張瑞芳 王亞楠 左桂云

一、關(guān)于責(zé)任中心的基本認(rèn)識

責(zé)任中心作為管理會計的重要組成部分，一直以來主要在企業(yè)成本控制中應(yīng)用。它是一種將事權(quán)、財權(quán)和人權(quán)有機(jī)結(jié)合的分層管理和績效管理系統(tǒng)。一方面，將生產(chǎn)經(jīng)營活動任務(wù)、項(xiàng)目按一定標(biāo)準(zhǔn)層層分解到各級“責(zé)任單位”，讓其承擔(dān)應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)的責(zé)任，包括數(shù)量、質(zhì)量、時間、成本、效益、環(huán)境、安全等，同時賦予其相應(yīng)的資源控制和使用權(quán)利，并使責(zé)、權(quán)、利有機(jī)結(jié)合起來。根據(jù)權(quán)責(zé)范圍和業(yè)務(wù)不同，責(zé)任中心劃分為成本中心、利潤中心和投資中心。

成本中心是擁有控制責(zé)任成本的單位。建立成本中心的目的是有效控制成本。成本中心是責(zé)任中心中應(yīng)用范圍最廣的一種形式，只要能夠?qū)Πl(fā)生的成本負(fù)責(zé)的單位，即可以成立一個成本中心。由于成本中心一般沒有“營業(yè)收入”，因而不對其收入進(jìn)行考核。利潤中心是既可以控制成本，又能夠控制收入和利潤的責(zé)任單位。在利潤中心，不僅會發(fā)生相應(yīng)的成本，也會有一定的收入，因此，利潤中心要同時對成本、收入和利潤進(jìn)行負(fù)責(zé)。投資中心是對投入的資本進(jìn)行控制的責(zé)任中心。投資中心處于責(zé)任中心的最高層次，它擁有最大的決策權(quán)力，因此也承擔(dān)著最大的責(zé)任。對于投資中心的評價不僅需要利潤指標(biāo)，還需要計算、分析利潤與投資的關(guān)系。

二、高校的財務(wù)與會計管理問題

1.“三權(quán)”猶如三座孤島

所謂“三權(quán)”指高校管理中的事權(quán)、財權(quán)和人權(quán)。高等學(xué)校屬于“事業(yè)”單位，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)和文化傳承的歷史使命。一般而言，“事”是基礎(chǔ)，做“事”是責(zé)任，做成“事”、做好“事”既是“事權(quán)”又是基本要求。做事需要財力支持，錢跟事走，財圍事轉(zhuǎn)，財事相依，人皆知之。不能擁有和控制與“事權(quán)”相應(yīng)的財力資源，做“事”將成為一件十分困難的“事”，最終也將一事無成。事在人為，要把事做好，做出成效，必須配備相應(yīng)的人力資源。為了“事業(yè)”的發(fā)展，須將“事權(quán)”、“財權(quán)”和“人權(quán)”有機(jī)結(jié)合。這不是高深的理論問題，卻是問題繁多的實(shí)踐問題。由于種種原因，高校實(shí)際工作中，“三權(quán)”結(jié)合得不理想。事權(quán)、財權(quán)和人權(quán)猶如三座孤島。人在高校，常常會聽到二級單位或部門的報怨聲，“現(xiàn)在做事太難了”。

2.財權(quán)高度集中局面依然

高校財務(wù)管理上高度集權(quán)有著很深的歷史背景，與計劃經(jīng)濟(jì)模式相適應(yīng)，國家在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)實(shí)行高度集中的管理方式。受此影響，國家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位財務(wù)管理如影隨形。改革開放40年了，企業(yè)單位早已擺脫了高度集中的籠罩和束縛。然而，在事業(yè)單位，總體而言好似閑庭信步，依然固步自封。學(xué)校不愿意向院系、部門充分放權(quán)。有些高校名曰實(shí)行“二級管理”，實(shí)質(zhì)上流于形式。高層管理者對國有資產(chǎn)“高度負(fù)責(zé)，緊緊抓住，死死不放”，生怕一放就亂，放權(quán)了二級單位會亂來。校領(lǐng)導(dǎo)管了很多管不了、也管不好的事情，二級單位和部門事事都需請示、匯報。高校行政辦公樓里，校領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)管理部門門口冗長、焦躁的隊(duì)伍，成了一道不太好看的風(fēng)景，但卻幾乎天天呈現(xiàn)。如此這般，管理高層哪里還有時間和精力思考學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略問題，成天陷入冗雜事務(wù)之中。高度財務(wù)集權(quán)嚴(yán)重影響了事業(yè)的發(fā)展，這種局面亟需改變。

