蘇鵬

摘 要 本量利分析法是根據(jù)產(chǎn)品的產(chǎn)銷數(shù)量、銷售價格、變動成本和固定成本等因素同利潤之間的相互關(guān)系，通過分析，指導(dǎo)企業(yè)選擇最優(yōu)經(jīng)營方案。針對軍工科研項(xiàng)目研產(chǎn)分階段管理的特點(diǎn)，本文通過對項(xiàng)目管理和財務(wù)核算模式，以及傳統(tǒng)本量利分析法在應(yīng)用時可能存在的問題進(jìn)行了分析，說明在對軍工科研項(xiàng)目進(jìn)行本量利分析時，不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。在綜合考慮軍工科研項(xiàng)目成本具體內(nèi)容后，對本量利分析模型進(jìn)行改良，使之全面客觀地反映軍工科研項(xiàng)目的全周期情況。

關(guān)鍵詞 軍工科研項(xiàng)目 本量利分析 全周期

一、緒論

伴隨著國有企業(yè)改革的逐步推進(jìn)，軍工類研究所的總體目標(biāo)從重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目任務(wù)進(jìn)度和質(zhì)量，逐步兼顧長短期經(jīng)濟(jì)發(fā)展效益。進(jìn)入21世紀(jì)以來，國家提出逐步提升管理會計(jì)在國有大中型企業(yè)中的應(yīng)用水平，一大批先進(jìn)的管理會計(jì)工具被引進(jìn)，其中就包括用于經(jīng)營決策和目標(biāo)控制的本量利分析法。有別于競爭市場上研發(fā)項(xiàng)目的管理特點(diǎn)，軍工科研項(xiàng)目一般持續(xù)時間較長，前期研發(fā)投入相對較大，對后續(xù)客觀評價量化生產(chǎn)的獲利水平有著較大影響。針對某院軍工科研項(xiàng)目研產(chǎn)分階段管理和核算的特點(diǎn)，簡單按照基本原理套用適用于制造型企業(yè)的本量利分析法，往往只是針對制造階段進(jìn)行分析，起到的經(jīng)營指導(dǎo)作用過于片面，無法全面客觀地反映項(xiàng)目的全周期情況，需要針對某院軍工科研項(xiàng)目管理特點(diǎn)，在具體使用過程中進(jìn)行改良。

二、軍工科研項(xiàng)目管理核算模式分析

由于軍工科研項(xiàng)目在研發(fā)和生產(chǎn)階段呈現(xiàn)出不同的管理特點(diǎn)，為了提高專業(yè)化管理效率，某院在項(xiàng)目管理設(shè)置上，將研發(fā)和生產(chǎn)兩個階段分別立項(xiàng)進(jìn)行管理，與此同時，財務(wù)管理也呈現(xiàn)出研發(fā)和生產(chǎn)兩階段分別管理的特點(diǎn)。

（一）項(xiàng)目核算方面

按照科研項(xiàng)目的管理特點(diǎn)，財務(wù)核算針對項(xiàng)目從研發(fā)到生產(chǎn)的兩階段分別立項(xiàng)，視為相互獨(dú)立的兩個項(xiàng)目進(jìn)行核算。研發(fā)階段按照計(jì)劃任務(wù)設(shè)立項(xiàng)目子類進(jìn)行任務(wù)成本核算，而生產(chǎn)階段因涉及不同時期簽訂的合同訂貨量，一般按照生產(chǎn)批次設(shè)立項(xiàng)目子類進(jìn)行批次（合同）成本核算。此外，軍工科研項(xiàng)目采取的是完全成本法核算成本，與制造型企業(yè)一般采用的制造成本法核算方式存在較大差異，這在一定程度上也造成了適用于制造型企業(yè)的本量利分析法不能直接照搬應(yīng)用于軍工科研項(xiàng)目。

（二）項(xiàng)目資金方面

項(xiàng)目研發(fā)階段的資金一般是以任務(wù)經(jīng)費(fèi)的方式下發(fā)撥付，但因研發(fā)過程中存在反復(fù)試驗(yàn)及驗(yàn)證等需求，下發(fā)的任務(wù)經(jīng)費(fèi)往往不足，需要自籌資金解決部分研發(fā)投入，而形成的研發(fā)自籌投入往往不會以研發(fā)費(fèi)用的形式計(jì)入當(dāng)期損益，而是待生產(chǎn)階段的獲利彌補(bǔ)。項(xiàng)目生產(chǎn)階段的資金一般以合同形式確立，組織生產(chǎn)引起的資金運(yùn)動與制造型企業(yè)基本一致。

（三）項(xiàng)目成本方面

按照最新的軍工科研事業(yè)單位會計(jì)制度，結(jié)合成本核算實(shí)際需求，目前某院軍工科研項(xiàng)目按照十一類科研成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，涵蓋了項(xiàng)目研發(fā)和生產(chǎn)兩階段可能發(fā)生的所有費(fèi)用，這與制造成本法中直接材料、直接人工、制造費(fèi)用的成本分類構(gòu)成存在很大差異。此外，制造成本法中，經(jīng)營過程中發(fā)生的管理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而軍工科研單位發(fā)生的管理性費(fèi)用則是計(jì)入科研項(xiàng)目的產(chǎn)品成本。

