文 薛鋼 蔡爽

環(huán)境保護(hù)稅的征收標(biāo)志著我國綠色稅制建設(shè)進(jìn)入到一個新階段。由于各種原因，目前的環(huán)境保護(hù)稅并不完善，需要進(jìn)一步優(yōu)化綠色稅制，切實(shí)發(fā)揮稅收制度對我國環(huán)境污染的治理功能。

我國稅制綠化視角下的環(huán)境保護(hù)稅改革

綠色稅制是指通過稅制體系的綠化，為了實(shí)現(xiàn)國家特定的生態(tài)環(huán)境目標(biāo)、籌集生態(tài)環(huán)保資金以及調(diào)節(jié)納稅人行為而開征的各類相關(guān)稅種的統(tǒng)稱。從綠色稅制的具體內(nèi)容來看，可以劃分為狹義、中義和廣義三種類型。狹義的綠色稅制特指環(huán)境污染稅，主要對排污行為或者污染產(chǎn)品征收；中義的綠色稅制是將其他具有環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約功能的稅種也一并納入其范圍；而廣義的綠色稅制則更是將所有出于改善資源與環(huán)境的稅費(fèi)政策工具均視為綠色稅制，不僅包括對污染行為的控制和懲罰措施，還包括了不同稅種對污染防治的稅收優(yōu)惠激勵等相關(guān)內(nèi)容。

從稅制功能方面來看，綠色稅制可以通過調(diào)整現(xiàn)行稅制體系中部分稅種的稅制要素或者直接開征新稅，以調(diào)節(jié)與資源環(huán)境相關(guān)的生產(chǎn)和消費(fèi)行為的稅收成本，糾正市場資源配置過程中失靈的價格信號，從而實(shí)現(xiàn)稅收制度促使市場部門節(jié)約資源和減少污染的環(huán)境保護(hù)功能。當(dāng)然，伴隨著綠色稅制的實(shí)施，還可以在以政府為主體的污染治理過程中，承擔(dān)著為政府部門環(huán)保支出提供收入的重要功能，為一個國家的經(jīng)濟(jì)增長實(shí)現(xiàn)財(cái)政與環(huán)境的可持續(xù)性發(fā)展。因此，嚴(yán)格意義上的綠色稅制應(yīng)該具有雙重屬性： 一是將其作為企業(yè)外部成本內(nèi)部化的政策手段；二是將維持管理社會共同資本所必需的財(cái)力需求，公正地分配給造成環(huán)境污染的各個經(jīng)濟(jì)單位，從而具備財(cái)源調(diào)配的性質(zhì)。

目前，傳統(tǒng)的高耗能、高污染、高增長的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的要求，迫切需要糾正原有的資源開發(fā)、利用的不合理模式。長期以來，我國環(huán)境監(jiān)管保護(hù)措施主要以行政管理手段為主，排污費(fèi)等并未能起到很好的環(huán)境保護(hù)作用，需要“綠色稅制”突破行政手段和道德軟約束，借助經(jīng)濟(jì)手段，更為系統(tǒng)地引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型與升級，以推動企業(yè)創(chuàng)新與綠色產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，綠色稅制的建立與完善依托于整個財(cái)稅體制改革，它是建設(shè)現(xiàn)代稅收制度的重要組成部分，也是推動我國實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)之一。

2018年開征的環(huán)境保護(hù)稅是我國在十八屆三中全會以后踐行稅收法定原則所征收的第一個新稅，其前身是對污染物排放征收的排污費(fèi)制度。此次的費(fèi)改稅是法律制度上的一種完善，其目的并不在于稅收規(guī)模的多少，而是試圖通過稅收杠桿，督促對環(huán)境造成污染的企業(yè)減少污染，同時還可以為環(huán)保工作籌措資金。這是財(cái)稅方面為促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重大舉措，標(biāo)志著我國綠色稅制改革進(jìn)入到一個新階段。

