李建軍，王瑞祥(西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，四川 成都 611120)

一、引 言

實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展、發(fā)展成果惠及全體人民、增強(qiáng)人民群眾獲得感，需要各地有大致均等的財(cái)力，而各地的財(cái)力狀況主要取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和政府間稅收劃分制度[1]。在分權(quán)結(jié)構(gòu)中，稅收劃分是一件很復(fù)雜的事情，它會(huì)帶來關(guān)于橫向與縱向不平衡的各種問題，在稅收劃分的過程中必須謹(jǐn)慎從事[2]。2016年全面“營(yíng)改增”，原作為地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅消失，國(guó)務(wù)院制定了中央與地方增值稅過渡方案，適用期為2—3年，這使得改革中央和地方稅收劃分關(guān)系，建立科學(xué)合理、穩(wěn)定規(guī)范的政府間稅收劃分制度顯得尤為重要和迫切。

1994年稅制改革，初步建立了中央與地方政府(主要是中央與省)間相對(duì)統(tǒng)一的縱向政府間稅收劃分關(guān)系，而在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅等具體稅種的改革中，關(guān)于納稅人和納稅地點(diǎn)的規(guī)定確立了橫向政府間稅收劃分關(guān)系。圖1顯示了省內(nèi)按分稅制分得的稅收與在該省征得稅收之比表示的分稅率，在時(shí)間上和省際間存在著差異，且分稅率與人均GDP之間呈負(fù)向關(guān)系。圖2表明地市(州)的稅收和GDP之比與地市(州)人均GDP呈正向關(guān)系。這是否意味著，從省際分析，現(xiàn)行政府間稅收劃分模式對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)有利，有助于均衡省際間財(cái)力；從地市分析，現(xiàn)行政府間稅收劃分模式對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)有利，不利于均衡地市間財(cái)力。我國(guó)現(xiàn)行的政府間稅收劃分制度，實(shí)際上是按納稅人在法定納稅地點(diǎn)繳稅，以征繳地征得的稅收在中央與征繳地不同層級(jí)政府間進(jìn)行劃分；中央與省級(jí)政府稅收劃分方式在全國(guó)范圍相對(duì)統(tǒng)一，各省省內(nèi)政府間稅收劃分由本省自己決定、省際間劃分方式大相徑庭。因此，評(píng)估政府間稅收劃分的分配效應(yīng)，考察現(xiàn)行的橫向和縱向稅收劃分制度的受益結(jié)構(gòu)，對(duì)于建立公平合理的政府間稅收劃分關(guān)系，以及促進(jìn)地區(qū)間基本公共服務(wù)均等化和經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展具有重要價(jià)值。

圖1 省內(nèi)人均GDP與分稅率 圖2 地市(州)人均GDP與稅收/GDP

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于稅收受益問題，外國(guó)學(xué)者的研究起步比較早。McLure[3]基于一般均衡模型分析認(rèn)為，資本報(bào)酬是影響美國(guó)各州政府稅收與稅源背離的重要因素；McLure[4]進(jìn)一步指出，增值稅應(yīng)歸中央，以減少稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁造成的稅收背離；企業(yè)所得稅應(yīng)歸地方，并在分配中堅(jiān)持獨(dú)立核算、因素法等受益原則。為解決稅收背離造成的企業(yè)所得稅在地區(qū)間分配的橫向不公問題，應(yīng)按一定的公式對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行橫向分配。在加拿大，分配公式考慮的因素主要有工資和銷售額；在美國(guó)，確定企業(yè)所得稅在州際間分配公式考慮的因素主要有工資、固定資產(chǎn)和銷售額[5]。Purohit[6]認(rèn)為，以屬地原則征收的增值稅轉(zhuǎn)移方向取決于轄區(qū)的生產(chǎn)過程處于何種階段，若采用屬地原則在消費(fèi)地征收，將對(duì)輸出導(dǎo)向型地區(qū)不利。Proto和Proto[7]考慮了中間人投票規(guī)則和政治因素，證明了稅收競(jìng)爭(zhēng)下稅收與稅源背離會(huì)產(chǎn)生公共產(chǎn)品過度供給的結(jié)果。

