林慰曾(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟法學(xué)院， 重慶 401120)

中國社科院在其2017年頒布的《經(jīng)濟藍皮書》中呼吁“盡快實施房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，積極推進個人所得稅改革”。2016年末，網(wǎng)傳深圳即將開征遺產(chǎn)稅，一時間風(fēng)聲鶴唳，人人自危。雖然被證明是謠言，卻也看出民眾對遺產(chǎn)稅的敏感和關(guān)注程度之高，因此有必要對遺產(chǎn)稅進行研究。在厘清域外遺產(chǎn)稅制度利弊的基礎(chǔ)上，探究遺產(chǎn)稅制度的焦點問題，以期對我國未來的遺產(chǎn)稅立法提供參考和借鑒。

一、遺產(chǎn)稅概況

1. 遺產(chǎn)稅的定義

遺產(chǎn)稅亦稱“死亡稅”，是指在人死之后征收的稅種。劉劍文認為，遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有人死亡之后所遺留的財產(chǎn)為征稅對象，向死亡者的繼承人征收的一種稅[1]334。劉佐則將遺產(chǎn)稅定義為對財產(chǎn)所有者去世以后遺留的財產(chǎn)征收的稅收，通常包括對被繼承人的遺產(chǎn)征稅的稅收和對繼承人繼承的遺產(chǎn)征收的稅收[2]。嚴格意義上來說，遺產(chǎn)稅是指以所繼承的合法遺產(chǎn)為課稅對象、以被繼承人死亡為條件、以繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅人的一種財產(chǎn)性稅收。法律意義上應(yīng)當注意的是遺產(chǎn)稅和贈與稅并不能混為一談，前者是向死者的代表人征收的，而后者則是向遺產(chǎn)的受益人征收的，但在實踐中這種區(qū)分很不明顯[3]。一般認為，贈與稅作為遺產(chǎn)稅的有機組成部分，是遺產(chǎn)稅法律制度中的一部分*大多數(shù)發(fā)達國家在稅法中均規(guī)定了遺產(chǎn)稅和贈與稅，如美、英、德、法、日等；作為發(fā)展中國家的巴西、南非、伊朗等國亦均開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，希望使兩者相互配合。。

2. 遺產(chǎn)稅的起源和發(fā)展

遺產(chǎn)稅作為社會進步的標志之一，源于私有制下的遺產(chǎn)繼承這一法律事實。原始社會公有制下不存在嚴格意義上的私有財產(chǎn)，因而也不存在遺產(chǎn)的繼承與征稅的問題。但當生產(chǎn)力進一步提高、社會分工細化之時，剩余產(chǎn)品開始出現(xiàn)，并作為個人財產(chǎn)隨著長輩的死亡而傳遞給下一代，也就因此產(chǎn)生了繼承問題。遺產(chǎn)的動機是一種利他主義的動機[4]。隨著社會發(fā)展，遺產(chǎn)稅應(yīng)運而生，并且在不同時代、不同國家和不同地區(qū)被賦予了不同使命。為了募集戰(zhàn)爭的費用，古埃及法老胡夫曾決定開征遺產(chǎn)稅。當時的稅率為1/10的比例稅率，并規(guī)定子女繼承也必須納稅，這種稅制一直延續(xù)到古埃及滅亡[5]。遺產(chǎn)稅在古羅馬的《關(guān)于1/20的遺產(chǎn)稅的伏流斯法》中體現(xiàn)為六等親以外的繼承人所繳納的5%的稅金，而奧古斯都頒布此項法律的目的在于防止家族財產(chǎn)外流、促進資本積累和財富創(chuàng)造。在中世紀的西方，遺產(chǎn)稅的表現(xiàn)形式為土地繼承金和遺贈權(quán)購置費，它們是封臣為了繼續(xù)保留封土和特權(quán)而向封君自愿交納的稅費。而教會遺產(chǎn)稅作為基督徒榮耀上帝、追求信仰的體現(xiàn)，則彰顯出一種脫離世俗的高尚目的。到了近代，遺產(chǎn)稅這一稅種作為一個歷史悠久的工具被賦予了特殊的意義和使命。歷次工業(yè)革命帶來的生產(chǎn)力發(fā)展使得社會財富迅速增長的同時亦出現(xiàn)了階級分化，貧富差距懸殊逐漸演變成重要的社會問題。與此同時，福利國家的出現(xiàn)使得政府財政支出日趨增加，赤字激增，開辟新的稅源、增加財政收入成為政府亟待解決的問題之一。

