逯毅瑾

（水利部審計(jì)室，100053，北京）

近年，國(guó)家不斷加大對(duì)水利事業(yè)投入，2013—2017年，全國(guó)水利建設(shè)投資累計(jì)完成2.64萬(wàn)億元；截至2017年年底，172項(xiàng)節(jié)水供水重大水利工程已開(kāi)工建設(shè)122項(xiàng)，在建投資規(guī)模超過(guò)9 000億元。在水利資金投入大幅度增加的背景下，作為水利資金的管理部門(mén)，大力加強(qiáng)對(duì)各級(jí)水利行政事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)水利部門(mén)）內(nèi)部控制管理，防范風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮在管好用好水利資金方面的作用。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，是對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行防范和管控的重要工具。黨的十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》提出要強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用。財(cái)政部也分別于2012年、2015年印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，進(jìn)一步明確了內(nèi)部控制建設(shè)具體措施。上述政策的頒布與實(shí)施，是包括水利部門(mén)在內(nèi)，所有行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)發(fā)展和業(yè)務(wù)活動(dòng)管理、內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行監(jiān)督的一項(xiàng)重大改革，能夠促進(jìn)內(nèi)部控制在單位管理中更好地發(fā)揮作用。而單位內(nèi)部審計(jì)部門(mén)具有對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)的職能，能夠更加客觀地對(duì)內(nèi)部控制的建立、制度體系的執(zhí)行、具體效果的發(fā)揮等內(nèi)部控制全過(guò)程的有效性、完備性進(jìn)行評(píng)價(jià)，在內(nèi)部控制體系中發(fā)揮著其他部門(mén)不可替代的作用。

一、內(nèi)部審計(jì)的特征

審計(jì)署于2018年1月頒布第11號(hào)令《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，其中第三條指出：內(nèi)部審計(jì)是對(duì)本單位及所屬單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)。國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2017年修訂生效的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF），提出內(nèi)部審計(jì)的使命為以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和洞見(jiàn)，增加和保護(hù)組織價(jià)值，并將內(nèi)部審計(jì)定義為一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。其通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

從審計(jì)署頒布的第11號(hào)令和國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)提出的內(nèi)部審計(jì)使命和定義來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)可以總結(jié)出3個(gè)方面的主要特征：一是職能獨(dú)立，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是組織內(nèi)部設(shè)立的、相對(duì)獨(dú)立的行使職責(zé)的職能部門(mén)，以保證其結(jié)論的客觀、有效；二是監(jiān)督評(píng)價(jià)，這是內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，通過(guò)對(duì)本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，揭露問(wèn)題，提出意見(jiàn)建議，幫助解決問(wèn)題；三是服務(wù)管理，監(jiān)督評(píng)價(jià)的根本目的是為了服務(wù)于單位發(fā)展、促進(jìn)內(nèi)部管理的提升、實(shí)現(xiàn)單位設(shè)定的發(fā)展規(guī)劃和預(yù)定目標(biāo)。

二、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)之間的聯(lián)系

內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)都在水利部門(mén)加強(qiáng)和提升內(nèi)部管理水平方面發(fā)揮著重要作用。兩者相互作用、相互融合、互為補(bǔ)充。

1.內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分

按照全面風(fēng)險(xiǎn)管理的設(shè)計(jì)流程，風(fēng)險(xiǎn)控制的三道防線(xiàn)分別是相關(guān)職能和業(yè)務(wù)部門(mén)、風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)、內(nèi)部審計(jì)部門(mén),可見(jiàn)內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)控制管理的重要組成部分。美國(guó)的COSO委員會(huì)提出的內(nèi)部控制整體框架的五要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督）中，也包括了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督；而內(nèi)部審計(jì)的根本目的是服務(wù)于單位發(fā)展，與內(nèi)部控制殊途同歸。內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)，也是單位內(nèi)部自我約束、自我控制的一種特殊手段，屬于內(nèi)部控制方式之一。

2.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于內(nèi)部控制而自成體系

從1983年各部門(mén)和單位按照國(guó)務(wù)院指示精神，逐步開(kāi)始組建內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作起，經(jīng)過(guò)30多年的發(fā)展，各行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)從最初的揭露錯(cuò)誤、舞弊行為等單純的財(cái)務(wù)經(jīng)費(fèi)管理監(jiān)督，逐漸發(fā)展為對(duì)管理程序運(yùn)行、政策法規(guī)制定等內(nèi)部管理的全過(guò)程監(jiān)督。通過(guò)實(shí)踐形成了內(nèi)部審計(jì)特有的獨(dú)立運(yùn)行架構(gòu)，具備了審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員、審計(jì)方法、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)果等一整套完整的工作框架，獨(dú)立于內(nèi)部控制而自成體系。

3.內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制互為補(bǔ)充

從工作關(guān)系上，健全完善的內(nèi)部控制體系是保障水利部門(mén)更好地開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作的重要基礎(chǔ)；如果內(nèi)部控制體系出現(xiàn)偏差或漏洞，內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展也不能取得最優(yōu)效果。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)水利部門(mén)內(nèi)部控制體系建設(shè)和實(shí)施情況的監(jiān)督檢查，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性，分析內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的缺陷和風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而促進(jìn)水利部門(mén)內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步健全；反之，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督失效，缺少了監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增大。

三、制約內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的主要問(wèn)題

1.內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在單位內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施中參與程度不夠