關(guān)于政府間稅收劃分的受益問題，在國(guó)內(nèi)，劉玉池等[8]最早探討了增值稅地區(qū)間轉(zhuǎn)移問題，并分析了稅收轉(zhuǎn)移的表現(xiàn)形式和成因，認(rèn)為稅收轉(zhuǎn)移改變了地區(qū)政府之間的稅收分配關(guān)系、干擾了分稅制的運(yùn)行，使稅收從欠發(fā)達(dá)地區(qū)流向發(fā)達(dá)地區(qū)，擴(kuò)大了地區(qū)差異。大量文獻(xiàn)對(duì)地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移，稅源與稅收背離的原因、表現(xiàn)、形式、國(guó)外做法和治理進(jìn)行了研究。就具體稅種而言，王道樹[9]研究發(fā)現(xiàn)，地區(qū)間企業(yè)所得稅收入分布差異超過對(duì)應(yīng)的稅源分布差異，其認(rèn)為簡(jiǎn)單的總機(jī)構(gòu)匯總納稅收入歸屬機(jī)制將惡化企業(yè)所得稅收入歸屬差異，提出應(yīng)按照稅收歸屬與稅收來源一致性原則，建立科學(xué)的地區(qū)間企業(yè)所得稅收入歸屬機(jī)制。另外，一些研究對(duì)地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移或稅收背離進(jìn)行了測(cè)算，發(fā)現(xiàn)我國(guó)存在比較嚴(yán)重的地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移和稅收背離現(xiàn)象，稅收從經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的區(qū)域流向經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的區(qū)域[10]-[12]，經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后區(qū)域?yàn)槎愂蛰敵龅?，?jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)區(qū)域?yàn)槎愂帐芤娴兀@種“劫貧濟(jì)富”的稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象加劇了地區(qū)間的財(cái)力差異，有違公平課稅原則[13]。喬寶云和王道樹[1]認(rèn)為，現(xiàn)行的稅收制度因素，特別是稅收收入歸屬權(quán)，是造成區(qū)域稅收差異的主要原因，其認(rèn)為應(yīng)改革財(cái)稅體制，合理劃分區(qū)域間稅收管轄權(quán)，從制度上保證落后地區(qū)的稅收收入能力。

已有研究表明，現(xiàn)有的政府間稅收劃分存在稅收與稅源背離、地區(qū)間受益不公的問題，并對(duì)地區(qū)間稅收劃分的受益狀況進(jìn)行了初步分析。與既有文獻(xiàn)相比，本文的貢獻(xiàn)主要在于：其一，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)橫向政府間稅收劃分關(guān)注不足，特別是尚未涉及省以下橫向政府間稅收劃分的受益問題，本文從省際和地市(州)層面考察在現(xiàn)行橫向和縱向政府間稅收劃分制度下，不同地區(qū)的受益情況，為政府間稅收劃分提供理論和經(jīng)驗(yàn)依據(jù)，有助于解釋地區(qū)間財(cái)力及基本公共服務(wù)供給差異。其二，將邊際受益歸宿分析方法用于稅收劃分受益研究，除了考察地市(州)稅收總體劃分受益分配外，還將評(píng)估增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅稅收劃分的地區(qū)間受益分配，為下一步的稅制改革和省以下稅收劃分提供支撐。

三、假設(shè)提出和模型構(gòu)建

(一)稅收背離

中央與地方之間、不同地方層級(jí)政府之間的縱向稅收劃分，即通常所說的分稅制，是政府間稅收劃分的核心內(nèi)容。理論上，政府間稅收劃分不僅包括縱向政府間稅收劃分，還包含橫向政府間稅收劃分。橫向政府間稅收劃分是同一層級(jí)的不同地方政府之間的稅收征收權(quán)分配問題。*在國(guó)際稅收中，不同國(guó)家通過居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的協(xié)調(diào)來實(shí)現(xiàn)國(guó)家間的稅收分配。在我國(guó)，雖然沒有關(guān)于橫向政府間稅收劃分的一般性規(guī)定，但各稅種的單行稅法中關(guān)于納稅人、納稅地點(diǎn)等的規(guī)定，事實(shí)上也確定了各稅種的稅收管轄權(quán)和地區(qū)間稅收收益的劃分方式。按照現(xiàn)行稅法關(guān)于稅收征管權(quán)的規(guī)定，我國(guó)橫向政府間稅收劃分總體上是以機(jī)構(gòu)所在地、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地為主要依據(jù)，即由機(jī)構(gòu)所在地、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地的政府及其稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收管轄權(quán)，并以機(jī)構(gòu)所在地、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征得的稅收為基礎(chǔ)，分稅種并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在中央和地方、不同層級(jí)地方政府間進(jìn)行劃分。換而言之，橫向政府間稅收劃分決定稅收在哪里征收，縱向政府間稅收劃分決定征收地征得的稅收在中央和不同層級(jí)地方政府之間的劃分標(biāo)準(zhǔn)。稅收征管權(quán)的配置橫向政府間稅收劃分制度事實(shí)上成為中央到地方不同層級(jí)縱向政府間稅收劃分的重要前提和基礎(chǔ)。在中央與地方縱向政府間稅收劃分制度相對(duì)統(tǒng)一的情況下，橫向政府間稅收劃分在一定程度上決定著稅收在地區(qū)之間的分配。