3. 征收遺產(chǎn)稅的意義

凡是合乎理性的東西都是現(xiàn)實的，凡是現(xiàn)實的東西都是合乎理性的[6]。遺產(chǎn)稅不是憑空產(chǎn)生的，它當然有存在的合理基礎(chǔ)?，F(xiàn)代社會遺產(chǎn)稅至少起到以下作用：第一，稅收最原始和最基礎(chǔ)的功能是聚集財政收入，為國家提供公共物品和組織經(jīng)濟建設(shè)奠定物質(zhì)基礎(chǔ)[1]158。因此，通過對遺產(chǎn)進行征稅可以擴大稅源、增加收入，在一定程度上緩解政府的財政壓力。第二，遺產(chǎn)稅為維護社會公平作出了可靠保證——它可以對巨額財產(chǎn)繼承者的財產(chǎn)進行合法調(diào)配，從而防止貧富懸殊，縮小代際差距。第三，遺產(chǎn)稅的開征傳遞了一種鼓勵勤勞致富的觀念，對不勞而獲思想起到了一定的抑制作用，使努力工作的普通人不會期冀于不勞而獲所得的遺產(chǎn)。對于繼承人來說，由于遺產(chǎn)稅課征的預(yù)期，反而可能刺激其工作的積極性[7]。第四，稅收通過政府之手投入社會正常運轉(zhuǎn)的建設(shè)中，如道路、橋梁、通訊等公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并且通過宏觀調(diào)控制度促進資源在不同行業(yè)、不同地域、不同主體之間合理流動，與國家政策緊密地結(jié)合在一起，從而有力地維護了社會秩序的穩(wěn)定，促進了國民經(jīng)濟的平穩(wěn)健康發(fā)展。

二、遺產(chǎn)稅制度的國際比較：分類與利弊

(一) 遺產(chǎn)稅制度的分類比較

世界各國地理環(huán)境、政治制度、文化傳統(tǒng)、經(jīng)濟制度等不盡相同，因此孕育而成的遺產(chǎn)稅制度也不盡相同。一般而言，各國遺產(chǎn)稅制度大致可分為三類，即總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。

1. 總遺產(chǎn)稅法律制度

總遺產(chǎn)稅法律制度的典型代表有美國、英國等國家和地區(qū)，是指首先以死者所遺留的財產(chǎn)總額來計稅再進行遺產(chǎn)分配的稅收法律制度。總遺產(chǎn)稅法律制度下，大多數(shù)國家的納稅人名義上是死者，但是實踐中往往由遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人來繳納。并且，為了課稅的方便，總遺產(chǎn)稅法律制度在計算稅收時一般不考慮死者與繼承人之間的親屬關(guān)系，而是通過超額累進稅率來計算。

2. 分遺產(chǎn)稅法律制度

分遺產(chǎn)稅法律制度的典型代表有法國、德國、波蘭、日本等國家和地區(qū)，泛指先將遺產(chǎn)分給各繼承人，再由各繼承人繳納遺產(chǎn)稅的法律制度。分遺產(chǎn)稅制度與總遺產(chǎn)稅制度“先稅后分”的形式不同，其形式表現(xiàn)為“先分后稅”。除此之外，分遺產(chǎn)稅法律制度的納稅人不是單一的遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人，而是實際的遺產(chǎn)繼承人。各遺產(chǎn)繼承人因血緣親疏遠近而適用不同的稅率：血緣關(guān)系愈親近，稅率則愈低；反之，血緣關(guān)系越疏遠，稅率則可能越高。