3.管理者缺乏管理會計思維

會計是經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)物。會計的基本屬性是“管理”，基本職能是對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算、監(jiān)督、控制、規(guī)劃等，其中“核算”是基礎(chǔ)職能，對經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)劃和控制亦屬于其基本職能，目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)活動運(yùn)行質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益。單位會計既要向單位外部的利益相關(guān)者提供其經(jīng)濟(jì)活動過程和成果的財務(wù)信息，同時也要對內(nèi)向管理當(dāng)局提供用于內(nèi)部決策、規(guī)劃、控制、考核評價的相關(guān)信息。在高校，由于種種原因，人們對會計的理解比較片面，只關(guān)注財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告，忽視、輕視甚至無視對經(jīng)濟(jì)活動中非財務(wù)的業(yè)務(wù)信息的系統(tǒng)分析以及財務(wù)、非財務(wù)信息的綜合利用。業(yè)務(wù)部門只管業(yè)務(wù)，對價值信息一知半解、不求甚解，甚至認(rèn)為事不關(guān)己，那是財務(wù)會計的事。兩類部門不能做到有機(jī)統(tǒng)一，從而導(dǎo)致高校嚴(yán)重缺乏“事業(yè)經(jīng)營”理念、“事業(yè)成本”理念、“經(jīng)濟(jì)效益”理念，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理念、“價值創(chuàng)造”理念，“規(guī)劃決策”理念，“資源整合”理念，會計的職能未能得到充分發(fā)揮。

三、高等學(xué)校建立責(zé)任中心的重要意義

1.建立責(zé)任中心是推進(jìn)管理會計的要求

社會本身是一個責(zé)任鏈，是一個責(zé)任系統(tǒng)。無論是自然人、法人或其他社會組織，都是這個責(zé)任鏈上的責(zé)任主體。社會一旦失去責(zé)任維系，就要失序，就要紊亂。在責(zé)任核算與管理方面，目前高校存在的問題是比較突出的。有人沒事做，有事沒人做，多一事不如少一事，不作為、亂作為，遇事單位和部門之間相互扯皮、相互推委的現(xiàn)象并不是少數(shù)。管理會計的基本思想之一，就是遵循管理規(guī)律，以對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效控制為目標(biāo)，將單位及其所屬的不同層級的機(jī)構(gòu)或部門視作一個個有活力、可以自主決策并承擔(dān)責(zé)任的主體——責(zé)任中心，賦與其相應(yīng)的責(zé)權(quán)利并進(jìn)行系統(tǒng)考核獎懲?！笆濉逼陂g，國家在包括高等學(xué)校在內(nèi)的各單位全力推進(jìn)管理會計，對高校而言是一個歷史契機(jī)。推進(jìn)管理會計的基本前提就是在高校內(nèi)部建立責(zé)任中心，明確責(zé)任主體。建立責(zé)任中心也是實(shí)施管理會計的內(nèi)部環(huán)境要求。沒有明確的責(zé)任中心，管理會計的戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險管理等七大領(lǐng)域及其一切方法和手段將無從實(shí)施，不能落地。

2.建立責(zé)任中心是高校優(yōu)化管理的要求

管理的基礎(chǔ)是要明確“責(zé)任體”、建立“責(zé)任體”并通過科學(xué)有效的責(zé)權(quán)利機(jī)制喚醒、培育、強(qiáng)化每個責(zé)任體的責(zé)任意識、責(zé)任精神，激勵和增強(qiáng)各個責(zé)任體的責(zé)任能力。我國經(jīng)濟(jì)體制改革始于農(nóng)村和農(nóng)業(yè)，農(nóng)村和農(nóng)業(yè)改革始于“家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制”，這個“家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制”的核心是確立了“家庭”這個“責(zé)任中心”，這是一個思想上的重大突破，帶來了實(shí)踐中的歷史性成就。城市中的改革始于企業(yè)改革。企業(yè)改革的核心是建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度?，F(xiàn)代企業(yè)管理制度的基本內(nèi)容亦是將企業(yè)（公司）作為一個個“責(zé)任體”，追求實(shí)現(xiàn)“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的管理目標(biāo)。在40年的改革開放歷程中，相比農(nóng)村農(nóng)業(yè)和城市中的企業(yè)，事業(yè)單位的改革滯后很多。新時期，在高校推行管理會計，建立責(zé)任中心，明確各責(zé)任中心的責(zé)權(quán)利，對優(yōu)化高校內(nèi)部管理，提升管理效率和教育價值具有重要意義。