理論上，在稅制統(tǒng)一的情況下，稅收的多少主要取決于稅源和征管水平。我國(guó)稅收收入歸屬權(quán)與稅收征管權(quán)混同，稅收征管機(jī)構(gòu)所在地的政府因擁有稅收征管權(quán)，理所當(dāng)然地將稅收按規(guī)定的縱向分配比例進(jìn)行劃分，稅收征管的屬地管轄、屬人管轄和行業(yè)管轄交織并存，地區(qū)間稅收分配協(xié)調(diào)機(jī)制缺失等[11]，加之企業(yè)匯總納稅、生產(chǎn)和管理空間分離、企業(yè)策略性定價(jià)、總部經(jīng)濟(jì)等，引致我國(guó)地區(qū)間稅源和稅收背離，造成了稅收在地區(qū)間流入和流出的橫向轉(zhuǎn)移[13]。一些地區(qū)成為現(xiàn)行橫向和縱向政府間稅收劃分的稅收凈流入地和受益地，另一些地區(qū)則成為稅收凈流出地和受損地。*對(duì)于跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入的征繳產(chǎn)生的稅收背離問題，財(cái)政部等先后制定了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)、集中繳庫(kù)的企業(yè)所得稅地區(qū)間分配暫行辦法》(財(cái)預(yù)[2002]5號(hào))、《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》(財(cái)預(yù)[2008]10號(hào))、《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法》(財(cái)預(yù)[2012]40號(hào))等辦法；四川制定了《關(guān)于建立健全區(qū)域合作發(fā)展利益分享機(jī)制的指導(dǎo)意見》(川府發(fā)〔2015〕4號(hào))，對(duì)總分機(jī)構(gòu)跨區(qū)域的企業(yè)、跨市縣的項(xiàng)目等企業(yè)所得稅、增值稅等稅收的橫向分配進(jìn)行了規(guī)范。

為了測(cè)算稅收背離造成橫向政府間稅收劃分的非均衡和受益扭曲，并避免各地稅收征管強(qiáng)度和征管水平的差異可能導(dǎo)致的偏誤，基于數(shù)據(jù)可得性和研究可行性，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：各地區(qū)的稅收征管水平和征收率相同。

假設(shè)2：各地區(qū)的稅源結(jié)構(gòu)相同，等量的稅基產(chǎn)生相同的稅收。

則地區(qū)間的稅收背離可表示為：

(1)

其中，Di為地區(qū)i的稅收背離額，CTi和Bi分別為地區(qū)i征得的稅收和該地區(qū)的稅基。如式(1)所示，一個(gè)地區(qū)的稅收背離額Di為該地區(qū)實(shí)際征得的稅收減去平均稅收征得率∑CTi/∑Bi與稅基Bi計(jì)算的應(yīng)征稅收之差。

縱向政府間稅收劃分是以各地實(shí)際征得的已經(jīng)產(chǎn)生稅收背離的稅收收入為基礎(chǔ)進(jìn)行分配的，稅收背離必然造成橫向政府間稅收劃分的不公。則稅收背離對(duì)各地區(qū)稅收分配及收益的影響可表示為：

(2)

(3)

其中，TRi為在現(xiàn)行的稅收征管及分稅制下地區(qū)i實(shí)際分得的稅收，TRi/CTi為稅收在地區(qū)i中央與地方間的實(shí)際劃分比例，∑TRi/∑CTi為稅收在中央與地方間的全國(guó)平均劃分比例，AETi和METi分別為按照中央與地區(qū)i實(shí)際稅收劃分比例(簡(jiǎn)稱實(shí)際劃分率)、中央和地方全國(guó)平均稅收劃分比例(簡(jiǎn)稱平均分配率)。地區(qū)i稅收背離狀況，若AETi>0,METi>0表示該地區(qū)因稅收背離而多分得稅收，則該地區(qū)是政府間稅收劃分的稅收流入地和受益地；若AETi<0，METi<0表示該地區(qū)因稅收背離而少分得稅收，則該地區(qū)是政府間稅收劃分的稅收流出地和受損地。