3. 混合遺產(chǎn)稅法律制度

混合遺產(chǎn)稅制以2001年以前的意大利等國家和地區(qū)為代表，是指將分遺產(chǎn)稅制與總遺產(chǎn)稅制相結(jié)合，先對遺產(chǎn)總額進行征稅，再對各繼承人分得的遺產(chǎn)額進行征稅的法律制度。它的過程較為復(fù)雜，經(jīng)歷了征稅—分配—再征稅的過程，包含了總遺產(chǎn)稅制與分遺產(chǎn)稅制下的所有納稅人。由于包含了分遺產(chǎn)稅的內(nèi)容，血緣親疏成為征稅過程中具體考量的因素之一。

(二) 遺產(chǎn)稅制度的利弊比較

制度是人類行動的產(chǎn)物，是演化的產(chǎn)物[8]。筆者認為，首先應(yīng)當注意的是實行何種遺產(chǎn)稅法律制度是各國根據(jù)自己其社會經(jīng)濟狀況、稅收政策、歷史習(xí)慣等進行選擇的結(jié)果，并沒有單純的好壞之分。對各種遺產(chǎn)稅制度進行比較分析并不是為了確定孰優(yōu)孰劣，而是為了從各種制度的優(yōu)劣中汲取經(jīng)驗，建立更為科學(xué)合理的遺產(chǎn)稅法律制度。

1. 各種遺產(chǎn)稅制優(yōu)點的法律分析

(1) 總遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點是計算簡便、方便征收，有利于降低政府和公民的法律負擔，符合稅收效率原則。稅收效率原則包含稅務(wù)征收效率和稅收經(jīng)濟效率兩大內(nèi)容，要求以最小的費用獲得最大的稅收收入，并有利于稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的阻礙[1]186。法律的遵守不是理所當然的，當違法所得遠大于守法獲利時，趨利避害的天性往往使得人們作出違法選擇[9]。如何用實施成本最小的法律制度去引導(dǎo)人們“趨利避害”，使得人們遵從法律的指引，不為法律規(guī)定的禁止性事項，是立法者應(yīng)當思考的問題之一?？傔z產(chǎn)稅制的最大意義就在于它符合稅收效率原則，能夠減輕政府和公民的法律負擔，這也是其在英美等國流行的原因。對稅務(wù)機關(guān)來說：首先，由于課稅主體明確為遺囑執(zhí)行人(或者遺產(chǎn)管理人)，因此在征繳稅費時稅務(wù)機關(guān)能夠明確法定納稅義務(wù)人，避免錯認納稅主體。其次，總遺產(chǎn)稅制的課稅對象為死者遺留的全部財產(chǎn)，與分遺產(chǎn)稅制或者混合遺產(chǎn)稅制的多次征稅不同的是其在納稅之初就對遺產(chǎn)進行了一次性征稅，可以防止納稅人逃稅漏稅，從而保障稅收來源。再次，總遺產(chǎn)稅制下的稅率設(shè)置相對簡單，對于稅務(wù)機關(guān)來說能夠避免繁瑣復(fù)雜的計算，從而降低工作負擔。對遺產(chǎn)繼承人來說，由于收到的是稅后遺產(chǎn)，這樣不僅可以避免二次征稅的程序性累贅，又可避免二次征稅的費用負擔。此外，總遺產(chǎn)稅制降低了政府對市場主體不正當干預(yù)的潛在可能，從而提高了稅收的經(jīng)濟效率。

