孫夢(mèng)茵

近年來，隨著我國會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程的發(fā)展，我國在財(cái)政管理與會(huì)計(jì)方面，積極借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)各項(xiàng)非營利組織會(huì)計(jì)改革。隨著預(yù)算管理模式的建立與完善和我國政府與非營利組織會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生的根本變化，政府與非營利組織會(huì)計(jì)制度逐漸完善，但由于國情的不同，與西方發(fā)達(dá)國家的事業(yè)單位會(huì)計(jì)及非營利組織會(huì)計(jì)制度的區(qū)別依然存在，我們從中西方非營利組織會(huì)計(jì)的對(duì)比開始，發(fā)現(xiàn)差異，探討更適合我國的政府與非營利組織會(huì)計(jì)制度，探索未來會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展改進(jìn)的方向。

一、我國非營利組織會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

自改革開放以來，我國非營利組織發(fā)展迅速，包括社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位、基金會(huì)、國際性社團(tuán)等多種組織，涵蓋了醫(yī)療保健、科技文化、公共教育、扶貧資助等各個(gè)方面，截至2018年初，全國登記的社會(huì)組織共78.9萬個(gè)，非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，但我國非營利組織會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)制度卻一直使用預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)范，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國目前的非營利組織會(huì)計(jì)制度的缺陷逐漸體現(xiàn)，首先非營利組織的規(guī)模不斷增大，會(huì)計(jì)主體范圍的擴(kuò)大使得預(yù)算會(huì)計(jì)體系各系統(tǒng)之間協(xié)調(diào)性較差，另一方面部分事業(yè)單位也從事經(jīng)營活動(dòng)，致使事業(yè)單位會(huì)計(jì)不能適用部分事業(yè)單位，最后一點(diǎn)是非營利組織迅速發(fā)展，相應(yīng)的民間非營利組織會(huì)計(jì)制度不能滿足核算要求，因此我國的預(yù)算會(huì)計(jì)改革十分必要。

二、中西方非營利組織會(huì)計(jì)的區(qū)別

（一）中西方非營利組織會(huì)計(jì)主體的區(qū)別

會(huì)計(jì)主體是指會(huì)讓信息所反映的單位，是會(huì)計(jì)核算的主體和空間界定范圍，會(huì)計(jì)主體作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告，是會(huì)計(jì)服務(wù)的特定單位。

基金核算是西方非營利組織普遍采用的方式，基金是指一組具有特定用途、要求?？顚Ｓ眠M(jìn)行專項(xiàng)核算和報(bào)告的財(cái)務(wù)資源。基金核算正是通過統(tǒng)計(jì)、整理、計(jì)算有關(guān)基金的運(yùn)作信息，來反映基金資產(chǎn)的變化。

我國的非營利組織會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)主體為事業(yè)單位，通過預(yù)算會(huì)計(jì)模式，我國事業(yè)單位的資金來源主要是通過財(cái)政撥款，通過將財(cái)政撥款劃分為事業(yè)基金、固定基金、專用基金和結(jié)余來管理。在我國各類基金的使用雖然通過設(shè)立不同賬戶用以歸類，但并非獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，只作為政府單位主體核算的不同內(nèi)容。

在西方非營利組織會(huì)計(jì)中，由于主要資金來源是社會(huì)捐贈(zèng)，而捐贈(zèng)者往往對(duì)所捐贈(zèng)資金的通途提出了特定時(shí)用途，為了保護(hù)基金按照捐贈(zèng)者的限定范圍內(nèi)使用，西方事業(yè)單位會(huì)計(jì)不僅將各種基金獨(dú)立開來計(jì)算，而且將每一類基金作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，根據(jù)基金本身不同的目的，劃分為永久性限定性基金、暫時(shí)性限定資基金和無限定性基金，每類基金設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債科目，西方非營利組織會(huì)計(jì)與我國非營利組織會(huì)計(jì)最大的區(qū)別就在于其劃分多個(gè)基金作為會(huì)計(jì)主體，通過這樣加強(qiáng)對(duì)基金的控制和監(jiān)督，防止出現(xiàn)基金混亂使用的情況。