(二)邊際受益歸宿

邊際受益歸宿分析(Marginal Benefit Incidence Analysis, MBIA)是利用截面數(shù)據(jù)識(shí)別新增資金的受益分配狀況的方法。其最早由Lanjouw和Ravallion[14]提出并由Ajwad和Wodon[15]進(jìn)行優(yōu)化。該方法的基本思路是：對(duì)省內(nèi)的地市(州)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為若干個(gè)群組，測(cè)算在分稅制下省內(nèi)稅收劃分比例提升時(shí)，各個(gè)群組稅收劃分比例的邊際受益率。若省內(nèi)稅收劃分比例提高，某群組稅收劃分比例以更高的比例遞增，即邊際受益率大于1，說明該群組在稅收劃分中的邊際受益較多；反之，說明該該群組在稅收劃分中的邊際受益較少。

對(duì)樣本劃分群組是邊際受益歸宿分析的基礎(chǔ)，不同的群組劃分標(biāo)準(zhǔn)意味著選擇了不同的參照系，其直接影響結(jié)果的闡釋。為考察不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的地區(qū)在稅收劃分中的受益結(jié)構(gòu)，本文選擇人均GDP作為群組劃分的依據(jù)，若人均GDP較高群組的邊際受益率更高(大于1)，說明政府間稅收劃分更有利于發(fā)達(dá)地區(qū)，高收入地區(qū)在政府間稅收劃分中受益；若人均GDP較低群組的邊際受益率更高(大于1)，則說明稅收劃分有利于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，低收入地區(qū)在政府間稅收劃分中受益。

(4)

(5)

(6)

(7)

式(7)即為第k群組的稅收劃分邊際受益率。若式(7)的值大于1，表明第k群組在省內(nèi)地市(州)稅收劃分比例提升中受益更多；反之，則意味著第k群組在稅收劃分比例提高中受益較少。

需要說明的是，邊際受益歸宿分析隱含著一個(gè)內(nèi)在的約束條件，即省內(nèi)地市(州)稅收劃分比例提升1個(gè)單位，各群組的邊際受益率的平均值等于1。約束條件為：

(8)

將最后一群組的參數(shù)βK表達(dá)為其他群組參數(shù)的函數(shù)，可得：

(9)

本文研究地市(州)稅收劃分的邊際受益歸宿，樣本包括24個(gè)省的325個(gè)地市(州)。由于省內(nèi)地市(州)數(shù)量的限制，本文以人均GDP為標(biāo)準(zhǔn)將各省內(nèi)地市(州)分為4組(K=4)。同時(shí)，考慮約束條件式(9)，可將式(6)寫做：

(10)

其中，k=1,...,3；i=1,...,24。式(10)包含4個(gè)回歸方程，由于第k組地市(州)的稅收劃分比例與省內(nèi)地市(州)平均稅收劃分比例相關(guān)，而省內(nèi)地市(州)平均稅收劃分比例又包含了其他群組稅收劃分比例的信息，方程及其干擾項(xiàng)間存在相關(guān)性，同時(shí)回歸方程還存在跨方程的參數(shù)約束，因此，本文采用似不相關(guān)回歸進(jìn)行聯(lián)合估計(jì)，以提高估計(jì)效率[17]。

四、分稅制下省際間稅收受益：稅收背離視角

(一)數(shù)據(jù)說明

本文基于稅收背離視角對(duì)省際稅收受益進(jìn)行分析。在政府間稅收總體受益測(cè)算中，以各地區(qū)GDP(單位：億元)作為稅基；考慮到2012年 “營(yíng)改增”以來營(yíng)業(yè)稅和增值稅征稅范圍的調(diào)整和稅基數(shù)據(jù)的可得性，將營(yíng)業(yè)稅和增值稅加總作為貨物勞務(wù)稅，稅基以地區(qū)第二三產(chǎn)業(yè)增加值(單位：億元)近似刻畫；在企業(yè)所得稅的政府間受益測(cè)算中，根據(jù)企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，以各地的企業(yè)營(yíng)業(yè)盈余為稅基。在內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并之前，企業(yè)所得稅包括內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅。各地征得的總稅收、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅為《中國(guó)稅務(wù)年鑒》中報(bào)告的國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局征得的相應(yīng)稅收的合計(jì)數(shù)，同時(shí)將大連、寧波、廈門、青島、深圳等5個(gè)計(jì)劃單列市稅收數(shù)據(jù)并入所在省份。各地分得的各項(xiàng)稅收為各地對(duì)應(yīng)的財(cái)政預(yù)算收入數(shù)。本文主要對(duì)我國(guó)除港澳臺(tái)、西藏之外的30個(gè)省(自治區(qū)、直轄市)省際政府間稅收受益情況進(jìn)行測(cè)算，原始數(shù)據(jù)來自《中國(guó)稅務(wù)年鑒》和《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》相關(guān)各期。

