【摘 要】 以2008-2018年間我國證監(jiān)會公布的行政處罰公告為樣本，統(tǒng)計了審計失敗的案例。并對涉事事務(wù)所受罰的原因、客戶公司做假手段及證監(jiān)會處罰做了分析。發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所受罰的原因主要集中在“審計程序不恰當”和“未勤勉盡責”這兩項。客戶公司造假則主要集中在虛構(gòu)收入、虛增資產(chǎn)、虛增利潤等。隨時現(xiàn)代社會人們交易邏輯和方式的改變會帶來企業(yè)經(jīng)營方式的變化，新的商業(yè)模式的出現(xiàn)是對審計師執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。

一、文獻綜述

吳勛、王彥（2017）研究了2001-2016年證監(jiān)會行政處罰公告認為：審計客戶財務(wù)舞弊行為嚴重和會計師事務(wù)所審計質(zhì)量問題突出是審計失敗的主要原因，當前我國證券市場會計師事務(wù)所在質(zhì)量控制、項目執(zhí)業(yè)、獨立性管理制度等方面存在問題。宋瑋（2014）將審計失敗的原因從審計結(jié)果角度可歸為審計程序不恰當、審計證據(jù)與工作底稿不恰當、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，缺乏應(yīng)有關(guān)注;從審計過程角度可歸為：注意到違規(guī)未說明且未采取行動、明確指出未勤勉盡責。陸菁琦、程姣姣（2016）通過對科龍電器審計失敗的案例分析，將審計失敗的原因歸類為：審計程序的不恰當性和審計執(zhí)行環(huán)境的缺陷性。對企業(yè)舞弊處罰力度不足和會計師事務(wù)所及注冊會計師監(jiān)管力度不足也是造成審計失敗的主要原因（羅勇，2017）

在上市公司審計失敗責任認定的基礎(chǔ)上，更多學(xué)者認為注冊會計師應(yīng)當承擔法律責任。李明輝、曲曉輝（2005）認為某些信息使用者群體，例如如投資者和法律界，還將注冊會計師應(yīng)承擔法律責任的程度排在董事和經(jīng)理之前。

二、數(shù)據(jù)來源及統(tǒng)計

我國證監(jiān)會對事務(wù)所及注冊會計師的處罰一共出現(xiàn)過三次高潮，第一次出現(xiàn)在1998年-2001年間，主要是由于我國會計師事務(wù)所自1999年起進行脫勾制改革。在這一關(guān)鍵的轉(zhuǎn)型期，監(jiān)管部門為了提高具有證券資格的會計師事務(wù)所和CPA的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而加大了對審計違法違規(guī)行為的懲處力度。第二次在2008年-2009年間，這主要是由于上市公司在2007年就實施了新的會計準則，同時2008美國次貸危機的爆發(fā)，證監(jiān)會為防止金融危機延申至我國而加強了市場監(jiān)管力度。第三次在2013年至今，主要是由于我國加強反腐、加大審計和懲治犯罪的力度。本文研究的數(shù)據(jù)正處于這一時期。

2008年-2018年從中國證監(jiān)會發(fā)布的處罰公告來看，一共有23家會計師事務(wù)所和97名CPA涉及審計失敗案例。在國內(nèi)排名前十的內(nèi)資事務(wù)所中有6家事務(wù)所受到過處罰，分別是：瑞華、立信、天健、信永中和、大華、大信。利安達為受罰次數(shù)最高的事務(wù)所，在2016年受到連續(xù)處罰就有3次之多，總計處罰次數(shù)6次。

①2008年至2018年審計失敗的會計師事務(wù)所數(shù)量趨勢分析

從圖1可以看出，各年受處罰的會計師事務(wù)所數(shù)量均有變化，但是波動較為緩和。然而，一年當中同一家事務(wù)所遭受連續(xù)處罰卻時有發(fā)生。其中利安達在2016年受到證監(jiān)會連續(xù)3次處罰，瑞華在2017年2次處罰。與會計師事務(wù)所波動趨勢不同，受處罰的注冊會計師數(shù)量在2008年、2014年、2017年都出現(xiàn)波峰。其原因除了當年受處罰事務(wù)所較多外，同一個項目多人受罰是主要原因。2008年岳華會計師事務(wù)所分別在審計龍昌公司2002年、2003年財務(wù)報表審計項目和精密股份2002年度、2003年度財務(wù)報告審計項目中，一共有6名CPA受到處罰，其中一名CPA受到兩次處罰。根據(jù)長期以來數(shù)據(jù)變化可以發(fā)現(xiàn)，每當受處罰的事務(wù)所達到一個高潮后，未來的1-2年內(nèi)受處罰數(shù)量都會有明顯下降。

