馬正恕

摘要：新準(zhǔn)則對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理做出了新的規(guī)定，本文對(duì)承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析和舉例說(shuō)明，并對(duì)不同會(huì)計(jì)處理方式對(duì)租賃雙方債權(quán)、債務(wù)的影響做出判斷。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則 融資租賃 會(huì)計(jì)處理

2006年2月，財(cái)政部頒發(fā)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本文對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》融資租賃業(yè)務(wù)中承租人與出租人的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題做了初步探討。

一、融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

承租人會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低，加上初始直接費(fèi)用）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（差額）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款

銀行存款（發(fā)生的初始直接費(fèi)用）

從承租人的會(huì)計(jì)處理分析，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入到融資租賃固定資產(chǎn)的價(jià)值里。

二、融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

從出租人的會(huì)計(jì)處理分析，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入到應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。

三、分析

綜上所述，以及根據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可做出如下分析。

（1）承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款，即在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

（2）出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款，即最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，加上發(fā)生的初始直接費(fèi)用。

（3）結(jié)論：出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款與承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款金額對(duì)比，出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款增加了獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值和發(fā)生的初始直接費(fèi)用。其中獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值在長(zhǎng)期應(yīng)收款核算，主要是應(yīng)收如保險(xiǎn)公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但發(fā)生的初始直接費(fèi)用，承租人直接計(jì)入到融資租賃固定資產(chǎn)的價(jià)值里，出租人直接計(jì)入到應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。

由于承租人與出租人對(duì)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的不一致，導(dǎo)致雙方的債權(quán)債務(wù)掛賬是不一致的。

四、例題

為方便直觀理解，下面舉例說(shuō)明。

例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下：

（1）租賃期開(kāi)始日：2005年1月1日；

（2）租賃期：2005年1月1日-2008年12月31日；

（3）租金支付：自租賃期開(kāi)始日每年年末支付租金15萬(wàn)元；

（4）該設(shè)備在2004年12月1日的公允價(jià)值為50萬(wàn)元；

（5）租賃合同規(guī)定的利率為7%（年利率）；

（6）承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為i000元；

（7）租賃期屆滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該設(shè)備的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為8萬(wàn)元。

計(jì)算過(guò)程：

（1）融資租賃的會(huì)計(jì)核算（承租方）：

最低租賃付款額=150000×4+100=600100（元）

已知現(xiàn)值大于公允價(jià)值（500000）

因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為500000元

會(huì)計(jì)分錄如下：2005年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（注：初始直接費(fèi)用1000元）

501000

未確認(rèn)融資費(fèi)用

100100

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

600100

銀行存款

1000

（2）融資租賃的會(huì)計(jì)核算（出租方）：

最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格

=150000×4+100=600100（元）

計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額=150000×4+100=600100

應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=600100+1000=601100

最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=501000

未實(shí)現(xiàn)融資收益=601100501000=100100

會(huì)計(jì)分錄如下：2005年1月1日

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（注：初始直接費(fèi)用）

601100

貸：融資租憑資產(chǎn)

500000

銀行存款

1000

未實(shí)現(xiàn)融資收益

100100

從以上分錄可以看出，承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款金額為600100元；出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款金額為601100元，差額為1000元，也就是出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款。

五、總結(jié)分析

第一，由于承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用賬務(wù)處理不同，在融資租賃業(yè)務(wù)初期就造成雙方債權(quán)、債務(wù)金額的不同。

第二，經(jīng)參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他的相關(guān)核算性質(zhì)，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款的價(jià)值里，在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行分配，作為未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)傋赓U收入的調(diào)整項(xiàng)。

如果按照此方法核算，對(duì)于出租人應(yīng)在租賃期開(kāi)始日把發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，最終也作為租賃收入的調(diào)整項(xiàng)，這樣租賃雙方的債權(quán)、債務(wù)也能保持一致。endprint