(二)測(cè)算結(jié)果

利用式(2)和式(3)對(duì)30個(gè)省的總稅收、貨物勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅的政府間受益情況進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果如下：其一，無論是基于稅收在中央與地方間的實(shí)際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測(cè)算，我國(guó)省際間都存在明顯的稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，北京、上海、浙江、廣東等是政府間稅收劃分的稅收流入地和受益地，河北、遼寧、福建、山東、河南、湖北、湖南、廣西、四川、陜西等是政府間稅收劃分的稅收流出地和受損地。其二，無論是基于貨物勞務(wù)稅在中央與地方間的實(shí)際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測(cè)算，包括增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅的貨物勞務(wù)稅在省際間都存在明顯的稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。上海、廣東、北京、浙江、江蘇等是政府間貨物勞務(wù)稅劃分的稅收流入地和受益地，山東、河南、湖南、湖北、河北、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、廣西、陜西等是政府間貨物勞務(wù)稅的稅收流出地和受損地。其三，無論是基于企業(yè)所得稅在中央與地方間的實(shí)際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測(cè)算，我國(guó)企業(yè)所得稅在省際間也存在明顯的稅收背離和轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，上海、北京、廣東、浙江等是政府間企業(yè)所得稅劃分的稅收流入地和受益地，山東、河南、湖南、湖北、河北等是政府間企業(yè)所得稅劃分的稅收流出地和受損地。

總體而言，無論是基于稅收在中央與地方間的實(shí)際分配率，還是基于平均分配率進(jìn)行測(cè)算，現(xiàn)行分稅制下地區(qū)貨物勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅和總稅收在省際間都存在明顯的稅收背離和稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，北京、上海、廣東、浙江等是政府間稅收劃分的稅收流入地和受益地，山東、河北、河南、湖北、湖南等是政府間稅收劃分的稅收流出地和受損地。

五、分稅制下地市(州)間稅收受益：邊際受益歸宿分析視角

(一)數(shù)據(jù)說明

前文從稅收背離視角對(duì)政府間稅收劃分的省際稅收受益進(jìn)行了測(cè)算，后文進(jìn)一步對(duì)地市(州)在政府間稅收劃分中的受益結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。由于缺乏稅收背離方法所需的稅收機(jī)構(gòu)在各地市(州)征得稅收的數(shù)據(jù)，本文采用邊際受益歸宿分析方法展開研究。如前文所述，根據(jù)邊際受益歸宿分析方法對(duì)省域內(nèi)的地市(州)按照人均GDP分為4個(gè)群組，測(cè)算在分稅制下，省內(nèi)地市(州)平均稅收劃分比例提升時(shí)，各個(gè)群組在稅收劃分比例變動(dòng)中的邊際受益率。理論上，政府間稅收劃分中，地市(州)的稅收劃分比例等于地市(州)按照政府間稅收劃分及分稅方式在征稅機(jī)關(guān)從本地市(州)征得的稅收中分得的稅收TD，除以征稅機(jī)關(guān)從該地市(州)征得的稅收TC；其中，征稅機(jī)關(guān)從本地市(州)征得稅收取決于稅基B和稅制t，則有TD/TC=TD/(B×t)，由于我國(guó)稅收立法權(quán)集中于中央，全國(guó)稅制大致統(tǒng)一，對(duì)各地市(州)有相同的t。因此，本文用TD/B作為地市(州)稅收劃分比例的近似替代。在具體研究中，考慮總稅收和具體稅種的征稅范圍及數(shù)據(jù)的可得性，以各地市(州)GDP為稅基，以各地市(州)實(shí)際總稅收與本地市(州)GDP之比作為總稅收劃分比例指標(biāo)；以各地市(州)第二產(chǎn)業(yè)中工業(yè)增加值與第三產(chǎn)業(yè)增加值之和作為增值稅稅基，以各地市(州)分得增值稅收入與其增值稅稅基之比作為增值稅劃分比例指標(biāo)；以各地市(州)第二產(chǎn)業(yè)中建筑業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)增加值之和作為營(yíng)業(yè)稅稅基，以各地市(州)分得的營(yíng)業(yè)稅收入與其營(yíng)業(yè)稅稅基之比作為營(yíng)業(yè)稅劃分比例指標(biāo)；以各地市(州)第二三產(chǎn)業(yè)增加值之和作為企業(yè)所得稅稅基，以各地市(州)分得的企業(yè)所得稅收入與企業(yè)所得稅稅基之比作為企業(yè)所得稅劃分比例指標(biāo)。*按現(xiàn)行分稅制，增值稅、企業(yè)所得稅為中央與地方共享稅，營(yíng)業(yè)稅主要為省及以下地方稅。各省分別制定本省的省及以下稅收劃分制度，增值稅和企業(yè)所得稅的地方分享部分、營(yíng)業(yè)稅在省和地市(州)之間按本省的規(guī)定劃分。

