王天慈

一、專業(yè)勝任能力的理論分析

（一）專業(yè)勝任能力的概念

專業(yè)勝任能力是指注冊會(huì)計(jì)師在其執(zhí)業(yè)過程中形成的專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)達(dá)到了一定標(biāo)準(zhǔn)，從而能夠高質(zhì)量地完成客戶委托的審計(jì)業(yè)務(wù)。由定義我們可以知道專業(yè)勝任能力的特征：（1）需要在審計(jì)實(shí)踐中不斷積累；（2）必須是專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗(yàn)；（3）必須達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)；（4）能夠被外界感知。

（二）專業(yè)勝任能力的發(fā)展動(dòng)因

1.投資者的風(fēng)險(xiǎn)意識不斷覺醒。眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師能否為投資者提供財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允的意見，并且財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架是注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表意見的重要前提。為了保值投資的保值增值，避免受到虛假財(cái)務(wù)信息的誤導(dǎo)，廣大中小投資者對高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)也有著十分迫切的需求，這也要求注冊會(huì)計(jì)師擁有較高的舞弊識別能力。

2.企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)日益復(fù)雜。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，各個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)更加復(fù)雜，經(jīng)營范圍不斷擴(kuò)大，出現(xiàn)了衍生金融工具和更為復(fù)雜的財(cái)務(wù)交易手段，因此，這也迫切的需要注冊會(huì)計(jì)師不斷提高自身的業(yè)務(wù)判斷能力。

3.各國修訂法規(guī)政策不斷提高對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)能力的要求。根據(jù)審計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展，各國制定了獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則體系，尤其是針對90年代以來出現(xiàn)的諸多審計(jì)失敗的案例，逐步提高了對注冊會(huì)計(jì)師的要求，從而維護(hù)了資本市場的良好運(yùn)行。

4.審計(jì)失敗訴訟增多。近年來，審計(jì)訴訟案例不勝枚舉，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往在這些案件中處于不利地位，最終導(dǎo)致事務(wù)所敗訴。這也因此會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和業(yè)務(wù)收入。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也逐步意識到了提升自我專業(yè)能力和針對某些行業(yè)的行業(yè)專長的重要性。

（二）專業(yè)勝任能力的能力構(gòu)成

1.專業(yè)知識。注冊會(huì)計(jì)師需要通過學(xué)習(xí)和掌握與會(huì)計(jì)、審計(jì)和職業(yè)道德相關(guān)的專業(yè)知識，從理論層面具備審計(jì)的基本技能，從而為實(shí)踐奠定基礎(chǔ)?？既∽詴?huì)計(jì)師證書是提高一個(gè)注冊會(huì)計(jì)師水平的重要途徑，因此注冊會(huì)計(jì)師可以通過考取證書的方式激勵(lì)自己提高專業(yè)水平。

2.實(shí)務(wù)經(jīng)歷。除了擁有豐富的理論知識，注冊會(huì)計(jì)師還必須通過實(shí)踐去鍛煉自己的實(shí)務(wù)技能。只有把理論的審計(jì)知識運(yùn)用到實(shí)務(wù)中，才能更好地提高自身地專業(yè)水平。

二、專業(yè)勝任能力對審計(jì)質(zhì)量的影響效果分析

（一）審計(jì)質(zhì)量的概念

上世紀(jì)八十年代初，DeAngelo提出了審計(jì)質(zhì)量的概念，即審計(jì)質(zhì)量是注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊可能性并且報(bào)告這些可能性的聯(lián)合概率。該定義可以分解為兩個(gè)部分：（1）發(fā)現(xiàn)違規(guī)的可能性；（2）報(bào)告違規(guī)的可能性。前者與注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平有關(guān)，后者與注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有關(guān)。

（二）專業(yè)勝任能力對審計(jì)質(zhì)量的影響

我認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)潛在的錯(cuò)報(bào)是決定審計(jì)質(zhì)量高低的前提。因?yàn)橹挥挟?dāng)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)后才會(huì)存在是否愿意在審計(jì)報(bào)告中披露的問題，才會(huì)產(chǎn)生獨(dú)立性的問題。如果注冊會(huì)計(jì)師不在發(fā)現(xiàn)潛在錯(cuò)報(bào)方面花費(fèi)較多的時(shí)間和精力，采取眾多的審計(jì)手段，那么根本就無法發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)。而關(guān)于獨(dú)立性，眾所周知，各國目前已經(jīng)通過多種方式對注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性做出了一定的約束。例如，美國的薩班斯-奧克斯法案中的101條款，就從多個(gè)角度如財(cái)務(wù)利益、相關(guān)人員等方面對審計(jì)人員的獨(dú)立性做出了高層次的規(guī)范。所以我們認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)獨(dú)立性的狀況目前已經(jīng)得到了明顯的改善。