四、高校建立責(zé)任中心的思路

依據(jù)財政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號）和財政部《管理會計基本指引》（財會[2016]10號）等文件精神，高校應(yīng)當(dāng)實(shí)施問題導(dǎo)向，對癥下藥，緊緊盯住高校管理中存在的明顯問題，設(shè)計和構(gòu)建“責(zé)任中心”。

1.構(gòu)建責(zé)任中心的基本原則

（1）客觀性原則

責(zé)任中心構(gòu)建屬于管理會計環(huán)境組織建設(shè)范疇?？陀^性原則要求高校確認(rèn)的責(zé)任中心應(yīng)當(dāng)與學(xué)校的管理結(jié)構(gòu)及管理會計的基本要求相吻合，同時還要考慮到事業(yè)發(fā)展過程中的實(shí)際情況，按層級或項(xiàng)目構(gòu)建。客觀合理地建立責(zé)任中心，形成并簽訂內(nèi)部契約，事前定明責(zé)任并賦權(quán)利（這里的“利”指事先確定完成責(zé)任目標(biāo)時給與的精神和物質(zhì)上的獎勵以及不達(dá)標(biāo)時懲罰），才能將責(zé)任落地，為加強(qiáng)管理奠定基礎(chǔ)。

（2）可控性原則

責(zé)任中心制度設(shè)計中，為各級“責(zé)任中心”確定的責(zé)任必須是在其可控的范圍之內(nèi)，是通過努力可以達(dá)到的目標(biāo)，不能超過各級責(zé)任中心以及相關(guān)責(zé)任人的職權(quán)范圍，“責(zé)任”要合法合理并為各級“責(zé)任中心”接受，不能強(qiáng)迫、強(qiáng)制。否則就是亂作為、瞎指揮。

（3）三權(quán)統(tǒng)一原則

三權(quán)統(tǒng)一是責(zé)任中心制度的靈魂和管理機(jī)制。為了促使和保證責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，必須使事權(quán)、人權(quán)和財權(quán)三權(quán)有機(jī)統(tǒng)一，讓各級“責(zé)任中心”成為學(xué)校內(nèi)部具有類似“法人”性質(zhì)的獨(dú)立的責(zé)任體，使他們有完成責(zé)任目標(biāo)的能力和動力，有對必要資源的有效控制力，有不能完成責(zé)任目標(biāo)的實(shí)實(shí)在在的壓力，“實(shí)行自主經(jīng)營，自負(fù)盈虧”。

（4）剛性獎懲原則

建立責(zé)任中心的目的是重在責(zé)任落地、責(zé)任落實(shí)。為此，必須嚴(yán)格獎懲，體現(xiàn)差異，增強(qiáng)獎懲的剛性。要讓做了事、做成事、完成了責(zé)任目標(biāo)的各級“責(zé)任中心”有尊嚴(yán)感、幸福感和成就感；讓沒有完成責(zé)任目標(biāo)的“責(zé)任中心”有失尊感、壓力感，同時承擔(dān)精神的和經(jīng)濟(jì)的損失。不可在考核及獎懲上搞形式主義。如果決策者總是認(rèn)為，教職工把工作做好是應(yīng)當(dāng)應(yīng)份的，都是應(yīng)盡的義務(wù)，都只應(yīng)當(dāng)奉獻(xiàn)，該激勵的不激勵，反過來對工作做得不好的、甚至不做作為的，出于穩(wěn)定考慮又不敢批評教育和處罰，“責(zé)任中心不負(fù)責(zé)”，責(zé)任中心就失去了意義。高校管理實(shí)踐中的主要問題是責(zé)任不清，賞罰不明，導(dǎo)致制度虛無，管理失效。