②受處罰會計師事務(wù)所類型

針對證券市場上排名前十的內(nèi)資事務(wù)所所受處罰做了統(tǒng)計?？傮w來看，審計失敗涉案會計師事務(wù)所中大型事務(wù)所占比有所提高。從年度分布來看， 2008年-2013年共有20家會計師事務(wù)所被罰，“十大”中有 4家，占比20%;2014年-2018年，受罰事務(wù)所有17家，“十大”有7家，占比41.12%。一般而言，事務(wù)所專業(yè)化程度越高，越能保障其審計質(zhì)量。所以，相比較而言，大型會計師事務(wù)所的專業(yè)化程度更高、實力更強，其審計結(jié)果更具有可靠性和可信性，因此其受監(jiān)管部門處罰的概率較低。

③涉事會計師事務(wù)所及CPA處罰結(jié)果統(tǒng)計

從監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的處罰結(jié)果上看，處罰力度一般偏輕，其中警告、沒收違規(guī)收入以及罰款是監(jiān)管部門對審計失敗案件采用次數(shù)最多的處罰手段，說明這三種行政處罰手段適用與大部分的審計失敗案件。對事務(wù)所的處罰一般是將沒收違規(guī)收入且處以違規(guī)收入的1-3倍罰款。而針對CPA個人的處罰一般是警告或者罰款，也有兩者同時進行。從趨勢上來看，監(jiān)管當局對審計違法違規(guī)行為的處罰不再局限于以警告和通報批評為主，2013年“證券市場禁入”也納入了處罰手段之中。擴寬了原有的處罰類型，證監(jiān)會在對審計違法違規(guī)案例的行政執(zhí)法體制改革創(chuàng)新方面邁出了重要的一步。

三、2008年至2018年事務(wù)所遭受行政處罰的原因分析

審計失敗的原因從審計結(jié)果角度可歸為：審計程序不恰當、審計證據(jù)與工作底稿不恰當、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，缺乏應(yīng)有關(guān)注。從審計過程角度可歸為：注意到違規(guī)未說明且未采取行動、明確指出未勤勉盡責。在2008年-2018年37份行政處罰公告中，“審計程序不恰當”總共出現(xiàn)24次，占總數(shù)的66.67%。涉及的具體的審計程序主要有：風(fēng)險評估程序不恰當、未按規(guī)定執(zhí)行函證的控制程序以及對收入的循環(huán)審計不到位等，與之對應(yīng)的被審計單位的財務(wù)舞弊手段主要集中在虛增利潤、構(gòu)造關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)?！皩徲嬜C據(jù)與工作底稿不恰當”出現(xiàn)8次，其次為“未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，缺乏應(yīng)有關(guān)注”，出現(xiàn)5次。

由此可以看出，中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所做出處罰的直接原因大多為沒有對異?；蜿P(guān)聯(lián)方交易予以充分關(guān)注、人為的省略審計程序以及沒有有效地控制函證的收發(fā)過程等，使得被審計單位有空可鉆。其根本原因還是獨立性的缺失和未能保持合理的職業(yè)懷疑、職業(yè)謹慎，甚至職業(yè)道德喪失等。但是被審計單位財務(wù)舞弊手段的日益復(fù)雜，由此給注冊會計帶來的審計風(fēng)險增大也是不容忽視的。例如，2017年九好集團為掩蓋虛增3億元銀行存款，采用了購買理財產(chǎn)品的方式，隨后用取得的理財產(chǎn)品為借款方關(guān)聯(lián)公司擔保，最后將承兌匯票以貼現(xiàn)方式獲得資金并歸還借款這一系列手法。

