安小燕

（中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），北京100000）

1 2017年證監(jiān)會(huì)行政處罰中涉及銀行函證的案例

2017年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具行政處罰決定書(shū)中有3家的判罰理由涉及了銀行函證，具體情況如下：

①中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、聶捷慧、張學(xué)鋒等4名責(zé)任人員）〔2017〕84號(hào)，中興華對(duì)重大異常銀行賬戶，僅獲取銷戶申請(qǐng)書(shū)一項(xiàng)，未獲取銀行對(duì)賬單，也未實(shí)施函證等進(jìn)一步的審計(jì)程序以證明相關(guān)資金的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

②中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、蔣淑霞、李杰）〔2017〕85號(hào)，利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)2013年至2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，未能發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實(shí)，且回函日晚于審計(jì)報(bào)告出具日。

③中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、王云成、肖常和）〔2017〕55號(hào)，立信對(duì)康華農(nóng)業(yè)2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，對(duì)銀行回函確認(rèn)金額與康華農(nóng)業(yè)賬面金額存在的大額差異，立信所未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)銀行存款造假的事實(shí)。

上述三個(gè)處罰決定書(shū)中，證監(jiān)會(huì)根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)與社會(huì)危害程度，給予了會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，并處以1～5倍罰款，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告，并分別處以5～10萬(wàn)的罰款，也給我們這些審計(jì)從業(yè)人員敲響了警鐘。

2 審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)銀行函證的主要規(guī)定

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十二條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由”。

3 銀行函證的主要流程中的注意事項(xiàng)

3.1 在函證范圍確定方面

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要涉及和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，檢查被審計(jì)單位銀行賬戶的完整性。需要審計(jì)人員親自到人民銀行或者被審計(jì)單位的基本戶開(kāi)戶銀行查詢打印其開(kāi)戶清單，并與銀行存款明細(xì)表一一核對(duì)。

在審計(jì)過(guò)程中，有時(shí)審計(jì)人員會(huì)忽略這個(gè)底稿，只是使用了被審計(jì)單位提供的銀行賬戶明細(xì)，這樣有可能出現(xiàn)缺漏，給企業(yè)形成賬外資產(chǎn)以可乘之機(jī)。

當(dāng)然，這個(gè)開(kāi)戶清單中并不會(huì)顯示企業(yè)定期存單的情況，需要審計(jì)人員通過(guò)其他途徑來(lái)查找企業(yè)定期存款情況。比如，如果存在質(zhì)押的存單，借款合同中會(huì)提及。

2017年受證監(jiān)會(huì)處罰的利安達(dá)對(duì)九好集團(tuán)審計(jì)中，就存在類似情形。對(duì)于九好集團(tuán)3億元定期存單，在浙江證監(jiān)局已提示關(guān)注且銀行未回函的異常情況下，利安達(dá)僅查詢了網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報(bào)告。但網(wǎng)銀頁(yè)面僅顯示存款是否存在，而企業(yè)信用報(bào)告由商業(yè)銀行進(jìn)行信息錄入，存在滯后性。此外，審計(jì)工作底稿中存有一份單位存款質(zhì)押合同，合同附件明確可見(jiàn)九好集團(tuán)其中一筆1.5億元的定期存款在2015年9月22日被質(zhì)押。在此情況下，利安達(dá)僅進(jìn)行簡(jiǎn)單查詢，在查詢結(jié)果與相關(guān)信息明顯矛盾的情形下，未獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，就出具了審計(jì)報(bào)告。

第二，審計(jì)人員獲取各賬戶銀行對(duì)賬單（特別是在前期審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控失效的風(fēng)險(xiǎn)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單的真實(shí)性存有疑慮時(shí)，應(yīng)在被審計(jì)單位協(xié)助下親自到銀行獲取銀行對(duì)賬單）、取得企業(yè)的定期存單，并與各賬戶余額核對(duì)，有差異的話需要取得企業(yè)編制的銀行余額調(diào)節(jié)表，并對(duì)重大差異進(jìn)行核查。