按照財(cái)政部文件要求，水利部門(mén)的內(nèi)部控制應(yīng)分為單位層面的內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。從具體內(nèi)容看，單位層面的內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制組織形式，重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策機(jī)制，關(guān)鍵崗位和人員設(shè)置、技術(shù)手段等內(nèi)容；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制包括預(yù)算、收入、政府采購(gòu)、資產(chǎn)、建設(shè)項(xiàng)目、合同等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要環(huán)節(jié)。從上述要求看，主要內(nèi)容更偏重于財(cái)務(wù)管理。在具體實(shí)踐中，水利部門(mén)更多將內(nèi)部控制建設(shè)的牽頭部門(mén)確定為財(cái)務(wù)部門(mén)，少數(shù)為辦公室等綜合部門(mén)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)一般僅作為參與部門(mén)，甚至未參與內(nèi)部控制建設(shè)工作。

2.內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中未發(fā)揮應(yīng)有作用

水利部門(mén)內(nèi)部控制建立的基礎(chǔ)是梳理、分析各類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)流程，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等。經(jīng)過(guò)多年的理論研究和審計(jì)實(shí)踐，水利部門(mén)內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)具備了相對(duì)成熟的內(nèi)部控制測(cè)試模式和方法，而這些內(nèi)容與內(nèi)部控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求有較多交叉，可以作為借鑒和補(bǔ)充。但在實(shí)踐中，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更多的是單獨(dú)開(kāi)展，未借鑒內(nèi)部審計(jì)控制測(cè)試方法的相關(guān)內(nèi)容。

3.內(nèi)部審計(jì)結(jié)果應(yīng)用還需進(jìn)一步加強(qiáng)

每年，各級(jí)水利部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)都會(huì)組織開(kāi)展多種形式的審計(jì)工作，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、竣工決算審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等，涉及不同類(lèi)型單位、項(xiàng)目和資金。通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、揭露的問(wèn)題，尤其是較為普遍發(fā)生的、“屢審屢犯”的、具有典型性和傾向性的問(wèn)題，往往是單位管理的薄弱環(huán)節(jié)和高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這也表明內(nèi)部控制需要有針對(duì)性地制定制度措施，以進(jìn)一步規(guī)范和完善重要內(nèi)容。但在實(shí)踐中，對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題分析、研究程度還不高，成果利用還不夠充分。

四、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作在內(nèi)部控制中發(fā)揮作用的措施

1.加強(qiáng)理論和實(shí)證研究

審計(jì)監(jiān)督是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，黨的十九大報(bào)告提出堅(jiān)定不移全面從嚴(yán)治黨，健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系，增強(qiáng)監(jiān)督合力。在新形勢(shì)下，審計(jì)監(jiān)督成為規(guī)范黨內(nèi)政治生活、加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、推進(jìn)全面從嚴(yán)治黨的有效助力。而內(nèi)部審計(jì)作為水利部門(mén)內(nèi)部獨(dú)立的監(jiān)督部門(mén)，在促進(jìn)加強(qiáng)單位內(nèi)部控制，監(jiān)督單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理、履職盡責(zé)、風(fēng)險(xiǎn)防控等方面，具有其他部門(mén)不可替代的優(yōu)勢(shì)地位。如何提升內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在水利部門(mén)內(nèi)部管理中的作用，如何將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督從單純的財(cái)務(wù)、資金監(jiān)管，延伸為單位發(fā)展、領(lǐng)導(dǎo)決策的重要參謀助手，為建立健全單位內(nèi)部控制服務(wù)，這些都需要從多方面進(jìn)行充分研究，從而進(jìn)一步得到領(lǐng)導(dǎo)重視，增強(qiáng)獨(dú)立性，積極發(fā)揮作用。

2.提升內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的地位和作用

水利部門(mén)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)積極參與到單位內(nèi)部控制建設(shè)中，充分利用自身技術(shù)方法等方面的優(yōu)勢(shì)，結(jié)合日常審計(jì)工作，推進(jìn)單位內(nèi)部控制建設(shè)，成為內(nèi)部控制體系建設(shè)的參與者、主導(dǎo)者。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)也具有對(duì)內(nèi)部控制的再控制功能。財(cái)政部明確要求，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)管理制度和機(jī)制的建立、執(zhí)行和內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置等情況，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出建議；2018年1月修訂印發(fā)的審計(jì)署第11號(hào)令與2003年審計(jì)署第4號(hào)令的一個(gè)重要變化是增加了對(duì)單位內(nèi)部控制的監(jiān)督評(píng)價(jià)內(nèi)容，要求開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)。這些內(nèi)容都是對(duì)內(nèi)部審計(jì)再控制功能的充分體現(xiàn)，從規(guī)章制度層面強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)工作在內(nèi)部控制體系建設(shè)和實(shí)施中的地位和作用。因此，水利部門(mén)內(nèi)部審計(jì)在單位內(nèi)部控制建設(shè)中要積極作為，建立內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的良好互動(dòng)機(jī)制，從多角度、多渠道發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)性作用，促進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)的建立和完善。

3.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用

內(nèi)部審計(jì)所特有的獨(dú)立性，在很大程度上保證了內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的客觀公正，反映的問(wèn)題更加準(zhǔn)確，提出的建議更加具有針對(duì)性。通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、意見(jiàn)、建議等審計(jì)成果進(jìn)行整體梳理、系統(tǒng)歸納、充分研究，可以提煉出共性問(wèn)題、普遍性問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)傾向性苗頭問(wèn)題，進(jìn)而提出加強(qiáng)內(nèi)部控制管理的意見(jiàn)和建議，作為完善內(nèi)部控制建設(shè)的有力支撐，并從單位制度頂層設(shè)計(jì)層面做出應(yīng)對(duì)，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制協(xié)同發(fā)力，共同為水利部門(mén)改革發(fā)展提供服務(wù)和保障。

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