余尚武

（大理勤瑞會計師事務(wù)所有限公司 云南大理 671000）

（1）準(zhǔn)備銜接工作之前，先思考幾個問題的處理方式。

①什么是舊制度，什么是新制度？

舊制度是指2012年和2013年新修訂的《行政單位會計制度》和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則及《事業(yè)單位會計制度》，這些舊制度于2018年12月31日失效，不再執(zhí)行。新制度是指于2019年1月1日開始執(zhí)行的新《政府會計制度》，截止目前，財政部共發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）、《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》、政府會計準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則中的第1號-第8號。根據(jù)財政部《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》（財會【2018】21號）的通知規(guī)定，自2019年1月1日起，政府會計準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行，執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度的單位，不再執(zhí)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》等舊制度。

②2016年財政部組織全國行政事業(yè)單位進(jìn)行了一次大規(guī)模的資產(chǎn)清查工作，為全面摸清“家底”打下扎實的基礎(chǔ)。在本次新舊制度對接的時候，各行政事業(yè)單位應(yīng)對單位各自2016年開展的資產(chǎn)清查情況進(jìn)行自查，落實當(dāng)時是否已經(jīng)按照要求進(jìn)行了資產(chǎn)清查，對于清查出的資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢和資金掛賬事項，是否已經(jīng)按照要求報給財政部門審批，并進(jìn)行必要的賬務(wù)處理。

③單位在日常的會計核算工作中，可能存在哪些問題，是否存在違反法律法規(guī)、違反會計制度的核算行為。必要的情況下，可以聘請第三方會計師事務(wù)所對單位進(jìn)行財務(wù)收支審計，將審計中發(fā)現(xiàn)的問題在新舊制度對接之前盡可能處理完畢。

（2）新舊制度銜接的核心工作思路，就是一個“搬家”的概念。

①如何理解“搬家”。日常生活中的搬家行為，就是將家具物品從舊家搬到新家的過程。而在新舊會計制度對接的“搬家”，其實就是將在舊制度下核算的各科目余額，以某種方式結(jié)轉(zhuǎn)至新制度核算體系之下，作為新制度下核算的期初余額。

②在新舊制度對接之下，哪些東西需要作為新家而將財務(wù)數(shù)據(jù)以“搬家”的形式轉(zhuǎn)入？

新制度下的會計報表為：

財務(wù)報表：資產(chǎn)負(fù)債表（會政財01表）、收入費用表（會政財02表）、凈資產(chǎn)變動表（會政財03表）、現(xiàn)金流量表（會政財04表）、附注；

預(yù)算會計報表：預(yù)算收入支出表（會政預(yù)01表）、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表（會政預(yù)02表）、財政撥款預(yù)算收入支出表（會政預(yù)03表）。

上述報表，需要根據(jù)報表類型進(jìn)行劃分，需要劃分為時點表、期間表和時點加期間表，時點表的表現(xiàn)形式為余額的概念，期間表的表現(xiàn)形式為發(fā)生額的概念，時點加期間表表現(xiàn)形式為余額加發(fā)生額等于余額的概念。

新舊制度對接，實質(zhì)就是余額的結(jié)轉(zhuǎn)，也就是需要將含有余額的報表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。涉及余額報表，就是時點表、時點加期間表。

時點表為資產(chǎn)負(fù)債表，時點加期間表為凈資產(chǎn)變動表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表，這些報表需要進(jìn)行新舊制度對接的余額數(shù)據(jù)的結(jié)轉(zhuǎn)。而期間表，收入費用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算收入支出表不需要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

③“搬家”過去的數(shù)據(jù)，需要放在“新家”的什么位置？

a.時點表：資產(chǎn)負(fù)債表

從新《政府會計制度》下的資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)來分析，報表上有“年初余額”和“期末余額”需要填列數(shù)據(jù)，而“搬家”過來的數(shù)據(jù)，需要準(zhǔn)確無誤的填列在2019年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的“年初余額”中。

b.時點加期間表：

凈資產(chǎn)變動表：“本年數(shù)”欄中，“累計盈余”、“專用基金”、“權(quán)益法調(diào)整”中的“一、上年年末余額”和“三、本年年初余額”需要填列“搬家”過來的數(shù)據(jù)；“上年數(shù)”欄中，“累計盈余”、“專用基金”、“權(quán)益法調(diào)整”中的“五、本年年末余額”需要填列“搬家”過來的數(shù)據(jù)；

