薛洪巖+饒雪

【摘 要】 環(huán)境問題是我國面臨的最緊迫問題之一。隨著我國政府對環(huán)境治理的重視和巨額環(huán)保資金的投入，監(jiān)督和評價環(huán)境管理績效已成為政府審計的一項重要職責(zé)。通過對已有研究的梳理，發(fā)現(xiàn)政府在環(huán)境績效審計過程中存在諸多缺陷，作為應(yīng)對環(huán)境困境的重要手段，如何科學(xué)有效地運用審計職能來解決環(huán)境問題顯得尤為重要。文章選取溫嶺市“五水共治”項目為案例，以受托責(zé)任理論和可持續(xù)發(fā)展理論為基礎(chǔ)，具體分析我國政府環(huán)境績效審計中存在的問題并提出優(yōu)化建議，以期為政府環(huán)境績效審計的健康發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境績效審計； 水資源； 指標(biāo)評價； “五水共治”

【中圖分類號】 F239 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0117-03

改革開放以來，中國社會進入了一個新的轉(zhuǎn)型時期，生態(tài)環(huán)境惡化開始制約經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。隨著政府在環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域?qū)ｍ椯Y金的逐年投入，環(huán)境審計已納入我國審計機關(guān)的發(fā)展規(guī)劃，并將成為未來審計機關(guān)參與國家治理乃至全球治理的重要工具。審計機關(guān)需要對資金的投入情況進行獨立考證，對政府是否按照預(yù)期進行資金的籌集和使用進行評價和監(jiān)督。關(guān)于政府環(huán)境績效審計的研究，與發(fā)達國家擁有較為完善的理論和實踐相比，我國還處于探索階段，就現(xiàn)有的審計機制、經(jīng)驗積累和工作內(nèi)容，對環(huán)境績效進行審計還存在諸多困難。因此，加快政府環(huán)境績效審計的研究步伐，對我國政府環(huán)境績效審計建設(shè)具有重要意義。

隨著政府環(huán)境績效審計工作的全面開展，我國在環(huán)境審計領(lǐng)域已經(jīng)取得了一些突破。目前國內(nèi)大部分專家學(xué)者集中于環(huán)境績效審計的定義、內(nèi)容、目標(biāo)等理論研究，只有少數(shù)人結(jié)合實踐案例進行深入的研究。在政府實踐方面主要表現(xiàn)為：集中大量的專項資金投入環(huán)保事業(yè)，審計機關(guān)對資金的籌集、分配、使用進行審計，最后出具資金使用效益評價報告。但是在實際執(zhí)行過程中由于存在大量問題，難以真正實現(xiàn)環(huán)境績效審計的目標(biāo)。本文擬以溫嶺市“五水共治”項目為例，試圖厘清這些制約因素，評價具體政策措施，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的優(yōu)化建議。

一、政府環(huán)境績效審計的理論基礎(chǔ)

政府環(huán)境績效審計是以公共受托責(zé)任為前提，以監(jiān)督和評價環(huán)境管理活動為基礎(chǔ)，通過運用政府審計職能提高環(huán)境治理效率，其依托的理論基礎(chǔ)主要有受托責(zé)任和可持續(xù)發(fā)展。