本文選取我國(guó)24個(gè)省325個(gè)地市(州)的數(shù)據(jù)為樣本，樣本中剔除了我國(guó)港澳臺(tái)、西藏、直轄市及個(gè)別所轄地市(州)報(bào)告數(shù)量有限不符合群組劃分要求的省份。原始數(shù)據(jù)主要來自于《中國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)年鑒》。

(二)測(cè)算結(jié)果

表1報(bào)告了2013年我國(guó)地市(州)一級(jí)地方政府稅收劃分的平均受益情況。從表1中可以看出，總稅收、增值稅和營(yíng)業(yè)稅在地市(州)的劃分比例，除25—50分位外，地市(州)稅收劃分比例隨人均GDP增加而增長(zhǎng)；企業(yè)所得稅的地市(州)劃分比例完全隨分位數(shù)的提高而逐步提高。總體而言，地市(州)的稅收劃分比例與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平總體上呈正向關(guān)系，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高的地市(州)，在稅收劃分中實(shí)際分得的比例也越高。這意味著，相對(duì)于欠發(fā)達(dá)的地市(州)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地市(州)在稅收劃分中分得的比例更高，可見，稅收劃分存在橫向非公平問題。

表1 2013年我國(guó)地市(州)地方政府稅收劃分受益分布

注：按人均GDP從低到高，對(duì)樣本地市(州)4等分，0—25分位代表最貧困的地市(州)，25—50分位代表次貧困地市(州)，50—75分位代表較富裕地市(州)，75—100分位代表最富裕地市(州)。表3同。

雖然表1提供了不同稅種的稅收收入劃分比例在各個(gè)群組中平均的分布情況，但由于平均狀況并不能表示邊際的變化情況，不能反映當(dāng)省級(jí)平均稅收劃分比例變動(dòng)時(shí)，各個(gè)群組內(nèi)稅收劃分比例的增減情況，因而本文采用邊際受益歸宿分析并進(jìn)行似不相關(guān)回歸，估計(jì)結(jié)果如表2所示。系數(shù)β1—β3分別是對(duì)0—25分位、25—50分位、50—75分位三個(gè)群組線性方程的估計(jì)系數(shù)，β4為非線性約束條件估計(jì)的系數(shù)值。系數(shù)全為正值，且在1%的水平上顯著，說明當(dāng)省級(jí)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅總稅收劃分比例提高時(shí)，省內(nèi)群組的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅總稅收劃分比例也會(huì)顯著增加。

