未結(jié)算認(rèn)可的工程成本及效益。從財務(wù)角度來說，它是“工程施工”大于“工程結(jié)算”的差額，反映在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目下。按照其能否轉(zhuǎn)化為真實債權(quán)并得到業(yè)主補(bǔ)償，未完施工分為“債權(quán)性存貨”和“成本性存貨”兩大類?！皞鶛?quán)性存貨”指我方“做了事”并確認(rèn)收入，該收入對應(yīng)的工作量暫未得到業(yè)主認(rèn)可，待業(yè)主結(jié)算后即轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款?！俺杀拘源尕洝敝肝曳健拔醋鍪隆眳s虛報收入，該收入并沒有實際工作量對應(yīng)；或者我方“做了事”并實際發(fā)生工作量成本，但該成本業(yè)主并不結(jié)算認(rèn)可，從而不能轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

近幾年來，建安業(yè)務(wù)未完施工所占收入及資產(chǎn)比重逐年加大，對生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)指標(biāo)帶來的影響日趨明顯。未完施工能否真實反映工程項目盈利能力、能否轉(zhuǎn)為真實收入和債權(quán)、能否加快周轉(zhuǎn)，已經(jīng)成為影響施工企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和效益真實性的重要因素。

1　未完施工的主要風(fēng)險

為更好地進(jìn)行未完施工管理，需對建造合同整個生命周期進(jìn)行梳理，分析從工程招投標(biāo)、簽訂合同、進(jìn)場施工、質(zhì)量管理、計量簽證、經(jīng)營管理、財務(wù)管理到竣工結(jié)算整個建造合同所有業(yè)務(wù)流程，從中找出未完施工管理的關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)。

相對于應(yīng)收賬款，未完施工的風(fēng)險主要體現(xiàn)在補(bǔ)償?shù)牟淮_定性上，即最終是否能夠得到業(yè)主的批復(fù)認(rèn)可。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益的資源。將一項資源確認(rèn)為資產(chǎn)，除需要符合資產(chǎn)定義外，還應(yīng)同時滿足以下兩個條件：①與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資源的成本或價值能夠可靠計量。

目前，未完施工雖作為資產(chǎn)反映，但其在“經(jīng)濟(jì)利益流入可能性”和“金額計量可靠性”上具有較大不確定性，因此不符合常規(guī)意義上資產(chǎn)定義。因為，未完施工能否形成資金流入主要看業(yè)主是否結(jié)算，主動權(quán)在業(yè)主手上，潛在不確定因素多；同時其實際價值主要靠相關(guān)人員的估計、預(yù)計來確定，可驗證性非常差。由于這些特性，在施工企業(yè)目前項目管控、業(yè)績考核及核算體制下，未完施工已成為掩蓋項目真實效益情況的主要手段，其背后隱藏著巨大的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。

1.1　資金回收風(fēng)險

由于未完施工并不是完全意思上的資產(chǎn)，其能否轉(zhuǎn)化為企業(yè)債權(quán)取決于業(yè)主是否結(jié)算認(rèn)可。如果屬于業(yè)主結(jié)算認(rèn)可的施工部分，未完施工就能轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，資金回收風(fēng)險較?。蝗绻菍儆跓o實際工程量對應(yīng)的未完施工，或者沒有收入匹配形成的未完施工，業(yè)主結(jié)算不認(rèn)可，其就不能轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，最終不能形成資金流入。

1.2　潛虧風(fēng)險

未完施工如果不能得到業(yè)主補(bǔ)償，就會轉(zhuǎn)為項目虧損。現(xiàn)行核算制度，收入的確認(rèn)與債權(quán)的確認(rèn)不同步，造成“債權(quán)性存貨”與“成本性存貨”都存在隱藏虧損的可能。如果是虛報收入形成“債權(quán)性存貨”，結(jié)算后收入沖回，造成虧損；如果是實際開支成本業(yè)主不認(rèn)可形成“成本性存貨”掛賬，結(jié)算后沒有對應(yīng)收入匹配，造成虧損。

1.3　信息失真風(fēng)險

由于未完施工的計量是工程施工大于工程結(jié)算的部分，有別于一般意義上的歷史成本計量原則，而又難以通過其他評估手段對其真實價值進(jìn)行評估，可驗證性差，因此難以判斷其真實性，影響會計信息質(zhì)量。

1.4　控制風(fēng)險

未完施工一旦形成，如何進(jìn)行有效管理，進(jìn)行準(zhǔn)確計量和確認(rèn)，加強(qiáng)分析和減值測試，涉及多個部門，控制難度較大，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)偏差，都可能導(dǎo)致控制失效。

2　未完施工增長原因分析

建安行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有其特殊性，如周期長、價值高、構(gòu)造復(fù)雜且唯一、工序繁多等，因此在客觀上就決定了項目施工必然細(xì)化到分部分項工程，且須按特定順序依次組織施工，隨著施工活動是不斷循序推進(jìn)，在總體工程完工結(jié)算前，未完施工是始終存在的。

總體上看，未完施工與建安業(yè)務(wù)規(guī)模之間呈正相關(guān)關(guān)系。近十幾年來，受國家基礎(chǔ)設(shè)施投資、房地產(chǎn)業(yè)務(wù)快速發(fā)展等因素，建安行業(yè)也呈現(xiàn)快速發(fā)展趨勢，隨著業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，未完施工也呈現(xiàn)快速增長趨勢，且未完施工增幅普遍高于收入增幅。根據(jù)筆者所在公司近十年財務(wù)數(shù)據(jù)顯示，未完施工年均復(fù)合增幅接近營業(yè)收入增幅的2倍。