現(xiàn)階段我國環(huán)境保護(hù)稅改革的漸進(jìn)性

2018年1月1日起施行《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》，標(biāo)志著我國已經(jīng)成立了獨(dú)立的綠色稅種。從嚴(yán)格意義上講，目前的環(huán)境保護(hù)稅實(shí)際上屬于環(huán)境排污稅，僅僅規(guī)制部分排污行為，并未納入其他污染行為。而且，減少污染物的排放也僅僅體現(xiàn)了與排污費(fèi)的對接，整體設(shè)計(jì)仍然偏于保守。因此，就目前環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)計(jì)而言，基本上屬于“費(fèi)改稅”的平移過程，與理想中的環(huán)境保護(hù)稅還存在一定的差距。在正式征收環(huán)境保護(hù)稅之后，還必須盡快進(jìn)行完善，通過設(shè)計(jì)更加嚴(yán)格、更有力度的環(huán)境保護(hù)稅方案，保證經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，真正實(shí)現(xiàn)與制度設(shè)計(jì)相容的目標(biāo)。

及時調(diào)整稅率水平

按照“庇古稅”的原則，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅率的設(shè)定盡可能充分反映環(huán)境污染排放帶來的外部社會成本，而環(huán)保稅法明確遵循的原則之一是“將排污費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移”，即依據(jù)現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)置稅率標(biāo)準(zhǔn)。但是原排污費(fèi)被詬病行之無效的關(guān)鍵因素之一就是征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，甚至遠(yuǎn)低于排放企業(yè)的污染治理成本，結(jié)果是排放企業(yè)寧愿繳納排污費(fèi)也不愿意治理污染，有違“設(shè)立排污費(fèi)形成經(jīng)濟(jì)激勵促進(jìn)企業(yè)減排”的初衷。當(dāng)然，這樣的制度選擇可能在某種程度上反映出各方對征收環(huán)境保護(hù)稅所帶來的企業(yè)壓力、經(jīng)濟(jì)影響的顧慮。因此，在環(huán)境保護(hù)稅平穩(wěn)征收之后，對于現(xiàn)有設(shè)計(jì)偏低的稅率應(yīng)該適時調(diào)整，以真正實(shí)現(xiàn)抑制環(huán)境污染的目標(biāo)。

適時擴(kuò)大征稅范圍

目前，由于農(nóng)業(yè)在我國的特殊地位，當(dāng)前不僅消費(fèi)稅、增值稅對農(nóng)業(yè)有害物質(zhì)（化肥等）未納入征稅范圍，《環(huán)境保護(hù)稅法》也規(guī)定對于非規(guī)?；B(yǎng)殖的農(nóng)業(yè)、達(dá)標(biāo)的城鎮(zhèn)污水處理廠和生活垃圾處理廠免征環(huán)境保護(hù)稅，這依舊是平移了現(xiàn)有排污費(fèi)體系中對于免征范圍的規(guī)定。但是，上述污染排放源已經(jīng)日益成為我國的主要污染排放源，而且是中長期排放的主要來源。以2014年為例，農(nóng)業(yè)貢獻(xiàn)的化學(xué)需氧量和氨氮排放就分別占到了全國總體排放量的48%和32%，其中來自農(nóng)業(yè)的化學(xué)需氧量排放基本上與來自工業(yè)源和生活源排放的總和持平，因此，如果不能依據(jù)我國目前真實(shí)的排污狀況，突破傳統(tǒng)的排污費(fèi)征收范圍，會嚴(yán)重影響到環(huán)境保護(hù)稅對于控制污染排放的效果。

優(yōu)化計(jì)稅依據(jù)

目前，依據(jù)經(jīng)合組織（OECD）國家稅收制度的比較，對于應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的計(jì)稅依據(jù)均采取了不同的標(biāo)準(zhǔn)，有些國家是依據(jù)產(chǎn)生大氣或者水體污染物的能源物質(zhì)以及區(qū)分其用途征收差別化稅率，這樣處理的優(yōu)點(diǎn)在于可以直接鼓勵企業(yè)使用清潔能源；還有部分國家則是直接測量污染物含量進(jìn)行征收。很明顯，我國的環(huán)境保護(hù)稅設(shè)計(jì)屬于后者，即將污染物排放量折合的污染當(dāng)量數(shù)，并且附表明確各類型污染物的當(dāng)量值，這樣處理的優(yōu)點(diǎn)在于精確和統(tǒng)一。通過設(shè)定不同的當(dāng)量值來區(qū)分，這對污染含量信息采集已經(jīng)提出了較高的要求，其成效有待實(shí)證檢驗(yàn)。另外，如果在以后環(huán)境保護(hù)稅的改革之中，再單獨(dú)征收碳稅、硫稅等稅種的話，依據(jù)能源物質(zhì)與用途設(shè)計(jì)稅率也應(yīng)該是一種選擇。

