劉煥蕊

【摘 要】 隨著全球碳交易市場的不斷完善和發(fā)展，林業(yè)企業(yè)在碳排放和碳固會計的交易活動中產生或使用的有關碳信用額度而形成的潛在非流動性資產或負債的計量和報告問題已成為林業(yè)企業(yè)碳會計實務處理的難點。在“基準線與碳信用”交易原理下，ECEA計量模型綜合了無形資產評估中的現金流折現法和指數法的計量優(yōu)勢，同時引進環(huán)境能力，提升資產指標，摒棄了當前企業(yè)對碳會計實務處理差異較大、會計處理規(guī)范缺失且極少在財務報告中進行披露的問題，提高了碳會計實務處理的可靠性。ECEA計量模型在碳會計實務處理中引入環(huán)境能力，提升資產指標，有效地計量和披露了因碳排放和碳固活動所產生的碳信用額度的資產能力，從而實現碳排放和碳固會計在會計計量方面的貨幣化轉換，增強了同類企業(yè)碳會計報告的穩(wěn)健性和可比性。

【關鍵詞】 林業(yè)企業(yè)； 碳排放； 碳固會計； ECEA模型

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0021-03

一、林業(yè)企業(yè)碳會計實務的主要內容和計量難點

林業(yè)企業(yè)的主要資源是樹木等碳匯資產，一方面，這類碳匯資源一旦被燒毀，即變成了碳排放源，構成負債；另一方面，林木通過自身生長來固碳，具有在未來創(chuàng)造碳信用額度的能力，在會計計量方面構成無形碳資產。因此，林木資源既是碳匯同時又是碳源，林業(yè)企業(yè)碳會計實務主要包括碳排放和碳固會計兩大經濟業(yè)務。林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會計實務處理是依據計算某個碳源的碳排放量或某個生物碳匯的碳固量并予以披露的一種經濟業(yè)務。林業(yè)企業(yè)樹木資源的碳固方式有生物碳固和物理化學碳固兩類，是基于碳吸收角度，通過碳匯源吸收企業(yè)排放的二氧化碳或采用減排技術將二氧化碳以封存和儲存的方式予以固定，達到減少碳排放量的目標。

傳統(tǒng)會計框架對林業(yè)企業(yè)中各類碳匯資源進行會計處理時存在計量困難，主要原因是林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會計業(yè)務中涉及碳信用額度概念。碳信用額度在碳會計業(yè)務中被定義為碳排放計量單位，也稱“碳權”。碳信用額度以“基準線和碳信用”為交易基礎，通過計算碳匯資源投入生產后產生的碳排放量來確定其碳排放額度，是一種類似基于“總量控制與交易”機制下的“配額”[ 1 ]。碳信用額度主要有兩種類型：（1）政府配給；（2）林業(yè)企業(yè)內部創(chuàng)造的可出售或抵銷碳及碳負債的能力資產。對于第一類碳信用額度，財政部將其視作存貨，專門設置資產賬戶進行會計處理。第二類碳信用額度是政府允許企業(yè)自行發(fā)放的碳信用額度，即企業(yè)的“碳核減量證書”[ 2 ]。這類企業(yè)往往能書面證明在一定時期內承擔的碳固業(yè)務，屬于潛在能力資產，與政府配給碳信用額度相比，這類潛在能力資產本質上屬于一種特殊的無形資產。由于無形資產的會計估值是會計計量中的難題，因此，這類林業(yè)企業(yè)內部產生的碳信用額度需要進行不同的會計處理。

傳統(tǒng)的重置成本法、收入估算法、公允價值法、貼現現金流量法等無形資產估值方法對碳信用額度這類特殊無形資產的確認、計量、披露等效果很差。當前，對于企業(yè)中難以驗證公司價值的部分無形資產的計量主要采用：（1）使用修訂后的貼現現金流量法和應計制會計調整法對特殊無形資產進行計量和評估；（2）采用指數評估法，由于林業(yè)資源既是碳匯同時又是碳源，對于林業(yè)企業(yè)碳匯資源中的碳信用額度這類特殊無形資產來講，上述兩種估值方法均需修訂、調整、完善以用于碳固無形資產計量。