三、傳統(tǒng)本量利分析法應(yīng)用中存在的問題

本量利分析法是根據(jù)產(chǎn)品的產(chǎn)銷數(shù)量、銷售價格、變動成本和固定成本等因素同利潤之間的相互關(guān)系，通過分析，指導(dǎo)企業(yè)選擇以相對更小的成本生產(chǎn)相對更多的產(chǎn)品，并獲得最大利潤的經(jīng)營方案。[1]該方法最重要的一個假設(shè)就是模型線性假設(shè)，包括固定成本不變假設(shè)、變動成本與業(yè)務(wù)量成完全線性關(guān)系假設(shè)、銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)。[2]

在模型應(yīng)用中，傳統(tǒng)本量利分析法依據(jù)成本習(xí)性理論將成本劃分為變動成本和固定成本。[3]而成本習(xí)性理論是以成本受單一因素業(yè)務(wù)量驅(qū)動的假定為基礎(chǔ)，但實(shí)際上成本驅(qū)動因素并不唯一，對研產(chǎn)分階段管理的軍工科研項(xiàng)目而言亦是如此。

首先，對于軍工科研項(xiàng)目而言，因?yàn)檠邪l(fā)和生產(chǎn)階段分別獨(dú)立立項(xiàng)進(jìn)行管理，項(xiàng)目生產(chǎn)階段呈現(xiàn)出的特點(diǎn)與制造型企業(yè)具有相似性，本量利分析法也更加直觀地被用于項(xiàng)目生產(chǎn)階段的分析。考慮到項(xiàng)目研發(fā)自籌投入并未進(jìn)行損益化處理，在本量利分析法模型中，僅考慮項(xiàng)目生產(chǎn)階段的成本是不完整的。從軍工科研項(xiàng)目全周期來看，雖然研發(fā)和生產(chǎn)階段各自立項(xiàng)、分別管理，但在項(xiàng)目經(jīng)營分析決策上，應(yīng)當(dāng)將兩個階段統(tǒng)一起來，充分考慮研發(fā)自籌投入對生產(chǎn)階段獲利水平的影響。

其次，在變動成本和固定成本的界定上，軍工科研項(xiàng)目發(fā)生的十一類成本費(fèi)用，有的與生產(chǎn)產(chǎn)品本身存在線性關(guān)系，有的與生產(chǎn)任務(wù)存在類似線性關(guān)系，有的則是因全成本核算分?jǐn)傆?jì)入的成本費(fèi)用而與產(chǎn)品和任務(wù)本身沒有直接關(guān)系，這些成本費(fèi)用受業(yè)務(wù)量驅(qū)動的影響程度不同，因而不能簡單地套用制造成本法的三類成本進(jìn)行劃分、分析，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生特點(diǎn)以及核算情況，逐一辨別，分類考慮，類比劃分為變動性成本和固定性成本。

最后，由于軍用產(chǎn)品有一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)要求，軍工科研項(xiàng)目因高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的質(zhì)量成本具有隨機(jī)性和規(guī)模性特點(diǎn)，與產(chǎn)品業(yè)務(wù)量存在不同程度上的關(guān)聯(lián)，成為本量利分析法實(shí)際應(yīng)用過程中需要考慮的重要因素之一。

綜上所述，傳統(tǒng)的本量利分析法應(yīng)用于軍工科研項(xiàng)目時，需要針對特定變量進(jìn)行改良，使其更加全面客觀地提供經(jīng)營決策信息。

四、研產(chǎn)分階段管理的本量利分析模型

軍工企業(yè)的項(xiàng)目研發(fā)生產(chǎn)不以營利為首要目的。在軍工科研項(xiàng)目中，軍用產(chǎn)品因受審價因素的影響，在一段時期內(nèi)相對保持不變，因而對軍工科研項(xiàng)目的本量利分析，其主要目的就是在全周期范圍內(nèi)綜合考慮項(xiàng)目損益情況，以此指導(dǎo)量化生產(chǎn)的業(yè)務(wù)量，爭取更多訂單以彌補(bǔ)前期研發(fā)投入?；谲姽た蒲许?xiàng)目收支平衡的分析目的，在應(yīng)用本量利分析時，在應(yīng)用項(xiàng)目生產(chǎn)階段建立的分析模型基礎(chǔ)上，對軍工科研項(xiàng)目涉及的成本內(nèi)涵和成本習(xí)性進(jìn)行改良。

本量利分析法的關(guān)鍵就是確定盈虧臨界點(diǎn)，涉及的公式為：

盈虧臨界點(diǎn)銷售量=固定成本/（單位銷售收入-單位變動成本）

軍工科研項(xiàng)目涉及的十一項(xiàng)成本費(fèi)用包括材料費(fèi)、外協(xié)費(fèi)、專用費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會議費(fèi)、差旅費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)、人工費(fèi)和管理費(fèi)，根據(jù)經(jīng)營特點(diǎn)和成本習(xí)性劃分為固定性成本和變動性成本。