增強(qiáng)獎勵性稅收政策

OECD成員國的環(huán)境保護(hù)稅稅收收入具有?？顚Ｓ玫奶攸c(diǎn)，且建立有比較完備的基金制度，我國可以借鑒OECD國家的成功經(jīng)驗(yàn)，提高資金的使用效率，并形成對地方政府的激勵與約束。因此，在稅收優(yōu)惠的設(shè)定上可以增加引導(dǎo)廢棄物回收利用與綠色生產(chǎn)技術(shù)與設(shè)備的研發(fā)與使用的條款，例如氮素的回收制造化肥等。

增強(qiáng)稅額標(biāo)準(zhǔn)的彈性

由于應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的稅額幅度彈性很大，因此賦予各?。ㄊ小⒆灾螀^(qū)）人民政府可以在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)確定和調(diào)整本地區(qū)的具體適用稅額。目前，在部分已經(jīng)執(zhí)行高于國家標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境費(fèi)率的地方，新的環(huán)保稅稅率需要考慮地區(qū)差異。從法律角度看，《環(huán)境保護(hù)稅法》制定了環(huán)境保護(hù)稅稅額上限，并沒有給予地方政府依照自身減排需求和意愿設(shè)定更高稅率的空間，這并不利于環(huán)境保護(hù)稅在一些地方發(fā)揮更大的促進(jìn)減排作用，今后應(yīng)考慮在該法的動態(tài)優(yōu)化中加入這樣的地方權(quán)變空間。如何科學(xué)地設(shè)定稅率標(biāo)準(zhǔn)，需要大量實(shí)證檢驗(yàn)并據(jù)此不斷對比調(diào)整。

協(xié)調(diào)相關(guān)法律關(guān)系

在環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施之后，應(yīng)加快推進(jìn)目前環(huán)境保護(hù)制度之間的協(xié)調(diào)。尤其應(yīng)該注意與現(xiàn)行法律、行政法規(guī)的銜接。目前，《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《大氣污染防治法》《固體廢物污染環(huán)境法》《環(huán)境噪聲污染防治法》《海洋環(huán)境保護(hù)法》等法律、行政法規(guī)對排污收費(fèi)項(xiàng)目的征收標(biāo)準(zhǔn)和使用作出了規(guī)定?！董h(huán)境保護(hù)稅法》通過后，環(huán)境保護(hù)稅將取代排污收費(fèi)項(xiàng)目，依照憲法和立法法的有關(guān)規(guī)定，制定環(huán)境保護(hù)法時一并修改或廢止上述法律和行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定。

適應(yīng)央地環(huán)境治理事權(quán)責(zé)任

環(huán)境污染問題大部分屬于地方性問題，但也有不少是跨區(qū)域性的，且一旦覆蓋范圍過大，環(huán)境污染程度就更為嚴(yán)重，如水域污染、大氣污染。治理跨區(qū)域環(huán)境問題的事權(quán)應(yīng)主要交由中央政府，或者由中央出面協(xié)調(diào)、多個地方共同參與治理。由于環(huán)境污染的跨區(qū)域性，稅款全部歸地方政府在理論上存在不合理的地方，中央政府需要拿走一定比例的環(huán)保稅款用于協(xié)調(diào)跨區(qū)域性的地區(qū)污染以及解決全國性的環(huán)境污染問題，剩余部分由地方政府根據(jù)各地區(qū)的具體情況進(jìn)行環(huán)境治理方面的分配和使用。

兼顧相關(guān)利益主體訴求

一方面，開征環(huán)境保護(hù)稅會造成部分企業(yè)的成本和負(fù)擔(dān)上升，造成企業(yè)在節(jié)能減排改造方面的投入不足，隨著我國環(huán)保排放標(biāo)準(zhǔn)的逐步提高，企業(yè)要想在環(huán)境保護(hù)排放方面達(dá)標(biāo)就必須要進(jìn)行技術(shù)、產(chǎn)業(yè)的升級。建議國家在征收環(huán)境保護(hù)稅的過程中，給予這部分企業(yè)一定的稅收返還和稅收補(bǔ)貼，縮短企業(yè)轉(zhuǎn)型的時間。另一方面，企業(yè)成本的上升必然會將稅負(fù)部分轉(zhuǎn)嫁給最終產(chǎn)品的使用者，促使商品和服務(wù)的價格上升，這會對低收入群體造成一定的負(fù)面影響，政府可針對這部分貧困人群給予一定的補(bǔ)償和援助。