環(huán)境能力提升資產（Environmental Capacity Enhancing Asset），即ECEA指標，在會計計量上綜合了無形資產評估中的現金流折現法和指數法的優(yōu)勢，摒棄了當前企業(yè)對碳會計實務處理差異較大、會計處理規(guī)范缺失且極少在財務報告中進行披露的問題，較全面地評估了林業(yè)企業(yè)非流動資產和負債的會計確認問題。ECEA指標具有碳吸收和碳排放的衡量功能，符合資產確認定義。IASB（2004）發(fā)布的IFRIC3公告和我國現行《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》文件中均提到ECEA可以用來衡量碳資產產生碳信用額度的潛在能力大小，類似于許可證或碳技術，不具有實物形態(tài)；同時，企業(yè)持有ECEA過程中獲得的未來經濟收益不確定，屬于非貨幣性資產。ECEA計量模型以林業(yè)培育和保持為基礎，結合指數法用來估值林業(yè)企業(yè)的管理活動，尤其在財務報告披露中具有潛在適用性，對于企業(yè)碳信用額度創(chuàng)造能力的估值方面體現了會計準則的全面性和客觀性。在計量過程中，ECEA模型通過對碳信用額度創(chuàng)造成能力增值性與減值性常量的確認及其對支持性變量做出的敏感反應來評估林業(yè)企業(yè)的收入創(chuàng)造能力。因此，ECEA滿足我國會計準則對于特殊無形資產的定義，可為無形資產對林業(yè)企業(yè)碳匯資源進行會計確認和計量。

二、ECEA模型對林業(yè)企業(yè)中碳排放和碳固會計的計量原理

林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會計的計量同樣需要具備足夠的穩(wěn)健性和可靠性特征。在“基準線和碳信用”機制下，林業(yè)行業(yè)更需要一套標準化的碳排放和碳固會計核算系統(tǒng)來規(guī)范相關業(yè)務的確認和計量，以使ECEA模型可以可靠、準確地對碳信用額度進行會計估值。Ratnatunga[ 3 ]以林業(yè)培育和保持為例，設立模型：

X棵樹=碳固量Y噸=Z美元 （1）

由于當時缺少統(tǒng)一的碳排放和碳固會計計量標準，碳排放和碳固會計的計量只是一個價值區(qū)間估算值，從而碳信用額度的收支金額也是一個區(qū)間值，即不確定值。因此，式（1）對碳固量變動的估值可能會導致碳固資產價值的賬面失真。那么，如何確定林業(yè)企業(yè)整個生命周期中減少的碳固資產價值是碳排放和碳固會計計量的最大問題。基于此，本文在Ratnatunga et al.[ 4 ]所構建的評估林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固能力模型的基礎上，結合無形資產的指數評估法，引用式（2）來計量碳信用額度的ECEA經濟價值。