表2 似不相關(guān)回歸結(jié)果

注：括號(hào)內(nèi)為z值；***、**和*分別表示在 1% 、5% 和 10% 的顯著性水平下顯著。

將表2的估計(jì)系數(shù)進(jìn)一步代入式(7)，可得各群組稅收劃分的邊際受益狀況，如表3所示。表3的邊際受益率反映當(dāng)省級(jí)稅收劃分比例增加1個(gè)單位時(shí)，地市(州)的各個(gè)群組稅收劃分比例的變動(dòng)情況：其一，省以下增值稅的稅收劃分總體上更偏向于發(fā)達(dá)地區(qū)，具有明顯的“親富”特征。當(dāng)省內(nèi)地市(州)增值稅平均劃分比例提高1個(gè)單位時(shí)，0—25分位地市(州)群組的邊際受益率最低為0.7814，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率最高為1.1258，75—100分位地市(州)比0—25分位地市(州)高出0.3444。25—50分位地市(州)的邊際受益率和50—75分位地市(州)的邊際受益率大致相當(dāng)，同時(shí)，兩者的邊際受益率都高于0—25分位地市(州)，都低于75—100分位地市(州)的邊際受益率。其二，省以下營(yíng)業(yè)稅的稅收劃分總體上更傾向于欠發(fā)達(dá)地區(qū)，具有較為明顯的“親貧”特征。當(dāng)省內(nèi)地市(州)營(yíng)業(yè)稅平均劃分比例提高1個(gè)單位時(shí)，0—25分位地市(州)群組的邊際受益率最高為1.0979，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率最低為0.8778，0—25分位地市(州)比75—100分位地市(州)高出0.2201。另外，兩個(gè)分位群組的營(yíng)業(yè)稅劃分邊際受益率也隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高而降低。其三，省以下企業(yè)所得稅的稅收劃分總體上更偏向于發(fā)達(dá)地區(qū)，具有較強(qiáng)的“親富”特征。當(dāng)省內(nèi)地市(州)企業(yè)所得稅平均劃分比例提高1個(gè)單位時(shí)，0—25分位地市(州)群組的邊際受益率最低為0.6491，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率最高為1.1635，經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的75—100分位地市(州)比經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平最低的0—25分位地市(州)高出0.5144。另外，25—50分位地市(州)和50—75分位地市(州)的邊際受益率都高于0—25分位地市(州)、低于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平最高的75—100分位地市(州)群組，且都大于1，在企業(yè)所得稅劃分比例提升中的受益同樣更多，但25—50分位地市(州)受益率略高于50—75分位地市(州)群體。其四，就總稅收而言，省以下稅收劃分邊際受益情況在不同群組之間雖有差異，但整體上差距不大。當(dāng)省內(nèi)地市(州)企業(yè)所得稅平均劃分比例提高1個(gè)單位時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平從低到高四個(gè)分位地市(州)群組的邊際受益率分別為0.9720、1.0272、0.9735和0.9829，不同群組的邊際受益率差異不大。25—50分位地市(州)群組的邊際受益率相對(duì)較高為1.0272，75—100分位地市(州)群組的邊際受益率為0.9829，雖然低于1但仍高于50—75分位的受益率。

表3 地市(州)稅收劃分邊際受益率

概而言之，在省以下稅收劃分中，增值稅和企業(yè)所得稅劃分的邊際受益總體上具有“親富”特征，發(fā)達(dá)地區(qū)在稅收劃分及分權(quán)度提高中受益更多。營(yíng)業(yè)稅劃分的邊際受益總體上呈現(xiàn)出“親貧”特征，欠發(fā)達(dá)地區(qū)在省以下營(yíng)業(yè)稅劃分及分權(quán)中受益略多。然而，對(duì)于總稅收來說，省以下稅收劃分的邊際受益情況在不同群組之間雖有差異，但整體上差距不大。在現(xiàn)行的分稅制下，省以下的縱向和橫向政府間稅收劃分主要由各省的省政府自主決定，雖然各省的省以下政府間稅收劃分制度大相徑庭，但在一省內(nèi)，省與地市(州)之間的稅收劃分方式是基本一致的，但在省以下橫向政府間稅收劃分中，實(shí)際上采用的仍是“屬地征管、就地劃分”方式，同時(shí)由于企業(yè)匯總納稅、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)等使省內(nèi)也存在稅收與稅源的背離、稅收轉(zhuǎn)移等問題，省內(nèi)形式上大致相同的稅收劃分方式下，不同地市(州)的實(shí)際分配比例并不相同，存在受益差異。基于地市(州)稅收劃分邊際受益率分析，本文從地市(州)層面佐證了前文以及李建軍[13]、國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心“制度創(chuàng)新與區(qū)域協(xié)調(diào)研究”課題組[11]的研究結(jié)果，即增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅及總稅收存在地區(qū)之間的稅收轉(zhuǎn)移和稅收背離。全面“營(yíng)改增”之前，增值稅主要對(duì)生產(chǎn)、批發(fā)零售行業(yè)征收，這些行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)更多位于發(fā)達(dá)地區(qū)，由于總部經(jīng)濟(jì)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)、企業(yè)匯總納稅等，增值稅和企業(yè)所得稅的背離主要表現(xiàn)為稅收從欠發(fā)達(dá)地區(qū)向發(fā)達(dá)地區(qū)轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高的地區(qū)在稅收劃分中受益越多。歸屬于省以下的營(yíng)業(yè)稅主要來自建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等，這兩大行業(yè)的納稅地點(diǎn)分別為勞務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地，稅收背離相對(duì)較少；征收營(yíng)業(yè)稅的生活服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等規(guī)模相對(duì)有限，同時(shí)欠發(fā)達(dá)地區(qū)可能有其自身的優(yōu)勢(shì)，這使其在省以下營(yíng)業(yè)稅實(shí)際劃分中的相對(duì)受益略高。

六、結(jié)論與建議

本文分別利用省級(jí)數(shù)據(jù)和地市(州)數(shù)據(jù)，從稅收背離和邊際受益歸宿角度，對(duì)我國(guó)省際和地市(州)在現(xiàn)行橫向和縱向政府間稅收劃分制度下的受益情況進(jìn)行了測(cè)度分析。