未來我國稅制綠化的基本原則與改革目標(biāo)

進(jìn)一步推進(jìn)稅制綠化的基本原則

環(huán)境保護(hù)優(yōu)化原則。依據(jù)發(fā)達(dá)國家過去幾十年來環(huán)境稅收改革的經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)之間并不是一個零和選擇，通過施加綠色制度約束，倒逼企業(yè)采用更清潔的生產(chǎn)方式，引導(dǎo)公眾選擇更環(huán)保的生活方式，促進(jìn)綠色節(jié)能產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)安全之間的共贏。因此，堅(jiān)定不移推進(jìn)綠色稅制體系建設(shè)，必須堅(jiān)持環(huán)境保護(hù)優(yōu)化原則，即增強(qiáng)環(huán)境危機(jī)意識，將環(huán)境保護(hù)列于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首位，在作出稅收制度調(diào)整時，應(yīng)該以綠色、低碳發(fā)展為理念，優(yōu)先考慮環(huán)保因素的積極影響，形成制度合力。

公平與效率兼顧原則。效率原則主要是指生態(tài)環(huán)境效率、經(jīng)濟(jì)效率和征管效率?！熬G色稅制”的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)控制污染、保護(hù)環(huán)境和促進(jìn)資源可持續(xù)利用的作用，同時也要注重經(jīng)濟(jì)效率，不斷促進(jìn)企業(yè)改革發(fā)展綠色技術(shù)，提高生產(chǎn)力，引導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會的健康可持續(xù)發(fā)展。征管效率原則要求“綠色稅制的設(shè)計(jì)”應(yīng)符合當(dāng)前簡政放權(quán)的號召，即把環(huán)境保護(hù)政策落實(shí)到位，又不給納稅人造成行政負(fù)擔(dān)，綠色稅種征管主體、征納環(huán)節(jié)的選擇以及稅與費(fèi)的選擇都需要盡可能在籌集收入一定的情況下最小化征納成本。另一方面，公平原則不容忽視，稅收的公平原則指“量能負(fù)擔(dān)”，但是“綠色稅制”的公平原則引申為“誰污染，誰付費(fèi)”的原則，要求環(huán)境污染的成本在企業(yè)和個人之間合理分配，稅負(fù)要與納稅主體造成的污染程度相匹配。除了污染程度較輕和污染程度較高的納稅人之間的公平之外，還應(yīng)注重區(qū)域公平，由于不同地區(qū)的發(fā)展程度不同，因地制宜的差別化稅率顯得尤為重要。

稅收中性原則。稅收中性是良稅的重要原則之一，是國家稅制構(gòu)建的基本原則,也是確保稅制改革能夠順利進(jìn)行的重要前提條件。目前，我國經(jīng)濟(jì)增長速度放緩，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革要實(shí)現(xiàn)“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)，不宜再增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，在推行環(huán)境稅收政策的過程中，要堅(jiān)持“稅收中性”原則，配合結(jié)構(gòu)性減稅，在保持稅收總負(fù)擔(dān)不增加的情況下，通過稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換，提高綠色稅收在全部稅收收入中的比例。開征一項(xiàng)新綠色稅種，除了避免與其他現(xiàn)有綠色稅收的重復(fù)征稅問題外，還應(yīng)綜合考慮納稅人負(fù)擔(dān)，開征環(huán)境保護(hù)稅的同時減少所得稅等資本勞動類稅收或者適當(dāng)?shù)夭扇∝?cái)政補(bǔ)貼的方式，以降低扭曲性稅收的稅收負(fù)擔(dān)，只有這樣才能盡可能抵消對納稅人帶來超額負(fù)擔(dān)。這樣既能為環(huán)境治理支出提供相應(yīng)的資金來源，又能控制生產(chǎn)企業(yè)的污染活動水平，充分發(fā)揮了稅收制度在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)綠色發(fā)展方面的重要作用。