（一）受托責(zé)任理論

受托責(zé)任是指接受公眾委托管理經(jīng)濟資源并報告履行狀況的義務(wù)。楊時展[ 1 ]曾指出，審計工作的關(guān)鍵要義在于受托責(zé)任，不論是審計工作人員還是各級政府及相關(guān)公務(wù)人員都必須將之作為最基本的責(zé)任。楊智慧[ 2 ]認(rèn)為，政府環(huán)境績效審計是通過獨立的審計機構(gòu)或人員，對政府環(huán)境受托責(zé)任的履行情況進行監(jiān)督和評價的過程。從受托責(zé)任角度看，政府是公眾選擇的受托人，接受委托將公共財政資金用于環(huán)境治理，隨著公眾民主化意識不斷提高，受托人希望委托人將資金的用途和去向進行公告，審計機關(guān)作為獨立機構(gòu)承擔(dān)著評估政府環(huán)境受托責(zé)任履行情況的義務(wù)。環(huán)境績效審計是對政府環(huán)境資源使用管理是否經(jīng)濟有效進行的審計評價，利用公開透明的審計公告制度，達到監(jiān)督政府環(huán)境受托責(zé)任的履行，提高環(huán)境管理績效的目的。嚴(yán)飛[ 3 ]提出，基于受托責(zé)任觀，應(yīng)該把經(jīng)濟責(zé)任審計作為水環(huán)境績效審計的重點內(nèi)容。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是指既滿足當(dāng)代人的需求，又不損害后代人滿足其需求的發(fā)展，包括生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟和社會三方面的可持續(xù)發(fā)展。吳周平[ 4 ]指出可持續(xù)發(fā)展理念已經(jīng)深入人心，成為世界的發(fā)展主流。經(jīng)濟主體在發(fā)展過程中往往受到眼前利益的驅(qū)動，會選擇短期成本最低的行為，盡可能減少環(huán)保投入，從長遠(yuǎn)角度看，這種行為會導(dǎo)致環(huán)境問題和市場失靈?；诳沙掷m(xù)發(fā)展的需要，人類需要轉(zhuǎn)變當(dāng)前的落后思想，在追求經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的同時也要追求生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。以可持續(xù)發(fā)展理論為基礎(chǔ)，環(huán)境績效審計應(yīng)運而生，劉明輝和劉雅芳[ 5 ]強調(diào)應(yīng)當(dāng)分別從行為的經(jīng)濟性、效益性和效果性三方面進行全方位評價和審計。政府作為環(huán)境管理活動的主導(dǎo)者和責(zé)任承擔(dān)者，接受審計機構(gòu)的監(jiān)督和評價，政府環(huán)境績效審計在更高的層次上承擔(dān)著環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的責(zé)任。

二、溫嶺市“五水共治”項目概述

根據(jù)2013年浙江省水利普查公報，浙江省人均水資源擁有量僅為1 760立方米，已接近世界公認(rèn)的警戒線標(biāo)準(zhǔn)。浙江水資源還存在著分布不平衡、結(jié)構(gòu)矛盾突出、污染嚴(yán)重、利用效率低四大突出問題?；诖?，浙江省提出了治污水、防洪水、排澇水、保供水、抓節(jié)水的戰(zhàn)略舉措，簡稱“五水共治”。

溫嶺市作為浙江省的地級市，積極推行“五水共治”方案。2014年溫嶺市制定了“五水共治”三年行動計劃和目標(biāo)，打算在三年中投入50.39億元，2014年度投資76 803萬元。為了報告治理的效果和實際情況，自2014年4月23日至2014年9月30日，溫嶺市審計局派出審計組對溫嶺市2014年上半年“五水共治”項目情況進行了審計調(diào)查，并于2015年7月8日至8月6日對該政策落實情況進行了跟蹤審計。①

三、“五水共治”績效審計項目問題分析

（一）資金投入執(zhí)行率不足，項目進程和效益受到影響

根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟效益評價指標(biāo)，在促進經(jīng)濟發(fā)展的同時，要更加注重效率和質(zhì)量。項目資金審計一直是政府環(huán)境績效審計核查的重要內(nèi)容。資金的使用效益不僅體現(xiàn)在資金的足額投入上，而且體現(xiàn)在資金的到位進度和執(zhí)行率、環(huán)境質(zhì)量改善和資金的高效使用方面。資料顯示，在“五水共治”項目資金總投入方面，2014年溫嶺市市級“五水共治”范疇資金總計預(yù)算安排81 128.44萬元，預(yù)算安排治污水47 537.76萬元、防洪水和排澇21 633.5萬元、保供水11 441萬元、抓節(jié)水220萬元。截至2015年7月底，當(dāng)年“五水共治”預(yù)算資金實際執(zhí)行47 543.18萬元，總體執(zhí)行率僅為58.6%。在資金撥付使用階段，還存在政府未能及時撥付農(nóng)村生活污水管道補助費用631.8萬元、村級污水一事一議項目資金228.63萬元。截至審計時，項目總體實施進度不高，抽查的部分污水管網(wǎng)項目實施進度僅為30%。endprint

在“五水共治”項目資金的投資使用方面，由于相關(guān)部門在資金管理過程中存在缺陷，沒有按照預(yù)算安排對資金的使用進度進行核查落實，導(dǎo)致項目資金在實際撥付階段存在疏漏，一定程度上造成資金的流失與浪費，使得工程項目資金使用績效與審計政策措施效能脫離。項目資金在使用效益上存在的問題，拖慢了整個工程項目的實施進度，最終影響了整個項目的經(jīng)濟效益。