2.高校責(zé)任中心的基本構(gòu)架

（1）責(zé)任中心的核心內(nèi)涵

在企業(yè)，按承擔(dān)責(zé)任的核心內(nèi)容，責(zé)任中心分為成本中心、利潤中心和投資中心三種基本類型。三種類型的責(zé)任中心，皆以價值指標(biāo)為導(dǎo)向和標(biāo)志。成本中心是責(zé)任中心的基礎(chǔ)，主要用于成本核算與管理，目的是規(guī)劃成本、控制成本、降低成本，以達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。此后才派生出利潤中心和投資中心。企業(yè)是營利性的經(jīng)濟(jì)組織，追求的是經(jīng)濟(jì)效益，包括本會計期間的短期性利益，也包括長期性和戰(zhàn)略性利益。成本、利潤、投資一脈相承，一線貫通，形成了一個個以利益為中心的“區(qū)塊鏈”。高等學(xué)校屬于“事業(yè)”單位，而非盈利性組織，不以盈利為目的，投融資行為也與企業(yè)的投資有本質(zhì)意義上的區(qū)別。所以，一般而言，高校的“責(zé)任中心”以“利潤”和“投資”為標(biāo)志不甚合適。

除去“利潤”和“投資”，只剩下了“成本”。以“成本”為核心，構(gòu)建責(zé)任中心是可能的，也是必要的。高校雖不追求經(jīng)濟(jì)效益而是更加關(guān)注“教育效益”（社會效益的教育內(nèi)涵），但這決不意味著可以不講經(jīng)濟(jì)效益，不講成本、不計成本、不考核成本。實(shí)事上，目前，我們的高校在這方面存在著巨大的盲區(qū)和誤區(qū)，是一個管理盆地、是一個深坑。一所高校，每年數(shù)以億計甚至幾十億、幾百億的國家教育投入進(jìn)來了，價值幾何？產(chǎn)出幾何？效益幾何？難道不應(yīng)當(dāng)計量與考核嗎？不完全有，沒有認(rèn)真做過、沒有系統(tǒng)的做過。高校對國家承擔(dān)什么樣的責(zé)任呢？就應(yīng)當(dāng)如此這般地吸吮著人民創(chuàng)造的價值嗎？還是做成啥樣算啥樣，做到哪里算哪里？誠然，教育效益的經(jīng)濟(jì)計量具有長周期性，確認(rèn)和計量的復(fù)雜性，但這不應(yīng)作為不去系統(tǒng)進(jìn)行責(zé)任考核的借口。過去和現(xiàn)在，高校中的形式主義還是大量存在的，慷國家之慨，好大喜功，不講成本，不計代價，追求表面，善于做秀，弄虛做假，華而不實(shí)，凡此種種，還是比較嚴(yán)重的。是故，高校中推行管理會計，以管理主體或客體為依托，從價值的角度、成本的角度，設(shè)計系列“成本中心”的考核指標(biāo)，講“一崗雙責(zé)”，講責(zé)任追究，講成本控制，講少花錢多辦事是必須的和必然的。此外，對教育效益，亦應(yīng)與價值指標(biāo)科學(xué)對接，在管理主體的基礎(chǔ)上，另以“事業(yè)項(xiàng)目”或“科研項(xiàng)目”、“建設(shè)項(xiàng)目”為依托，以項(xiàng)目效益為主要標(biāo)志，建立“責(zé)任中心——項(xiàng)目中心”，設(shè)計出科學(xué)的考核指標(biāo)體系也是十分必要和十分迫切的。

（2）成本中心的考核指標(biāo)

遵循上述客觀性原則、可控性原則、三權(quán)統(tǒng)一原則、剛性獎懲原則，在高校中建立以成本費(fèi)用控制為目標(biāo)的“成本費(fèi)用中心”和以事業(yè)項(xiàng)目效益為導(dǎo)向的“項(xiàng)目中心”具有必要性和可行性。

“成本中心”可與經(jīng)常項(xiàng)目的責(zé)任預(yù)算體系相對應(yīng)，一要考核一般情況下常規(guī)教育工作的成本費(fèi)用支出?；疽笫歉哔|(zhì)量完成人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)等各項(xiàng)工作目標(biāo)，同時不得突破按一定標(biāo)準(zhǔn)核定的預(yù)算總額，節(jié)約有獎。這里，確定“成本中心”考核指標(biāo)的關(guān)鍵有兩個，一個是各“成本中心”的作業(yè)內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和要求，第二個是成本費(fèi)用和預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。只有確定好了這兩個標(biāo)準(zhǔn)，才能夠做到對各“成本中心”的考核合理并公平和公正。

