宋延榮

一、對(duì)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的科目性質(zhì)、核算用途等的分析與思考

（一）會(huì)計(jì)制度對(duì)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目核算用途的描述不夠嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確

“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”是事業(yè)單位特有的會(huì)計(jì)科目，該科目在性質(zhì)上屬于凈資產(chǎn)類科目。會(huì)計(jì)制度對(duì)其核算用途是如此描述的：“本科目核算事業(yè)單位長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額”。同時(shí)規(guī)定，“本科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“長(zhǎng)期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算”。

對(duì)于那些能夠形成單位凈資產(chǎn)的非流動(dòng)資產(chǎn)而言，這樣的描述是沒(méi)有問(wèn)題的，如對(duì)于接受捐贈(zèng)、盤盈、使用自有資金購(gòu)置或建造的非流動(dòng)資產(chǎn)，因其實(shí)實(shí)在在構(gòu)成了單位的凈資產(chǎn)，通常在取得這些資產(chǎn)的同時(shí)即確認(rèn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，此時(shí)資產(chǎn)類科目與非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，且金額相等。

但對(duì)于使用借款資金取得的非流動(dòng)資產(chǎn)，如通過(guò)融資租賃方式獲得的固定資產(chǎn)、通過(guò)銀行貸款建造的房屋建筑物等，并沒(méi)有形成單位的凈資產(chǎn)，所以在取得這些資產(chǎn)時(shí)，不能同時(shí)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。此時(shí)，非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面金額會(huì)大于非流動(dòng)資產(chǎn)基金，導(dǎo)致兩者不一致?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)制度對(duì)該科目核算用途的描述是不夠準(zhǔn)確的，實(shí)際上擴(kuò)大了該科目的核算口徑。筆者認(rèn)為，對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目核算用途的描述應(yīng)修正為：“本科目核算那些構(gòu)成了事業(yè)單位凈資產(chǎn)的長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額”。

（二）對(duì)于使用借款資金取得的非流動(dòng)資產(chǎn)，只有當(dāng)事業(yè)單位使用自有資金償還借款時(shí)，才可以確認(rèn)相應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金

這里特別強(qiáng)調(diào)的是，只有使用自有資金償還非流動(dòng)資產(chǎn)借款時(shí)，才能確認(rèn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)情況下，很多財(cái)務(wù)狀況不佳的事業(yè)單位，會(huì)通過(guò)“借新債還舊債”的方式償還到期借款，此時(shí)，單位已取得的非流動(dòng)資產(chǎn)仍然相當(dāng)于借款購(gòu)建，即仍未能形成單位的凈資產(chǎn)，所以仍然不能確認(rèn)相應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。

二、案例分析

（一）案例1：使用自有資金購(gòu)置非流動(dòng)資產(chǎn)

某高校2014年末從某公司整體購(gòu)入一宗大型教學(xué)儀器設(shè)備，款項(xiàng)一次性付清，總價(jià)款3000萬(wàn)元，全部使用自有資金支付。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：（1）支付款項(xiàng)時(shí)。借：教育事業(yè)支出3000萬(wàn)元；貸：銀行存款3000萬(wàn)元。（2）驗(yàn)收入固時(shí)。借：固定資產(chǎn)3000萬(wàn)元；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)3000萬(wàn)元。此時(shí)，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目與“固定資產(chǎn)”科目存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，兩者金額相等，符合會(huì)計(jì)制度對(duì)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目的定義。

（二）案例2：借款購(gòu)置非流動(dòng)資產(chǎn)

某高校2014年末從某公司整體購(gòu)入一宗大型教學(xué)儀器設(shè)備，總價(jià)款3000萬(wàn)元，分三期支付，第一期于2014年末驗(yàn)收入固時(shí)支付，第二期、第三期分別于2015年末及2016年末支付，每期均支付1000萬(wàn)元，即2016年末款項(xiàng)全部付完，且每期均使用自有資金支付。假定不考慮折舊。

1.2014年末

2014年末設(shè)備入固時(shí)只是支付了部分價(jià)款，未支付部分相當(dāng)于借款融資，須計(jì)入負(fù)債類科目“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：（1）驗(yàn)收入固時(shí)。借：固定資產(chǎn)3000萬(wàn)元；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元/長(zhǎng)期應(yīng)付款2000萬(wàn)元。（2）支付第一期款項(xiàng)時(shí)。借：教育事業(yè)支出1000萬(wàn)元；貸：銀行存款1000萬(wàn)元。