本文的研究表明，雖然我國(guó)現(xiàn)行的分稅制中，中央與省級(jí)政府的稅收劃分方式在全國(guó)范圍內(nèi)相對(duì)統(tǒng)一，一省內(nèi)部省與地市(州)之間的稅收劃分方式也基本統(tǒng)一，但是，由于現(xiàn)行的橫向和縱向政府間稅收劃分制度，實(shí)際上是按納稅人在法定納稅地點(diǎn)繳稅，以征繳地征得的稅收在中央與征繳地不同層級(jí)政府間進(jìn)行劃分；而省際間、省內(nèi)不同地市(州)間稅收與稅源的背離、地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移的客觀存在，使得形式上公平統(tǒng)一的稅收劃分方式，其實(shí)際結(jié)果存在比較嚴(yán)重的受益不公。

在下一步的政府間稅收劃分和地方稅改革中，應(yīng)考慮政府間稅收劃分的地區(qū)間受益公平性問題。其一，在政府間稅收劃分中，應(yīng)考慮稅收背離和轉(zhuǎn)移問題，將稅收與稅源一致性高、稅收背離和轉(zhuǎn)移程度低的稅種作為地方稅，或讓地方政府分得更高的比例，例如土地和房產(chǎn)稅、零售環(huán)節(jié)稅收等；反之，該稅種則應(yīng)作為中央稅，或讓中央政府分得更高的比例。其二，應(yīng)充分考慮稅收征管對(duì)稅收劃分的影響，對(duì)于共享稅和地方稅，在跨地區(qū)稅收征管中堅(jiān)持來源地征稅分稅原則，先由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地、分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)征，再由總機(jī)構(gòu)匯算清繳、總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)基于稅源貢獻(xiàn)的因素法在地區(qū)間調(diào)整，以各地稅務(wù)機(jī)關(guān)最終所得稅收按分稅標(biāo)準(zhǔn)在不同層級(jí)政府之間進(jìn)行劃分。同時(shí)，可以考慮在全國(guó)和省內(nèi)分別建立協(xié)調(diào)跨區(qū)域稅收的專門委員會(huì)，分別負(fù)責(zé)跨省、省內(nèi)稅收征管和劃分的協(xié)調(diào)工作。

增值稅、企業(yè)所得稅兩大主體稅種都存在著地區(qū)間受益不公問題。對(duì)于增值稅劃分，一方面，應(yīng)考慮其存在著比較嚴(yán)重的稅收背離和受益不公平問題，地方政府稅收劃分比例越高，所產(chǎn)生的地區(qū)間受益不公越嚴(yán)重；另一方面，增值稅具有順周期性，在理論上更適合做中央稅，同時(shí)，增值稅收入與投資、生產(chǎn)關(guān)系緊密，若作為地方政府的主要收入來源，可能會(huì)助長(zhǎng)地方重投資、輕效益的粗放型增長(zhǎng)，加劇重復(fù)建設(shè)和產(chǎn)能過剩等問題。因此，可以考慮將增值稅作為中央稅，或改變?cè)鲋刀愐哉骼U地征得的稅收在中央與征繳地不同層級(jí)政府間進(jìn)行劃分的方式，借鑒德國(guó)、日本和西班牙的做法，基于消費(fèi)地原則，按照地區(qū)消費(fèi)、人口等對(duì)全國(guó)征得的增值稅收入在地區(qū)間進(jìn)行劃分。對(duì)于企業(yè)所得稅劃分，雖然其具有順周期性和流動(dòng)性，地方政府劃分比例過高可能會(huì)造成資源配置扭曲和地區(qū)間受益不公，但是考慮到企業(yè)所得稅的受益稅屬性、收入取決于企業(yè)盈利水平，地方政府劃分較高比例企業(yè)所得稅，能抑制地方政府的投資沖動(dòng)，促使地方政府注重經(jīng)濟(jì)績(jī)效、改善營(yíng)商環(huán)境，從而有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、改善地方治理水平。為此，可以提高企業(yè)所得稅的地方劃分比例，同時(shí)改變企業(yè)所得稅主要以征繳地征得的稅收在不同層級(jí)政府間進(jìn)行劃分的方式，采取來源地征稅分稅原則，先由分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)征，再由總機(jī)構(gòu)匯算清繳，并基于人員、資產(chǎn)、銷售收入等因素的分配公式在地區(qū)間進(jìn)行分配，各地再將最終分得的實(shí)際企業(yè)所得稅收入，按企業(yè)所得稅縱向劃分標(biāo)準(zhǔn)在不同層級(jí)政府之間劃分。

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