預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表：“本年數(shù)”欄中“一、年初預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”中的相應(yīng)科目和“上年數(shù)”欄中的“年末預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”中的相應(yīng)科目需要填列“搬家”過來的數(shù)據(jù)。

財政撥款預(yù)算收入支出表：“年初財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”中的“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”需要“搬家”過來的數(shù)據(jù)。

（3）“新家”的位置處理完畢后，現(xiàn)在就是考慮對“舊家”如何搬的問題。

根據(jù)財政部《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》（財會【2018】21號）的規(guī)定，扎實做好新舊制度銜接，需要做好如下工作：

①落實2016年度資產(chǎn)清查核實結(jié)果的處理情況。2016年度財政部組織的全國行政事業(yè)單位的資產(chǎn)清查工作，大部分行政事業(yè)單位已經(jīng)按要求進(jìn)行了清查，但仍有少部分行政事業(yè)單位根本沒有進(jìn)行資產(chǎn)清查，有些單位清查了，但是資產(chǎn)清查的結(jié)果并未進(jìn)行徹徹底底的處理，故要求每個行政事業(yè)單位應(yīng)認(rèn)真落實資產(chǎn)清查核實的結(jié)果，未執(zhí)行資產(chǎn)清查工作的，應(yīng)盡快補做，已經(jīng)執(zhí)行資產(chǎn)清查工作、但是還未處理清查結(jié)果的，應(yīng)報給財政部門盡快審批核銷資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢和資金掛賬問題；

②清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，為準(zhǔn)確計提折舊、攤銷費用、確定權(quán)益等提供基礎(chǔ)性信息；

③進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)往來款項的管理，全面開展往來款項專項清理和賬齡分析，做好壞賬準(zhǔn)備計提的相關(guān)工作；

④進(jìn)一步清理基本建設(shè)會計賬務(wù)，及時將已交付使用的建設(shè)項目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算手續(xù)，為將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入單位會計“大賬”做好準(zhǔn)備；

⑤進(jìn)一步明晰資產(chǎn)占有、使用和維護(hù)管理的責(zé)任主體，按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，確保國有資產(chǎn)信息全面完整；

⑥進(jìn)一步梳理和分析各項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的構(gòu)成和性質(zhì)。

（4）根據(jù)上述6項主要工作，結(jié)轉(zhuǎn)2018年度的賬務(wù)，報決算，財政審核確定決算數(shù)，以決算數(shù)開始進(jìn)行新舊制度的銜接工作。

（5）確定會計信息化建設(shè)事項-選定合適的財務(wù)軟件，對原有會計信息系統(tǒng)進(jìn)行及時更新和調(diào)試，主要包括：

①新建賬套、更新會計科目體系、調(diào)整會計科目余額及核算基礎(chǔ)；

②新舊轉(zhuǎn)賬及調(diào)整工作，補提相關(guān)資產(chǎn)折舊與攤銷、將基建賬套并入單位“大賬”、將未入賬事項登記新賬科目、確定2019年財務(wù)會計與預(yù)算會計各項期初數(shù)工作。

（6）新舊制度對接，具體會計科目的對接思路。

①資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表（財務(wù)報表）

按項目內(nèi)容，將單位2018年決算報表中資產(chǎn)及負(fù)債的相關(guān)數(shù)據(jù)以項目內(nèi)容進(jìn)行分拆，分拆的時候應(yīng)對應(yīng)新制度下資產(chǎn)及負(fù)債的會計科目，有新舊科目直接可以對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的，就直接進(jìn)行對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，無法直接對應(yīng)的科目，應(yīng)分析對應(yīng)科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)填列。凈資產(chǎn)科目，行政單位，應(yīng)將2018年決算報表中的所有凈資產(chǎn)科目余額全部轉(zhuǎn)入新制度下的累計盈余科目；事業(yè)單位，應(yīng)將專用基金余額結(jié)轉(zhuǎn)至專用基金科目下，剩下的科目余額全部結(jié)轉(zhuǎn)至累計盈余科目中。