在審計(jì)獨(dú)立性一定的條件下，我們再來探討專業(yè)勝任能力不足對審計(jì)質(zhì)量危害性的影響。專業(yè)勝任能力需要在實(shí)踐中不斷積累、這種知識和行業(yè)專長有關(guān)、并且要達(dá)到較高的水平和被外界感知。其中，行業(yè)專長這種專業(yè)知識在發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶舞弊的過程中是起著非常重要的作用的。倘若缺乏這樣的行業(yè)專長，首先，在了解客戶的行業(yè)和環(huán)境時(shí)，就無法快速收集相關(guān)行業(yè)的知識和信息，然后在評估是否接受這個(gè)客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，更是難以與審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人進(jìn)行業(yè)務(wù)方面的交流，無法確定是否承接這項(xiàng)業(yè)務(wù)。在制定審計(jì)計(jì)劃的階段，行業(yè)專長的缺失導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)無法準(zhǔn)確評估客戶的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平、識別客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)、確定計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)行審計(jì)階段，沒有行業(yè)專長會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法更高效的執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序、余額的細(xì)節(jié)測試和交易的實(shí)質(zhì)性測試等。在發(fā)表審計(jì)意見階段，由于上述階段的能力缺失，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法準(zhǔn)確合理的發(fā)表審計(jì)意見，總而言之，在審計(jì)獨(dú)立性一定的基礎(chǔ)上，注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的不足會(huì)導(dǎo)致他們在審計(jì)過程中寸步難行，如履薄冰，無法洞悉舞弊風(fēng)險(xiǎn)，最終直接或者間接導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、萬福生科案例分析

2011年9月，萬福生科湖南農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司登陸創(chuàng)業(yè)版市場。當(dāng)時(shí)，人們對他十分看好。然而，不到一年后，萬福生科便被爆出財(cái)務(wù)造假案，讓人大跌眼鏡。經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，此次IPO財(cái)務(wù)舞弊案件的原因，主要與負(fù)責(zé)萬福生科IPO審計(jì)的中磊所有關(guān)。在這次的審計(jì)中，中磊所沒有盡到自己的義務(wù)，一是沒有收集充分地審計(jì)證據(jù)，二是發(fā)表了不公允的審計(jì)意見。最終導(dǎo)致審計(jì)失敗，審計(jì)質(zhì)量的危害性也由此體現(xiàn)。

本案例中的中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾在幾年前和多家事務(wù)所合并，走上了合并擴(kuò)張的道路。雖然合并擴(kuò)張能夠使會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引到更多的顧客，帶來規(guī)模效應(yīng)，但是另一方面審計(jì)人員的專業(yè)技能可能還達(dá)不到相應(yīng)的要求。比如，每年的招聘季會(huì)有一些剛剛畢業(yè)的大學(xué)生入職。但是根據(jù)成本效益原則，許多事務(wù)所可能會(huì)舉辦一個(gè)較小的入職培訓(xùn)，有些事務(wù)所甚至省略了這一步驟。當(dāng)這些大學(xué)生在后期的審計(jì)中，承擔(dān)自己能力以外的任務(wù)時(shí)往往就會(huì)難以應(yīng)付，或者由于缺乏經(jīng)驗(yàn)而掉入審計(jì)單位設(shè)計(jì)的圈套中。在本案例中，中磊所由于人手不夠、大學(xué)生經(jīng)驗(yàn)不足、路途遙遠(yuǎn)等多種原因而沒有實(shí)地去考察萬福生科的供應(yīng)商，沒有想到幾千萬的供應(yīng)商居然是一些小的糧油鋪。因此，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程不能忽視和輕視函證的重要性，因?yàn)楹C的準(zhǔn)確性也即審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量的高低是審計(jì)質(zhì)量的重要保障。

從專業(yè)勝任能力的角度，中磊所也缺失以下應(yīng)有的審計(jì)程序：首先是未全面執(zhí)行分析性程序，萬福生科的同類產(chǎn)品毛利率卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其競爭對手，達(dá)到了27%以上。如果中磊所仔細(xì)觀察萬福生科的同行業(yè)數(shù)據(jù)會(huì)發(fā)現(xiàn)，其他的同類型企業(yè)的毛利率僅有10%左右。如果中磊所能夠全面有效的執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，想發(fā)現(xiàn)這些漏洞并不難。

其次是未對應(yīng)收賬款進(jìn)行有效的函證，萬福生科的供應(yīng)商是一些小型農(nóng)戶，怎么會(huì)出現(xiàn)如此巨大的應(yīng)收賬款的數(shù)額呢？這一數(shù)據(jù)也值得中磊所進(jìn)行調(diào)查和商榷。但是中磊所似乎并沒有發(fā)現(xiàn)這個(gè)問題。還是進(jìn)行往常步驟的應(yīng)收賬款的函證，而沒有仔仔細(xì)細(xì)采取更多的程序去調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其中的問題，實(shí)施實(shí)質(zhì)上的函證。

通過本文的初步研究，得出的結(jié)論是專業(yè)勝任能力不足會(huì)對審計(jì)質(zhì)量造成影響，甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)失敗。眾所周知，財(cái)務(wù)舞弊隱藏的越來越深，財(cái)務(wù)手段越來越翻出花樣，在未來注冊會(huì)計(jì)師需要培養(yǎng)一種多維度的思維方式來逐漸克服這些困難。因此，我們可以預(yù)見到會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷提高專業(yè)勝任能力和提供審計(jì)質(zhì)量的水平將成為一種趨勢。