經(jīng)常項(xiàng)目事業(yè)成本應(yīng)包括：人頭費(fèi)、消耗性物料費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、辦公及管理費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)等成本項(xiàng)目。特別需要指出的是折舊費(fèi)。依照慣例，高等學(xué)校的會計核算中是不考慮折舊費(fèi)用的。因?yàn)槭聵I(yè)單位只知道關(guān)系跑錢，伸手要錢，出手花錢，從來不考慮經(jīng)濟(jì)效益，不算成本帳，自然，也就淡化了“成本”的概念，不計算折舊。高校建立“成本中心”后，要系統(tǒng)考核各“成本中心”的總成本費(fèi)用，就不能不考慮折舊費(fèi)用。除了總成本費(fèi)用，還應(yīng)當(dāng)考核“單位成本費(fèi)用”。譬如，對教學(xué)系統(tǒng)中的系部或二級院的考核，既要將年度作為基本的會計期間對總成本費(fèi)用進(jìn)行考核，同時要考核“單位學(xué)生培養(yǎng)成本”指標(biāo)。成本是對象化的產(chǎn)物。計算考核“成本中心”的成本，宜采用“應(yīng)計基礎(chǔ)”即權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則。

“成本中心”的范圍一般是經(jīng)常性項(xiàng)目。經(jīng)常性項(xiàng)目的責(zé)任預(yù)算按正常標(biāo)準(zhǔn)核定，鼓勵各“成本中心”在高質(zhì)量完成各項(xiàng)工作任務(wù)的前提下節(jié)約使用經(jīng)費(fèi)。節(jié)約部分可按一定比例對各“成本中心”進(jìn)行獎勵。

（3）責(zé)任中心的基本劃定

“成本中心”可以二級教學(xué)院、系、部、行政管理及服務(wù)等業(yè)務(wù)部門為依托設(shè)置。學(xué)校內(nèi)部各單位和部門的一把手作為“成本中心”的負(fù)責(zé)人，對其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)質(zhì)量、創(chuàng)新、特色建設(shè)和責(zé)任成本費(fèi)用負(fù)責(zé)。事要做完，事要做好，事要做優(yōu)，但成本費(fèi)用不可超標(biāo)。“成本中心”的設(shè)立，可強(qiáng)化各層級單位的成本意識和成本效益理念，將“成本”價值指標(biāo)和業(yè)務(wù)指標(biāo)有效對接，在一定程度上實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)財務(wù)”一體化，節(jié)約使用教育資源，力求實(shí)現(xiàn)教育和經(jīng)濟(jì)效益的最優(yōu)結(jié)合。

“項(xiàng)目中心”適用于高等學(xué)校的一些具有專門用途、專門經(jīng)費(fèi)和專項(xiàng)管理項(xiàng)目?！绊?xiàng)目中心”的依托是一個個具體的“項(xiàng)目”，可以分為一級中心、二級中心等。一級中心指事關(guān)學(xué)校發(fā)展的重大項(xiàng)目，由院級領(lǐng)導(dǎo)直接牽頭，二級項(xiàng)目由學(xué)校各二級單位領(lǐng)導(dǎo)牽頭。項(xiàng)目要依據(jù)學(xué)校和二級單位部門的中長期發(fā)展規(guī)劃和年度工作計劃立項(xiàng)。無規(guī)劃的臨時性項(xiàng)目的立項(xiàng)須嚴(yán)格控制。項(xiàng)目論證要充分，可行性報告要求實(shí)科學(xué)。項(xiàng)目預(yù)算至少要提前一個預(yù)算年度編制好。這類中心的設(shè)置具有臨時性和靈活性。對“項(xiàng)目中心”的考核周期可以從項(xiàng)目立項(xiàng)開始到項(xiàng)目驗(yàn)收投入使用結(jié)束；管理方式宜比照工程項(xiàng)目管理中的“項(xiàng)目責(zé)任制”，重點(diǎn)是明確“項(xiàng)目中心”的責(zé)權(quán)利并落到實(shí)處。

綜上，本文就高等學(xué)校推行管理會計，建立責(zé)任中心的問題從背景意義、原則思路等方面進(jìn)行了分析，目的是強(qiáng)化事業(yè)單位的“責(zé)任”意識，“成本”意識，“效益”意識，深化高校改革，建立責(zé)任體系，提升高等學(xué)校的管理化水平，促進(jìn)教育事業(yè)的發(fā)展。目前，管理會計在高校的推進(jìn)困難還比較多，問題比較大。從國家層面看，制度設(shè)計也相對滯后。2017年10月，財政部發(fā)布的22項(xiàng)管理會計應(yīng)用指引只針對企業(yè)而不包括事業(yè)單位。但作為高校，要積極作為，主動作為，不能消極等待，要在大方向既定的背景下積極探索。

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