（二）績效指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化程度低，評價體系不完善

統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境績效評價標(biāo)準(zhǔn)有利于審計機構(gòu)得出有效結(jié)論，也有利于建立完善的績效評價體系。黃道國和邵云帆[ 6 ]指出，政府環(huán)境審計的依據(jù)是評價政府環(huán)境審計效益性和合規(guī)性的標(biāo)準(zhǔn)，也是審計機構(gòu)出具審計意見的準(zhǔn)繩。只有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，才能加強被審計單位的認(rèn)知和理解，從而加大對審計建議的執(zhí)行力度。但是我國環(huán)境績效審計尚處于起步階段，還沒有明確的指標(biāo)使用標(biāo)準(zhǔn)，定性績效指標(biāo)數(shù)量多于定量績效指標(biāo)，過多使用定性評價會降低評價對象的客觀性和精確性。現(xiàn)有評價體系大多側(cè)重對資金籌集、撥付和使用等財務(wù)收支方面，對環(huán)境效益和社會效益指標(biāo)的關(guān)注度不夠，不符合可持續(xù)發(fā)展觀念的要求。

在溫嶺市“五水共治”審計項目中指標(biāo)涉及較為廣泛，使得這項審計的評價體系要求更為完善。但在實際審計中，只關(guān)注了一些較單一的財務(wù)指標(biāo)，如資金的到位率和花費去向，缺乏對水環(huán)境項目社會效益、環(huán)境效益、經(jīng)濟效益的綜合績效審計和評價。由于行業(yè)不透明，缺少統(tǒng)計數(shù)據(jù)，所公開的審計結(jié)果公告中評價指標(biāo)也多為定性指標(biāo)，定量指標(biāo)較少，例如“少數(shù)村級水廠凈化設(shè)施落后，部分污水處理廠負(fù)荷率偏低”等概括性語言，沒有精確的量化評估，不利于進行準(zhǔn)確的績效評價，不符合審計實踐的需要。

（三）后續(xù)跟蹤審計不足，問責(zé)機制不健全

環(huán)境項目由于其自身的較大特殊性，治理的過程是長期和漸進的，因此對政府環(huán)境績效審計項目進行持續(xù)的審計后續(xù)跟蹤是非常必要的。實踐中，審計人員往往在完成績效審計任務(wù)的次年進行跟蹤審計，但此后年度是否繼續(xù)開展跟蹤審計并沒有明確的規(guī)定，缺乏受托責(zé)任人落實環(huán)境受托責(zé)任的制度約束。從溫嶺市審計局已公布的關(guān)于“五水共治”項目的審計報告可知，審計局僅在2015年8月進行了一次跟蹤審計，沒有進行其他后續(xù)審計，該項目后續(xù)跟蹤審計的強制性不足。通過對審計公告中的整改效果進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)多數(shù)被審單位的整改措施停留在研究、試點階段，沒有進行實質(zhì)性的改善。這些問題的存在會使審計結(jié)果的公允性受到影響，造成審計效率低下。

Tom Lee[ 7 ]提出根據(jù)受托責(zé)任理論的要求，審計建立的基礎(chǔ)在于監(jiān)督受托人受托責(zé)任的履行情況。政府環(huán)境審計是監(jiān)督政府環(huán)境受托責(zé)任最有效的工具，但在“五水共治”項目上，對提高水環(huán)境治理綜合效益而言，績效實施的責(zé)任主體不夠清晰，比如，“進一步加強水污染防治政策措施的完善”“少數(shù)項目實施不夠規(guī)范，應(yīng)加以改進和糾正”等整改建議中沒有明確的責(zé)任主體和問責(zé)機制，缺乏法律約束力，使得相關(guān)方針政策、工作任務(wù)未能及時落實，受托責(zé)任未能得到履行，影響項目的整體績效。

四、“五水共治”績效審計項目實施的優(yōu)化建議

“五水共治”績效審計項目的順利實施，關(guān)鍵在于以可持續(xù)發(fā)展和受托責(zé)任為理論依據(jù)，有效地發(fā)揮審計監(jiān)督職能，系統(tǒng)地反映和解決項目推進過程中出現(xiàn)的問題和情況。基于此，針對前文所述問題，就審計政策在資金監(jiān)督、指標(biāo)評價體系、跟蹤審計機制等方面提出優(yōu)化建議，以提升其服務(wù)價值。