進(jìn)一步推進(jìn)稅制綠化的改革目標(biāo)

近期目標(biāo)。建立我國綠色稅制的核心環(huán)節(jié)就是做好新的環(huán)境保護(hù)稅種的征收工作，各地試點(diǎn)應(yīng)大膽實(shí)踐，科學(xué)求證，不斷補(bǔ)充完善環(huán)境保護(hù)稅稅收法律法規(guī)，提高自身的環(huán)境管理能力與征管水平，同時不斷綠化調(diào)整現(xiàn)有稅種。通過3～5年的時間，將環(huán)境保護(hù)稅逐步加以完善和優(yōu)化，充分發(fā)揮其環(huán)境保護(hù)的主要功能。

遠(yuǎn)期目標(biāo)。在環(huán)境保護(hù)稅不斷成熟的基礎(chǔ)上，全面優(yōu)化現(xiàn)有稅種，充分發(fā)掘現(xiàn)有稅種中的綠色因素，形成以環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、消費(fèi)稅為核心，企業(yè)所得稅等相關(guān)稅種綜合配套的綠色稅制體系，全環(huán)節(jié)、全行業(yè)地控制環(huán)境污染，同時清理相關(guān)稅種中的重復(fù)征稅，取消一些不合時宜的甚至是過時的稅收制度，以確保綠色稅收之間相互配合，且發(fā)揮各自的特點(diǎn)和優(yōu)勢，共同完善我國“綠色稅制”體系。

進(jìn)一步推進(jìn)稅制綠化應(yīng)注意的問題

注意綠色稅制雙重紅利效應(yīng)的體現(xiàn)。由于全面發(fā)展綠色稅制必然意味著綠色稅收負(fù)擔(dān)上升，因此，應(yīng)該以稅負(fù)轉(zhuǎn)移為核心，更加注重發(fā)揮綠色稅制的雙重紅利效益，降低社會保障費(fèi)率、降低勞動個人所得稅等稅收規(guī)模勢在必行。在綠色稅收的實(shí)行過程中必然導(dǎo)致一些不合理的分配效應(yīng)，則需要其他財(cái)政補(bǔ)償措施來修正該效應(yīng)，例如對家庭能源的課稅可能導(dǎo)致失業(yè)者的負(fù)擔(dān)加重，高收入與低收入家庭對商品的消費(fèi)能力的差別，可能導(dǎo)致部分綠色高新技術(shù)產(chǎn)品無法合理應(yīng)用，各個家庭對于綠色稅收的反應(yīng)情況不同，這些復(fù)雜的效應(yīng)不僅僅是理論問題，更是實(shí)踐問題，而在不斷完善的過程中需要各種財(cái)政工具的配合使用。

注意市場機(jī)制的良好運(yùn)行。在綠色稅制建立之后，健全的市場機(jī)制將環(huán)境稅形成的明確的價格信號及時傳遞到市場主體，引導(dǎo)各市場主體針對價格信號調(diào)整發(fā)展策略。在完善的市場機(jī)制下，作為市場主體的企業(yè)對市場信號非常敏感，受價格信號的刺激，會及時采取措施，在經(jīng)營過程中更加注重降低包括環(huán)境成本在內(nèi)的所有成本，注重樹立企業(yè)的綠色形象，進(jìn)而使得環(huán)境保護(hù)稅以及其他綠色稅制所具有的外部成本補(bǔ)償、環(huán)境行為激勵和優(yōu)化資源配置等功能得以實(shí)現(xiàn)。

注意征管協(xié)作體系的建設(shè)。環(huán)境稅征收管理技術(shù)要求高，程序復(fù)雜，需要其他政策職能部門尤其是生態(tài)環(huán)境主管部門排放數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)除通過企業(yè)申報獲得外，需要通過多個部門信息共享。因此，著力提升內(nèi)部與外部數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量是構(gòu)建“綠色稅制”征管協(xié)作的重點(diǎn)工作。全面實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)+”戰(zhàn)略，以技術(shù)創(chuàng)新和業(yè)務(wù)變革為驅(qū)動力，與稅務(wù)征管工作相融合，構(gòu)建內(nèi)部一體化的信息平臺，為綠色稅制的運(yùn)行提供信息技術(shù)支撐。