分析可知，2014年末該批設(shè)備對(duì)應(yīng)的“固定資產(chǎn)”科目余額為3000萬(wàn)元，而對(duì)應(yīng)的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額僅為1000萬(wàn)元，兩者并不相等，說(shuō)明“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目只反映了那些實(shí)際構(gòu)成單位凈資產(chǎn)的固定資產(chǎn)占用的金額，不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的定義。

2.2015年末

2015年末支付第二期款項(xiàng)1000萬(wàn)元，相當(dāng)于償還了1000萬(wàn)元的借款，須同時(shí)減少借款并確認(rèn)非流動(dòng)資產(chǎn)基金。有關(guān)分錄如下：（1）借：教育事業(yè)支出1000萬(wàn)元；貸：銀行存款1000萬(wàn)元。（2）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款1000萬(wàn)元；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元。

此時(shí)，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額增加至2000萬(wàn)元，與“固定資產(chǎn)”科目仍然相差1000萬(wàn)元，因?yàn)槿杂?000萬(wàn)元的借款尚未償還。

3.2016年末

2016年末支付第三期款項(xiàng)1000萬(wàn)元，相當(dāng)于又償還了1000萬(wàn)元的借款，須同時(shí)減少借款并確認(rèn)非流動(dòng)資產(chǎn)基金。有關(guān)分錄如下：（1）借：教育事業(yè)支出1000萬(wàn)元；貸：銀行存款1000萬(wàn)元。（2）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款1000萬(wàn)元；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元。

隨著最后一期款項(xiàng)支付完畢，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額增加至3000萬(wàn)元，與對(duì)應(yīng)的“固定資產(chǎn)”科目余額相等，說(shuō)明直到此時(shí)，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目才完全反映了對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)實(shí)際占用的資金。

（三）案例3：存在“借新債換舊債”的借款購(gòu)置非流動(dòng)資產(chǎn)

基本資料同案例2，不同之處在于2016年末支付第三期款項(xiàng)時(shí)，因?qū)W校周轉(zhuǎn)資金困難，遂從某銀行借入一年期貸款予以支付，該貸款至2017年末到期，到期時(shí)使用自有資金償還本息。假定不考慮折舊。

1.2014年末、2015年末會(huì)計(jì)分錄同案例2

2.2016年末

分析可知，新增貸款用于支付第三期款項(xiàng)，相當(dāng)于“借新債換舊債”，說(shuō)明這部分設(shè)備價(jià)款仍然屬于借款支付，仍不能確認(rèn)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。有關(guān)分錄如下：（1）新增銀行貸款。借：銀行存款1000萬(wàn)元；貸：短期借款1000萬(wàn)元。（2）使用貸款資金支付第三期款項(xiàng)。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款1000萬(wàn)元；貸：銀行存款1000萬(wàn)元。

此時(shí)，雖然設(shè)備款項(xiàng)已經(jīng)全部支付，但因?yàn)榈谌诳铐?xiàng)仍然使用借入資金，所以該部分資產(chǎn)價(jià)值仍未能形成單位凈資產(chǎn)，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目與對(duì)應(yīng)的“固定資產(chǎn)”科目金額仍然不一致，相差1000萬(wàn)元。

3.2017年末

表面上看，本年末償還了新增貸款，但追究起來(lái)，卻仍然屬于償還設(shè)備借款，并且因?yàn)槭鞘褂米杂匈Y金進(jìn)行償還，所以還應(yīng)確認(rèn)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。有關(guān)分錄如下：（1）借：教育事業(yè)支出1000萬(wàn)元；貸：銀行存款1000萬(wàn)元。（2）借：短期借款1000萬(wàn)元；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元。

分析可知，此時(shí)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目同“固定資產(chǎn)”科目余額終于變得一致，都是3000萬(wàn)元。說(shuō)明隨著借款全部使用自有資金予以償還，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”終于完全反映了“固定資產(chǎn)”占用的資金金額。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[S].財(cái)會(huì)[2012]22號(hào).