（一）開展資金全過程審計，強化監(jiān)督制度

吳勛和武月[ 8 ]指出，環(huán)境項目績效審計在評價過程中不僅要關(guān)注項目資金使用情況，而且要關(guān)注項目運營效率、環(huán)境治理效果。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟效益指標(biāo)要求，為提升項目的經(jīng)濟效益，應(yīng)當(dāng)積極開展資金質(zhì)量及效率的全過程審計。在對上述“五水共治”審計項目開展資金審計時，應(yīng)該對資金籌集、撥付、使用和管理的各個環(huán)節(jié)進行審計監(jiān)督。在資金籌集環(huán)節(jié)，重點對“五水共治”項目資金的來源、性質(zhì)和征收方式進行核實，同時關(guān)注各項資金是否按計劃籌集到位；在資金撥付環(huán)節(jié)，要注重審查各項資金是否足額投入，是否符合預(yù)先計劃的到位進度；在資金分配環(huán)節(jié)，要關(guān)注資金支出是否符合預(yù)期規(guī)定用途，檢查資金是否存在擠占、挪用現(xiàn)象；在資金管理環(huán)節(jié)，要檢查項目資金落實效果，對資金利用率、項目完工率和水環(huán)境問題改善情況進行記錄和評估。通過對項目資金全過程審計，促進項目整體經(jīng)濟效益的提高。

（二）規(guī)范指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)新績效評價體系

政府環(huán)境績效審計以績效為導(dǎo)向，科學(xué)合理的績效評價體系可以促進審計工作的有效開展。蔡春和蔡利[ 9 ]指出審計依據(jù)是規(guī)范審計人員獲取審計證據(jù)、形成審計結(jié)論和出具審計報告的標(biāo)準(zhǔn)。推進政府環(huán)境績效審計相關(guān)評價標(biāo)準(zhǔn)的建立，在符合政策相關(guān)性、數(shù)據(jù)可得性和完備性的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境績效審計本身的獨特性，對有關(guān)指標(biāo)進行一定分層分類，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展要求構(gòu)建涵蓋經(jīng)濟、環(huán)境、社會多層次的績效評價指標(biāo)體系。在我國政府環(huán)境績效審計較為落后的情況下，應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)國際先進的環(huán)境審計理論和實踐方法，結(jié)合我國水環(huán)境的特殊性，積極探索具有中國特色的績效評價體系。在“五水共治”項目審計過程中，不僅要關(guān)注資金效益，還要關(guān)注社會效益和資源環(huán)境效益，堅持可持續(xù)發(fā)展理念。同時要平衡定性指標(biāo)與定量指標(biāo)的選取權(quán)重，避免指標(biāo)選取的片面性，鼓勵審計人員結(jié)合該市水環(huán)境的特點創(chuàng)新績效指標(biāo)，從而探索出一套科學(xué)系統(tǒng)的適合“五水共治”特殊環(huán)境下的績效評價體系。

（三）加強跟蹤審計立法，完善問責(zé)機制

鑒于環(huán)境治理項目經(jīng)歷時間長、投入資金數(shù)目多、項目顯現(xiàn)成效慢等特點，應(yīng)當(dāng)完善國家審計立法，將跟蹤審計內(nèi)容納入審計法律體系，這也是受托責(zé)任理論下，政府向社會公眾持續(xù)報告環(huán)境受托責(zé)任履行情況的制度要求。對具有長期性的環(huán)境治理項目，要制定具體的、可操作性較強的全過程跟蹤審計程序。將審計觸角向后延伸，用時段代替時點，通過對項目各個階段后續(xù)整改情況的持續(xù)監(jiān)督和及時反饋，加強環(huán)境審計項目在監(jiān)督時間上的科學(xué)性，提高環(huán)境管理項目的整體實施成效。廖洪和王素梅[ 10 ]提出責(zé)任政府是對公民承擔(dān)責(zé)任、全面履行政府職責(zé)的體現(xiàn)，要促進以問責(zé)為基礎(chǔ)的責(zé)任政府建設(shè)。環(huán)境審計責(zé)任的內(nèi)容可以細(xì)分為環(huán)境決策責(zé)任、環(huán)境執(zhí)行責(zé)任、環(huán)境監(jiān)管責(zé)任與環(huán)保效果責(zé)任。因此對每一次政府環(huán)境績效審計發(fā)現(xiàn)的問題，需要將整改責(zé)任落實到具體責(zé)任人，通過具有法律約束力的問責(zé)機制，提高績效審計的有效性，促進環(huán)境審計功能實現(xiàn)。

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