軍工科研項(xiàng)目成本費(fèi)用中，設(shè)備折舊費(fèi)因與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量無線性關(guān)系，屬于固定性成本。專用費(fèi)、會議費(fèi)、差旅費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)五項(xiàng)成本費(fèi)用，與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量無明顯的線性關(guān)系，更多與生產(chǎn)任務(wù)存在類似線性關(guān)系，可同視為固定性成本。材料費(fèi)和外協(xié)費(fèi)主要用于產(chǎn)品本身，成本費(fèi)用的消耗與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量存在直接線性關(guān)系，屬于變動性成本。

試驗(yàn)費(fèi)用，需要根據(jù)具體情況分析而定。根據(jù)經(jīng)營特點(diǎn)，如果是針對產(chǎn)品本身質(zhì)量性能檢測發(fā)生的試驗(yàn)，試驗(yàn)本身并不改變產(chǎn)品物理性結(jié)構(gòu)，這類試驗(yàn)費(fèi)用與產(chǎn)品數(shù)量存在線性關(guān)系，應(yīng)將其歸為變動性成本。如果是為了驗(yàn)證產(chǎn)品使用效果而發(fā)生的試驗(yàn)，因試驗(yàn)具有破壞性，最終改變了產(chǎn)品物理性結(jié)構(gòu)，這類試驗(yàn)費(fèi)用應(yīng)被歸為固定性成本。

人工費(fèi)用，項(xiàng)目生產(chǎn)中發(fā)生的人工行為，管理性人員的工資費(fèi)用直接歸為固定性成本，生產(chǎn)線上的工人工資，可以歸納為兩類，即計(jì)件工資和非計(jì)件工資。非計(jì)件工資因?yàn)榕c業(yè)務(wù)量沒有直接關(guān)系，應(yīng)將其歸為固定性成本，而計(jì)件工資與產(chǎn)品生產(chǎn)量有直接的線性關(guān)系，屬于變動性成本。

管理費(fèi)用，核算執(zhí)行軍工科研項(xiàng)目的全成本核算法，項(xiàng)目成本中的管理費(fèi)用，按照一定方法分?jǐn)傆?jì)入項(xiàng)目成本，而管理性費(fèi)用可以類比為制造型企業(yè)的期間費(fèi)用。這類管理性費(fèi)用是由企業(yè)自身運(yùn)作而產(chǎn)生的，與軍工科研項(xiàng)目并無明顯關(guān)系，因而在軍工科研項(xiàng)目本量利分析模型中不再考慮。

此外，軍工科研項(xiàng)目在研發(fā)階段發(fā)生的自籌投入，與產(chǎn)品設(shè)計(jì)定型有直接關(guān)系，因其不作為費(fèi)用損益化處理，且與產(chǎn)品業(yè)務(wù)量沒有線性關(guān)系，應(yīng)將其歸為固定性成本。

質(zhì)量成本，因其發(fā)生具有隨機(jī)性，且與產(chǎn)品業(yè)務(wù)量存在非線性關(guān)系，在發(fā)生時考慮將其歸為固定性成本。需要說明的是，質(zhì)量成本作為一個成本概念，并沒有單獨(dú)作為一個核算科目，軍工科研項(xiàng)目發(fā)生的十一項(xiàng)成本費(fèi)用，如果屬于質(zhì)量成本性質(zhì)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為質(zhì)量成本。例如，采購的原材料因指標(biāo)不合格而被棄置不再使用，由此發(fā)生的采購材料費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為質(zhì)量成本，作為固定性成本計(jì)入模型分析。

綜上所述，軍工科研項(xiàng)目的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生情況和呈現(xiàn)出的特點(diǎn)進(jìn)行逐一劃分，而不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。軍用產(chǎn)品受審價因素影響，在一段時期內(nèi)保持相對不變，因而改良后的軍工科研項(xiàng)目本量利分析模型的應(yīng)用目的主要是確定在既有的產(chǎn)品價格和生產(chǎn)水平下，達(dá)到一定的銷售水平，用于爭取訂單增加產(chǎn)量，促使軍工科研項(xiàng)目全周期達(dá)到收支平衡。

五、結(jié)語

傳統(tǒng)的本量利分析法主要應(yīng)用于制造型企業(yè)，針對研產(chǎn)分階段管理的軍工科研項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)充分考慮因管理和核算模式不同造成的差異，具體分析各類軍工科研成本的成本習(xí)性，而不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。此外，由于研產(chǎn)分階段管理的特點(diǎn)，要全面考慮研發(fā)自籌投入和質(zhì)量成本兩個因素的影響，將其納入本量利分析模型當(dāng)中，更加全面、客觀地分析軍工科研項(xiàng)目的全周期情況。

（作者單位為中國航天科工集團(tuán)第二研究院二十五所）

參考文獻(xiàn)

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