（二）中西方非營利組織會(huì)計(jì)管理方式的區(qū)別

我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)的管理方式是將資金的來源和使用分割開來，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也只是對(duì)預(yù)算的執(zhí)行過程進(jìn)行宏觀控制，預(yù)算資金的實(shí)際流通在各層單位產(chǎn)生了大量的中介性質(zhì)科目，導(dǎo)致我國的財(cái)政資金使用及流轉(zhuǎn)制度并不完善，缺乏效率與協(xié)調(diào)性。

美國政府的資金實(shí)際收支單位與預(yù)算單位為一體，各單位的預(yù)算由聯(lián)邦政府統(tǒng)一進(jìn)行收付核算，使用統(tǒng)一賬戶將資金直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。

（三）中西方非營利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的比較

西方非營利組織會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本類似，在西方非營利組織會(huì)計(jì)中，限定用途的資源應(yīng)當(dāng)在滿足其限定用途時(shí)才能確定收入或支出。

我國政府與非營利組織會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，收付實(shí)現(xiàn)制雖然簡單直觀，但是卻隱含著核算不準(zhǔn)確，費(fèi)用分配不合理等問題，無法反應(yīng)單位或組織真實(shí)的收支情況，會(huì)計(jì)信息的使用者往往無法通過財(cái)務(wù)報(bào)告獲得有用的決策信息。

（四）中西方非營利組織會(huì)計(jì)要素的比較

在西方政府會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、收入和支出。我國非營利組織中會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。凈資產(chǎn)科目反應(yīng)資產(chǎn)減去負(fù)債之后的余額，由于不是根據(jù)基金單獨(dú)核算，因此無法體現(xiàn)出非營利組織本身所擁有資源的具體情況。

三、西方非營利組織會(huì)計(jì)的借鑒

（一）我國非營利組織會(huì)計(jì)制度要素存在問題

由于非營利組織會(huì)計(jì)中并沒有“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)要素，而是將“結(jié)余”科目設(shè)置在凈資產(chǎn)要素之下，因此不利于單位或組織具體掌握資源的披露，導(dǎo)致不同報(bào)表信息使用者難以獲取所需的精確信息，可以考慮改變會(huì)計(jì)要素，以滿足多種利益關(guān)聯(lián)方對(duì)該信息的需求。

（二）將政府會(huì)計(jì)與非營利組織會(huì)計(jì)分開是否必要

我國目前因?yàn)樗兄频脑驅(qū)⒄畷?huì)計(jì)與非營利組織會(huì)計(jì)分別開來，但這兩者都有不需要計(jì)量利潤的特點(diǎn)，除了所有制導(dǎo)致的二者主要的資金來源不同，并無其他原因?qū)е卤仨殞⒍叻珠_。

（三）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

在非營利組織會(huì)計(jì)中，由于捐贈(zèng)者特殊的限定要求，所以限制條件使用的資源在發(fā)揮本身作用時(shí)確認(rèn)收入或者支出，而在政府會(huì)計(jì)中，我們依然有理由相信各類稅費(fèi)的征收以及對(duì)稅收的使用，追根溯源，依然可以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)收入和支出，而不是簡單地以收付實(shí)現(xiàn)制核算。這樣也更能從風(fēng)險(xiǎn)收益角度出發(fā)，讓社會(huì)資金的管理者考慮可持續(xù)發(fā)展問題，讓資金的利用效果循序提升。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告存在問題

我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告要求提供資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，這些報(bào)表只能提供資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出的變動(dòng)情況，無法體現(xiàn)出現(xiàn)金流量情況、資金的利用和周轉(zhuǎn)，缺失的資金信息讓報(bào)表信息的使用者無法了解單位內(nèi)部的具體情況，因此事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)金流量方面和資金利用和流動(dòng)方面提供更詳細(xì)貼合的報(bào)告。

（五）加深我國非營利組織會(huì)計(jì)與國外先進(jìn)制度的趨同

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得我國各種資源要素充分發(fā)揮其作用，因此與國際的接觸也逐漸增多，我國對(duì)世界各國的影響逐漸加深，非營利組織與國外組織的接觸也不斷頻繁，因此需要我國的非營利組織會(huì)計(jì)制度與外國先進(jìn)制度的趨同和認(rèn)可，實(shí)現(xiàn)良好融洽接觸和進(jìn)步。

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