具體上看，造成施工企業(yè)未完施工快速增長的主要原因包括：①建安項目中的墊資項目比例及墊資金額不斷增加，造成未完施工的硬性增加；②業(yè)主方對于工程進(jìn)度結(jié)算確認(rèn)時間普遍滯后于工程實際工作量；③竣工項目結(jié)算周期普遍偏長，造成歷年來已完工未結(jié)算項目金額不斷堆積，未完施工未能按正常時間節(jié)點(diǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款；④基于各種原因，一些既成事實的項目虧損未及時清理，不斷累積在未完施工中；⑤未嚴(yán)格按照《建造合同》準(zhǔn)則及制度要求核算、填報，虛增未完施工。

3　問題解決對策

加強(qiáng)未完施工的管理，對于施工企業(yè)強(qiáng)化風(fēng)險管理，提升管理能力十分重要。結(jié)合公司實際情況，對未完項目管理過程中存在的問題提出以下解決思路：

3.1　加強(qiáng)分類管理

根據(jù)未完施工業(yè)主結(jié)算認(rèn)可的不確定性程度，可將未完施工劃分為“債權(quán)性存貨”與“成本性存貨”兩大類，而“債權(quán)性存貨”又可細(xì)分為三小類（正?？缙谖唇Y(jié)算、業(yè)主滯后未結(jié)算、變更補(bǔ)償未結(jié)算）。

一般情況下債權(quán)性存貨就不確定的風(fēng)險大小看，變更補(bǔ)償未結(jié)算＞業(yè)主滯后未結(jié)算＞正?？缙谖唇Y(jié)算，而“成本性存貨”是必須清除的。因此準(zhǔn)確區(qū)分未完施工類別，并采取針對性措施，對降低經(jīng)營風(fēng)險，有效控制未完施工，提高經(jīng)營效益至關(guān)重要。

3.2　加強(qiáng)項目管控

（1）積極采取各種措施，加大已完工項目結(jié)算力度及在建項目甲批進(jìn)度結(jié)算；加強(qiáng)與業(yè)主協(xié)調(diào)溝通，對于合同外的變更、索賠等，應(yīng)積極準(zhǔn)備相關(guān)資料，盡早得到業(yè)主的認(rèn)可，使得“債權(quán)性存貨”按正常節(jié)點(diǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，確保未完施工、應(yīng)收賬款的真實性。

（2）加強(qiáng)對工程項目全生命周期管理及后入成本預(yù)算控制，從源頭把好關(guān)，有效控制項目成本及項目效益確認(rèn)入口。①對于收入及項目效益的確認(rèn)應(yīng)采取從嚴(yán)從緊的的謹(jǐn)慎性態(tài)度，確保收入與效益的準(zhǔn)確性，避免虛報；②提升項目管控能力，提高分部分項的成本精細(xì)化管理水平，提高未完施工成本質(zhì)量。

（3）加大對現(xiàn)有未完施工的清理。對于“債權(quán)性存貨”，因結(jié)合實際工程量，加強(qiáng)經(jīng)營部門統(tǒng)計產(chǎn)值與財務(wù)部門收入的核對，盡量擠出收入中的水分，夯實未完施工質(zhì)量；對“成本性存貨”的清理，應(yīng)按照性質(zhì)、類型及形成的原因制定專門清理計劃，并嚴(yán)格落實清理執(zhí)行情況，確保資產(chǎn)質(zhì)量及效益真實性。

（4）加大各相關(guān)業(yè)務(wù)部門之間的溝通協(xié)調(diào)，確保相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，保證各業(yè)務(wù)發(fā)生、數(shù)據(jù)結(jié)果符合財務(wù)準(zhǔn)則及核算制度要求。

3.3　加強(qiáng)《建造合同》管理

（1）組織相關(guān)人員對《收入》準(zhǔn)則（建造合同）進(jìn)行集體學(xué)習(xí)。提高相關(guān)人員（包括經(jīng)營結(jié)算人員、成本結(jié)算人員、物資采購人員等）對準(zhǔn)則的理解程度；逐步統(tǒng)一和規(guī)范全會計核算模式，提高建造合同核算準(zhǔn)確性，確保數(shù)據(jù)的一致性、可比性。

（2）結(jié)合信息化建設(shè)，通過信息化系統(tǒng)（如BIM軟件，ERP系統(tǒng)等），確?！督ㄔ旌贤窚?zhǔn)則各項業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)盡可能的透明化、固定化，同時規(guī)范執(zhí)行流程及時間節(jié)點(diǎn)，減少人為調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)的操作空間，保證業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)為財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、合理性。

4　結(jié)語

綜上所述，未完施工管理水平的提高對于施工企業(yè)建安工程項目具有十分重要的意義。在目前的項目實施過程中，存在有一定的未完施工問題。針對現(xiàn)階段公司的發(fā)展情況，提出了加強(qiáng)分類監(jiān)管制度構(gòu)建、項目管控和學(xué)習(xí)《建造合同》等對策，希望能夠起到一定的借鑒作用。