(2) 分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點主要是符合稅收公平原則。稅收公平原則作為法律面前人人平等原則在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)，強調(diào)各納稅人稅負的合理負擔，在各納稅人地位平等的基礎(chǔ)上以負擔能力為主要考察標準。該原則既包括橫向上經(jīng)濟水平相同的人應(yīng)當承擔大致一樣的稅收的公平，也包括縱向上經(jīng)濟條件不同的人應(yīng)當負擔有所差異的稅收的公平。在稅法學(xué)領(lǐng)域，不踐行稅收公平原則就難以保持各納稅人之間的義務(wù)均衡，稅務(wù)機關(guān)的稅款征收必然難以有效進行(即不踐行稅收公平原則會影響稅收效率原則的實現(xiàn))。遺產(chǎn)稅作為現(xiàn)代國家調(diào)節(jié)貧富差距的工具之一，其開征目的就在于防止社會成員的收入差距過大，公平是其重要的價值內(nèi)涵。分遺產(chǎn)稅制區(qū)別于總遺產(chǎn)稅制的突出之處在于它先將遺產(chǎn)分配給各個繼承人，再根據(jù)各個繼承人的血緣親疏等標準制定不同的稅率。如德國在規(guī)定親屬繳納的稅率時，對血緣較近的配偶、子女、孫子、祖孫規(guī)定的稅率為7%～30%，對血緣較遠的姐弟、岳父母則為15%～43%，其余血緣更遠的人需繳納的遺產(chǎn)稅率則為30%～50%不等。又如法國，直系親屬的遺產(chǎn)稅率為5%～40%，非直系親屬對所繼承遺產(chǎn)則須繳納高達60%的遺產(chǎn)稅，其中子女與父母、兄弟姐妹、遠親稅率依次遞減。這種形式的稅制與總遺產(chǎn)稅制不同，它強調(diào)血緣親疏在遺產(chǎn)稅征收過程中的重要地位：血緣愈近，稅率愈低，稅負愈輕；血緣愈遠，稅率越高，稅負則愈重。這種考慮公平更多而非效率更多的稅制更符合社會大眾的心理預(yù)期，能夠妥善平衡各納稅人之間的義務(wù)負擔，因而彰顯了稅收公平原則，也更能為大眾所接受。

(3) 混合遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點是有利于增加遺產(chǎn)稅收入，同時最有利于實現(xiàn)個案公正。與總遺產(chǎn)稅制相比較，混合遺產(chǎn)稅制多了分配遺產(chǎn)后再納稅的過程；與分遺產(chǎn)稅制相比較，混合遺產(chǎn)稅制多了先納稅再分配的前置性步驟。混合遺產(chǎn)稅法律制度的優(yōu)勢在于它結(jié)合了前述的兩種遺產(chǎn)稅制度的優(yōu)點：既能獲得最大的稅收增加政府財政收入，又能考慮實際中因血緣親疏帶來的稅負差異實現(xiàn)稅收公平。與前述制度的單一性選擇不同，它包含了多元的價值取向。

2. 各種遺產(chǎn)稅制缺點的法律分析

(1) 總遺產(chǎn)稅制的法律缺陷是難以適應(yīng)復(fù)雜多變的形勢，難以實現(xiàn)稅收公平?？傔z產(chǎn)稅制在納稅之時一次征稅的做法雖然簡便易行，但是亦有諸多不便。遺產(chǎn)稅本身就是一個復(fù)雜的稅種，開征遺產(chǎn)稅涉及財產(chǎn)登記、申報、評估、征稅等多個環(huán)節(jié)，步驟嚴謹。一次征收的做法難免操之過急，如果一個環(huán)節(jié)有所失誤，必然造成連鎖反應(yīng)，使得整個過程的結(jié)果不盡人意。分遺產(chǎn)稅制或者混合遺產(chǎn)稅制在不同程度上關(guān)注了稅收公平，但是總遺產(chǎn)稅制并不以稅收公平為主要價值目標，因而在公平性上作用欠佳。一般而言，總遺產(chǎn)稅制下并沒有親屬依據(jù)血緣遠近享有不同的稅率規(guī)定，這就可能導(dǎo)致遠親繼承人所得甚多而納稅甚少，近親繼承人所得甚少而納稅甚多的情況，往往為人們所詬病。