②預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表（預(yù)算報表）

預(yù)算科目的結(jié)轉(zhuǎn)，必須要明確的一點就是，一定是預(yù)算資金余額的結(jié)轉(zhuǎn)。

在“新家”需要填列數(shù)據(jù)的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表中，我們發(fā)現(xiàn)，數(shù)據(jù)是直接強(qiáng)行填列的，可是在建立新賬是，賬務(wù)體系必須要遵從會計恒等式，即資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表中的“年初預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“年末預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”以及財政撥款預(yù)算收入支出表中的“年初財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”中的“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”均是凈資產(chǎn)類科目，在新賬體系中，必須有相應(yīng)的資產(chǎn)類科目同時填列，才能確保會計恒等式的成立?！百Y金結(jié)存”這個科目，就扮演了這個角色。根據(jù)《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》的規(guī)定，“資金結(jié)存”科目核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存情況，“資金結(jié)存”科目下設(shè)有“零余額賬戶用款額度”、“貨幣資金”、“財政應(yīng)返還額度”，這三個科目的實際借方余額，代表了單位預(yù)算資金實際結(jié)存的余額，同時也代表單位預(yù)算資金的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的余額。

從上述可以看出，要把預(yù)算類科目順利的進(jìn)行新舊制度的對接，應(yīng)以會計恒等式的思路進(jìn)行分析，所遵從的會計恒等式為：

行政單位：資金結(jié)存（零余額賬戶用款額度+貨幣資金+財政應(yīng)返還額度）=財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財政撥款結(jié)余+非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+非財政撥款結(jié)余

事業(yè)單位：資金結(jié)存（零余額賬戶用款額度+貨幣資金+財政應(yīng)返還額度）=財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財政撥款結(jié)余+非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+非財政撥款結(jié)余+專用結(jié)余+經(jīng)營結(jié)余

我們分等式的左邊和右邊來分析闡述：

a.我們應(yīng)明確確定左邊的資金余額情況，即截止2018年12月31日，單位實實在在的預(yù)算資金余額是多少，具體的表現(xiàn)形式是貨幣資金有多少、財政應(yīng)返還額度有多少（不用考慮零余額賬戶用款額度，因為年底該賬戶自動清零）；

b.我們需要解決右邊資金的來源情況，即截止2018年12月31日，單位實實在在的預(yù)算資金余額是怎么來的，由什么內(nèi)容構(gòu)成，即財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的資金余額是多少，財政撥款結(jié)余資金余額是多少，其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的資金余額是多少。

c.嵌入新賬的預(yù)算結(jié)余科目，就遵循了會計恒等式的原理，同時，也尊從了有“借”（資金結(jié)存余額在借方）必有“貸”（預(yù)算結(jié)余在貸方），“借貸”必相等的會計原理。

（7）通過上述思路，編制新舊對接的工作底稿，我們將可以編制出2019年1月1日財務(wù)會計下的資產(chǎn)負(fù)債表，同時得出凈資產(chǎn)變動表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表中相應(yīng)年初數(shù)需要進(jìn)行新舊對接而填列的相應(yīng)科目金額情況。

新《政府會計制度》的貫徹實施，徹底顛覆了會計核算的理念，將財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的平行記賬核算方法作為基本的政府會計的核算方法，帶有巨大的創(chuàng)造性思維模式，對行政事業(yè)單位財會人員來說，同樣也是一種巨大的挑戰(zhàn)。新舊制度的對接，作為新《政府會計制度》實施的第一步工作，在對接的時候，就要以財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接的平行思路進(jìn)行對接，確保在政府會計核算的第一步邁出正確的步伐。