（2）涉事會計師事務(wù)所申辯理由

對于證監(jiān)會的處罰，涉事會計師事務(wù)所也進行申辯。從其申辯理由中可以進一步分析出會計師事務(wù)審計失敗的原因。2008-2018年處罰公告中最多的申辯理由為，涉事會計師事務(wù)所認為該案例審計失敗的主要是由于被審計單位的集體舞弊造成的，屬于會計責任而不是審計責任。例如，在河北安華會計師事務(wù)所有限責任公司審計寶碩股份年報案例中，寶碩股份下屬創(chuàng)業(yè)分公司2004年自制銷售憑證259單，虛開銷售發(fā)票1，196張，虛開結(jié)算中心單據(jù)1，043張，由此虛增收入2.8億元，虛增利潤2.3億元。但證監(jiān)會認為華安所未向結(jié)算中心核驗銷售回款的真實情況，也未取得外部結(jié)算單據(jù)，就對創(chuàng)業(yè)分公司當年銷售收入4.5億元予以確認，由此在寶碩股份年報審計中華安所未勤勉盡責并且存在明顯疏漏，對于勤勉盡責一項并其不能提供有效完整的法律證據(jù)。中國證監(jiān)會認為：會計責任與審計責任是兩種性質(zhì)完全不同的責任，且二者不可相互替代，被審計單位的會計責任并不能消除事務(wù)所應(yīng)承擔的會計師審計責任。

除會計責任與審計責任的界線外，可以發(fā)現(xiàn)審計師對相關(guān)政策法規(guī)的理解與監(jiān)管部門也存在差異。例如：在出售股權(quán)中收款未到50%的情況下是否應(yīng)該確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益（大華所審計信聯(lián)股份2002年年報項目）;股權(quán)價值減值跡象的判斷（瑞華審計亞太實業(yè)2013年年報項目）;沖減因質(zhì)量索賠款未實際的營業(yè)外支出是屬于會計估計變更還是會計差錯更正（瑞華審計亞太實業(yè)2013年年報項目）。對與由于政策或會計準則理解不同產(chǎn)生的申辯理由，證監(jiān)會需要涉事事務(wù)所提供更為明確的法律證據(jù)。

四、結(jié)論

從證監(jiān)會處罰結(jié)果來看，會計師事務(wù)所受處罰的原因大多數(shù)為審計程序不恰當或者未勤勉盡責。通過證監(jiān)會反駁涉事會計師事務(wù)所的申辯理由來看，涉事會計師事務(wù)所并不能拿出完整的法律依據(jù)來證明審計失敗的原因是由于審計的固有風(fēng)險造成的。為了確保上市公司披露財務(wù)信息的真實性與可靠性，會計師事務(wù)所承擔了剔除虛假會計信息，確保其真實性和可靠性的重要職責。對保護股東和其他投資者利益起到了重要作用。監(jiān)管部門和投資者對公開的會計信息的基本要求是真實、完整、透明、高效。為此，會計師事務(wù)所及其審計人員應(yīng)當保持其獨立性，遵循審計準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求對被審計單位提供會計信息的真實性、準確性、完整性進行審查并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟ｋS著時代的發(fā)展，人們的技術(shù)水平不斷突破和商業(yè)模式不斷創(chuàng)新。審計工作涉及各行各業(yè)，且形式多種多樣，業(yè)務(wù)能力不足的話難以保證審計質(zhì)量，因此審計人員不僅應(yīng)具有更加專業(yè)的審計知識，還應(yīng)對客戶公司所處行業(yè)的發(fā)展狀況有著深入的了解。由此才能更好的過濾會計信息風(fēng)險，確保審計質(zhì)量。

【參考文獻】

[1] 吳勛 王彥. 證券市場審計失敗與審計監(jiān)管——基于證監(jiān)會 2001-2016年處罰公告的分析.中國注冊會計師.2017（07）

[2] 宋瑋.從審計失敗的兩個定義分析審計獨立性——對于證監(jiān)會處罰公告的思考.財會學(xué)習(xí).2014（08）

[3] 陸菁琦 程姣姣. 審計失敗的思考——基于科龍電器的案例分析.會計師.2016（06）

[4] 宋瑋 張譯丹.審計失敗原因分析及防范措施——基于證監(jiān)會2007-2013年對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰.商業(yè)會計.2014（09）

[5] 羅勇.我國注冊會計師審計失敗的原因及對策探討.財會學(xué)習(xí).2017（04）

[6] 楊敏.我國注冊會計師審計獨立性影響因素分析.財會學(xué)習(xí).2018（06）

作者簡介：戴夏蓮（1990-），女，湖北天門，湖北經(jīng)濟學(xué)院，碩士研究生，研究方向：CPA審計。