(2) 分遺產(chǎn)稅制的缺陷是稅制復(fù)雜，有違稅收效率原則；成本高昂，加重納稅人負擔。分遺產(chǎn)稅制的弊端之一就在于為了最大程度地實現(xiàn)稅收公平摒棄了效率，將原本的一次征稅演變成兩次征稅。在法律這個模擬的市場里，立法者的立法活動、執(zhí)法者的執(zhí)法活動、司法者的司法活動、法律職業(yè)者的法律活動以及守法者的守法活動等都按照經(jīng)濟人的理性選擇規(guī)則進行，法律或者政策作為隱性價格成為這些活動作出與否的元規(guī)則或者次規(guī)則。在這個經(jīng)濟過程當中，效益既是法律所要追求的價值目標之一，又是法律制度取舍和優(yōu)劣的判斷標準[10]。為了取得遺產(chǎn)稅收入，稅務(wù)人員必須對各繼承人逐個進行遺產(chǎn)登記，完成評估、納稅的過程。在分配完遺產(chǎn)之后，由于納稅的負擔性，導(dǎo)致各遺產(chǎn)繼承人缺乏繳納稅收的熱情，很有可能遭遇到各遺產(chǎn)繼承人不配合甚至抵觸的情況，使得稅務(wù)人員很可能為了征收一次稅收而多次往返于各地，稅務(wù)工作自然無法順利進行。這就大大提高了稅收成本，降低了稅收效益。從稅收效率的角度來看，分遺產(chǎn)稅制并不是一項完善的法律制度。

(3) 混合遺產(chǎn)稅制的缺陷是有重復(fù)征稅、侵犯納稅人財產(chǎn)之嫌。遺產(chǎn)稅在征收之初就廣受爭議，相當一部分人認為開征遺產(chǎn)稅是國家對公民私有財產(chǎn)的掠奪?；旌线z產(chǎn)稅制的最大弊端在于對本應(yīng)一次征稅的遺產(chǎn)征稅兩次，有重復(fù)征稅之嫌疑。在這一基礎(chǔ)上，混合遺產(chǎn)稅制下二次征稅的形式必然遭到抵制而難以真正有效運轉(zhuǎn)。除此之外，為了避稅，納稅人很可能向稅務(wù)人員以各種方式行賄，容易導(dǎo)致腐敗等現(xiàn)象的發(fā)生。

三、國外遺產(chǎn)稅制度對中國的啟示

1. 堅持適合我國國情的價值導(dǎo)向

(1) 價值導(dǎo)向?qū)χ贫鹊挠绊??？傔z產(chǎn)稅制以稅收效率為主要價值導(dǎo)向，分遺產(chǎn)稅制以稅收公平為主要價值導(dǎo)向，而混合遺產(chǎn)稅制則試圖實現(xiàn)二者的有機結(jié)合。在稅收征收的過程中，各種遺產(chǎn)稅制度的價值導(dǎo)向不同，具體制度也不盡相同，帶來的效果亦各有千秋。法律的最終目的是社會福利，應(yīng)堅持適合我國國情的價值導(dǎo)向，選擇最適合大眾的遺產(chǎn)稅制度。

(2) 應(yīng)當避免價值導(dǎo)向的極端化傾向。值得注意的是，各種遺產(chǎn)稅制的價值取向并不是唯一的。公平和效率作為稅法價值中的兩大核心內(nèi)容并非非此即彼的關(guān)系，而是在時代背景的影響下辯證統(tǒng)一，相互妥協(xié)，融合其他有利因素，處在一個不斷調(diào)整變化的平衡之中。正如大陸法系和英美法系相互融合的趨勢一樣，各種遺產(chǎn)稅制度也在相互取長補短，某些做法前衛(wèi)的國家甚至取消了遺產(chǎn)稅制度*目前加拿大、澳大利亞、新西蘭、瑞典、中國香港等國家和地區(qū)均已廢除了遺產(chǎn)稅，試圖優(yōu)化投資環(huán)境、鼓勵資本流入、帶動就業(yè)、刺激經(jīng)濟，但這僅局限于特定國家和地區(qū)，不是國際社會的主流。。美國目前實行的是總遺產(chǎn)稅制度，但在南北戰(zhàn)爭時期則表現(xiàn)為分遺產(chǎn)稅制。并且，美國聯(lián)邦之下的各州由于文化傳統(tǒng)、歷史積淀、政治制度等的不同，具體實行的法律、政策也大不一樣，亦有的州實行分遺產(chǎn)稅制。因此，不應(yīng)將美國定義為一個嚴格奉行總遺產(chǎn)稅制的國家。事實上，遺產(chǎn)稅制度經(jīng)過不斷的發(fā)展和演化，逐漸超越了單純的制度差異，演化出自身的合理內(nèi)核。