從上面提到的證監(jiān)會(huì)對(duì)立信的處罰看，立信在對(duì)康華農(nóng)業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)該公司某銀行賬戶的回函金額與賬面余額相差較大，而立信只核對(duì)了賬面金額和康華農(nóng)業(yè)提供的銀行對(duì)賬單金額，就對(duì)康華農(nóng)業(yè)的賬面金額予以了確認(rèn)，未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)虛增銀行存款的情況。因此，我們要引以為戒。

第三，要持企業(yè)的貸款卡到相關(guān)銀行打印企業(yè)信用報(bào)告，將報(bào)告中的相關(guān)項(xiàng)目與企業(yè)的長(zhǎng)短期借款、應(yīng)付票據(jù)等科目進(jìn)行核對(duì)，這些項(xiàng)目也是銀行函證的內(nèi)容，不能只函證銀行存款。

3.2 發(fā)函控制方面

第一，按照上面確定好的函證范圍（包括銀行存款、借款、應(yīng)付票據(jù)、抵押、擔(dān)保、銷戶等內(nèi)容）填列銀行詢證函，注意核對(duì)其完整性，并在被審計(jì)單位和事務(wù)所蓋章后進(jìn)行函證。

這里提請(qǐng)大家注意，零余額賬戶和報(bào)告期銷戶的賬戶也屬于函證范圍，有時(shí)舞弊的情況就發(fā)生在這些賬戶中。同時(shí)，不要只對(duì)年末余額較大的賬戶發(fā)詢證函，忽視發(fā)生額較大但余額較小的賬戶、異地開(kāi)立的賬戶以及重要分支機(jī)構(gòu)開(kāi)立的賬戶。

本文第一部分監(jiān)管處罰案例中提及的中興華對(duì)博元投資2012年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，就存在對(duì)當(dāng)期開(kāi)立、當(dāng)期銷戶，收付筆數(shù)較少但發(fā)生額較大的異常銀行賬戶，只取得了銷戶申請(qǐng)書(shū)，未執(zhí)行其他如獲取銀行對(duì)賬單、實(shí)施函證等進(jìn)一步審計(jì)程序，以致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位舞弊情況遭到處罰。

第二，在函證過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺(jué)。注意函證要一直在審計(jì)人員控制下進(jìn)行，并保留相關(guān)證據(jù)。比如，審計(jì)人員親自到銀行函證的，要編制跟函記錄底稿，現(xiàn)在手機(jī)都有拍照功能，可以拍照留念。銀行在外地或銀行要求郵寄詢證函的，審計(jì)人員要根據(jù)企業(yè)提供的銀行地址（注意，地址需要核實(shí)，以防舞弊風(fēng)險(xiǎn)）寄出詢證函，詢證函回函地址一定是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。詢證函寄出和收回的快遞單或郵寄單一定要保留做底稿。目前有些審計(jì)人員只保留回函的單據(jù)，這樣無(wú)法證明詢證函是審計(jì)人員寄出的。

上述事項(xiàng)完成后，建議審計(jì)人員編制一個(gè)發(fā)函明細(xì)表底稿，注明函證事項(xiàng)、金額依據(jù)、被函證單位名稱地址、收件人名稱、聯(lián)系電話等，將函證情況匯總以防遺漏，也可以留作執(zhí)行審計(jì)工作的證據(jù)。

3.3 收到回函的工作

第一，收到回函一定要認(rèn)真閱讀核對(duì)，有不符項(xiàng)目或銀行漏蓋章的一定要及時(shí)發(fā)現(xiàn)并檢查不符的原因。

第二，如果銀行以已銷戶為由不予回函的，審計(jì)人員一定要注意保留與銀行溝通的記錄、發(fā)函單據(jù)等作為證據(jù)并放在底稿中，并實(shí)施替代程序（如取得對(duì)賬單、銷戶證明等）以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

第三，注意銀行回函日期要在審計(jì)報(bào)告日之前，不要因?yàn)橐粫r(shí)疏忽而遭受處罰。

上面提及的銀行函證過(guò)程中的注意事項(xiàng)，是筆者在審計(jì)工作中結(jié)合自己的工作以及其他審計(jì)失敗案例總結(jié)出來(lái)的，與大家共同探討，如有不到之處，請(qǐng)大家批評(píng)指正。