2. 明確規(guī)定納稅人、課稅對象、計稅依據(jù)、稅率等核心內(nèi)容

始于1215年的英國《大憲章》確定了君主未經(jīng)議會同意不得隨意征稅的內(nèi)容，被認為是近代意義上稅收法定原則的開始。稅收法定主義能給予各種經(jīng)濟貿(mào)易和事實上的稅收效果充分的法的安定性和預(yù)測可能性[11]，這既是對政府課稅權(quán)的限制，也是對公民權(quán)利的保障，亦是稅收民主化、科學(xué)化的體現(xiàn)。遺產(chǎn)稅的確立應(yīng)當明確納稅人、課稅對象、計稅依據(jù)、稅率等核心內(nèi)容，以防止疏漏，這是稅收法定原則在遺產(chǎn)稅領(lǐng)域的體現(xiàn)。

(1) 在確定納稅人時，根據(jù)有無遺囑來看可以分為兩種情形：在無遺囑的情況下，法定繼承人為遺產(chǎn)稅的納稅人；在有遺囑的情況下，遺囑執(zhí)行人可為遺產(chǎn)稅納稅人。應(yīng)當注意的是，贈與稅納稅人與遺產(chǎn)稅納稅人不能混為一談，受贈者只就所受贈的財物繳納相應(yīng)稅負。除此之外，在缺少法定繼承人或遺囑執(zhí)行人的特殊情況下，國家有關(guān)部門或相應(yīng)組織作為遺產(chǎn)處理人是遺產(chǎn)稅的納稅人。

(2) 在選擇征稅對象時，一般應(yīng)包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形財產(chǎn)和各類債權(quán)等。為了預(yù)防通過贈與方式逃避遺產(chǎn)稅的情況，對被繼承人生前一定時間內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)應(yīng)當征收贈與稅，而被繼承人對給政府機構(gòu)或者公益組織的捐贈則可免征遺產(chǎn)稅。

(3) 在確定稅率時應(yīng)遵循血緣關(guān)系越近稅率越低、血緣關(guān)系越遠稅率越高的原則。為實現(xiàn)稅收的縱向公平，宜實行累進稅率。

(4) 在確定計稅依據(jù)時，一般以應(yīng)征稅遺產(chǎn)凈額為標準。遺產(chǎn)稅凈額要以公允的市場價值計算，防止高估、低估等錯估行為。若難以估量，可結(jié)合相關(guān)產(chǎn)品市場價格、大眾預(yù)期、市場需求、遺產(chǎn)本身價值等合理評估確定財產(chǎn)價值。

3. 借鑒各國長處并考慮我國實際進行遺產(chǎn)稅減免

(1) 各國遺產(chǎn)稅減免通例。對配偶、子女等親人，各國普遍根據(jù)血緣親疏規(guī)定相應(yīng)稅率并設(shè)定一定的免征額。對喪葬費用、被繼承人生前債務(wù)、遺產(chǎn)管理費等通常先予扣除。對公益事業(yè)的捐贈等往往免征遺產(chǎn)稅。對生產(chǎn)性財產(chǎn)，有的國家為了維持企業(yè)正常運轉(zhuǎn)設(shè)立了緩征、免征制度，防止因繼承而導(dǎo)致的企業(yè)動蕩。由于物價上漲和經(jīng)濟發(fā)展等因素，大部分國家不斷調(diào)整遺產(chǎn)稅免征額。這都是各國遺產(chǎn)稅之所以長久存在的實踐基礎(chǔ)。

(2) 中國開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實困境。中國開征遺產(chǎn)稅面對著諸多難題：一則在于缺乏相應(yīng)的歷史傳統(tǒng)*中國傳統(tǒng)社會形成了以土地稅收為主、商業(yè)稅收為輔的稅收格局，歷代開征過田稅、戶稅、鹽鐵稅、契稅等諸多稅種，但并未見過遺產(chǎn)稅這一稅種。，民國時期雖然初次涉獵遺產(chǎn)稅，但推行之初由于相關(guān)配套制度的缺位以及公民納稅意識薄弱遇到了很多困難，致使逃漏稅現(xiàn)象十分嚴重[12]。二則在于國民財產(chǎn)的特殊形式。當今中國家庭的主要財產(chǎn)為不動產(chǎn)，遺產(chǎn)稅倘若開征必然影響到很多有房的普通公民。因此，筆者建議對以父母的唯一住房作為遺產(chǎn)的家庭應(yīng)當免征遺產(chǎn)稅；對擁有多套住房、高級公寓或豪宅的人，在免征一套生活必須用房的基礎(chǔ)上可對其余房產(chǎn)開征遺產(chǎn)稅。

4. 降低遺產(chǎn)稅負的同時嚴厲懲戒避稅行為

(1) 現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的困境。遺產(chǎn)稅針對的主要是富裕階層，中產(chǎn)階級繳納的稅款并非遺產(chǎn)稅的主要來源。但是富人通過移民、信托基金、保險等各種方式利用法律漏洞，逃避本應(yīng)承擔的義務(wù)。在各國實踐中，收入不高的中產(chǎn)階級反而成為納稅的主力軍。這與遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距的初衷背道而馳，從而使得遺產(chǎn)稅淪為一個形式意義大于實質(zhì)意義的稅種。由于遺產(chǎn)稅涉及財產(chǎn)確認、登記、評估等步驟，成本高昂，往往使得遺產(chǎn)稅征收成本高于稅種收入，陷入入不敷出的局面。但自凱恩斯主義盛行以來，國家開始越來越頻繁地干預(yù)經(jīng)濟運行，各種手段幾乎都予以采用，稅法也概莫能外[13]，站到懲惡揚善的第一線，成為道德的忠實守護者[14]。這樣過多地將法律“道德化”、道德“法律化”的做法難免本末倒置：不僅沒能實現(xiàn)法律的規(guī)范和強制作用，而且將道德置于一個標準過高而眾人難以踐行的地步，產(chǎn)生了相當惡劣的社會影響。遺產(chǎn)稅從籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費開始逐漸演化成調(diào)節(jié)貧富差距的工具，與稅法學(xué)稅收依據(jù)的精神不謀而合——稅法學(xué)上的稅收依據(jù)學(xué)說從納稅義務(wù)說過渡到較為晚近的利益調(diào)節(jié)說和經(jīng)濟調(diào)節(jié)說[15]?；谶@樣的起點，筆者認為遺產(chǎn)稅的開征不是對有產(chǎn)者私產(chǎn)的無理掠奪，應(yīng)在合理限度內(nèi)發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，防止極端化傾向。

(2) 現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的破局之道。遺產(chǎn)稅歷時數(shù)千年而不滅，自然有其深厚的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代社會遺產(chǎn)稅面臨窘境，因此必須推陳出新：可以通過提高遺產(chǎn)稅起征點達到控制納稅人數(shù)的目的，把中產(chǎn)階級中收入低微的人群排除在外，使遺產(chǎn)稅真正成為“富人稅”；可以限制過高稅率，切實降低富裕階層的稅收負擔，合理發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，刺激經(jīng)濟活力；要嚴厲打擊逃避遺產(chǎn)稅的行為，嚴格管理稅務(wù)申報、財產(chǎn)評估、登記、審核等流程，并對逃避遺產(chǎn)稅的行為予以嚴厲懲戒(如提高罰款額度等)；可以鼓勵社會捐贈，真正發(fā)揮道德的感召力，使富裕階層認識到自身的社會責任。在新時期的背景下，應(yīng)真正發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，與倫理道德相配合，以維護社會公平。

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