■=r·E·（■）-？啄S （2）

（■）表示隨時間T變化時，林業(yè)企業(yè)森林資源在目前生長條件下碳固能力的現值變化，即碳信用額度創(chuàng)造能力的經濟價值；endprint

E：表示林業(yè)企業(yè)用來維持ECEA的成本或費用；

r：表示林業(yè)企業(yè)森林資源碳信用額度的增值性碳固常數（定義：當S=0時，單位費用產生的ECEA價值）；

M：表示ECEA碳固能力的最大值，此數值基于碳排放與碳固會計以及ECEA在最優(yōu)生長條件下的物理限制計算得到，當森林資源樹木成熟后，碳固能力消失；

S：表示林業(yè)企業(yè)森林資源在目前生長條件下ECEA碳固能力的現值；

？啄：表示林業(yè)企業(yè)森林資源碳信用額度的減值性碳排放常數（定義：當E=0時，單位時間內ECEA價值的減損值）。

式（2）對林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會計中碳信用額度的計量原理：第一步，確認碳信用額度增值性與減值性常量；第二步，結合指數評估法，確認這些常量對支持性變量的敏感系數；第三步，通過常量和系數的確認，結合式（2）確認企業(yè)的無形資產收入創(chuàng)造能力。Ratnatunga et al.認為，式（1）賦予ECEA指標的經濟屬性，式（2）確認了碳信用額度的會計估值，從而有效地解決了對林業(yè)企業(yè)中碳排放和碳固會計的確認和計量問題。

式（2）對林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會計中碳信用額度的計量說明：由于林業(yè)資源具有生命周期性，ECEA的經濟價值（■）是隨著時間T發(fā)生變化，因此，ECEA對碳排放和碳固能力的會計估值會受公式中五個量的影響，即：當r、E及未開發(fā)的ECEA價值潛力（M-S）值越高，或減值性碳排放常數值（？啄）越低，ECEA的價值增值越多；同時，采用指數評估法對公式中常數的估算準確度越高，ECEA對碳排放和碳固能力的會計計量值越準確。

三、ECEA模型在林業(yè)企業(yè)碳會計處理應用中的實例解析

林業(yè)企業(yè)中的碳匯資源所產生的碳信用額度不僅具有從其經營性能力中獲取收入的潛力（例如對林業(yè)資源的砍伐出售），而且具有從其碳固能力中獲取收入的潛力。這類兼具經營性資產（OCEA）和碳固功能的特殊無形資產（ECEA）在碳排放和碳固活動的經濟業(yè)務中通常有三種交易情形[ 5 ]：（1）有形資產的采購成本；（2）無形資產（負債）本身具有的成本（收入）潛力；（3）有形（無形）資產的維持成本。

交易1：購買林木資源

林業(yè)企業(yè)A購買林木資源價格5 000萬元，由3 000萬元的原木資產以及2 000萬元的碳匯能力組成。

解析：該筆經濟業(yè)務影響企業(yè)經營性資產與無形資產之間的會計科目變化，依照國際會計準則，該筆經濟業(yè)務會計分錄為（單位：萬元）：

借：OCEA——有形資產（砍伐） 3 000

ECEA——無形資產（碳固） 2 000

貸：現金 5 000

交易2：將木材成本價值轉移到伐木單位

解析：作為實務資產的林業(yè)資源歷史價值將全部從賬簿中抵銷，即在資產購買年份該伐木類有形資產進行100%折舊，營運費用科目影響林業(yè)企業(yè)最終權益的變化，木材的能力價值將在下一個交易中被重新記錄在賬簿中。因此，該筆交易會計分錄為：

借：營運費用 3 000

貸：OCEA——有形資產（伐木） 3 000

交易3：以公允能力價值（4 000萬元）記錄木材（該林業(yè)企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢）

解析：在購買一項有形資產的經營性能力時，大部分情形下價值等于購買成本，但對于環(huán)境資產來講，企業(yè)擁有能帶來效率生產要素，基于協(xié)同效應，能力價值往往超過成本[ 6 ]。該筆交易中，企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，能力資產的公允價值必將超過購買成本3 000萬元。該伐木類有形資產屬于預期收入的現值，而能力資產準備屬于會計確認中的未實現收益。因此，該交易會計分錄為：

借：OCEA——有形資產（伐木） 4 000

貸：能力資產準備 4 000

交易4：林業(yè)資源的費用支出100萬元

解析：林業(yè)資源的費用支出屬于經營成本支出科目，用以支出肥料、修剪工作及人工等以維護和提高林業(yè)資源的能力價值，影響林業(yè)企業(yè)最終權益變化，即為式（2）中的變量E，這部分支出通常由林業(yè)企業(yè)以現金或銀行存款形式支付。因此，該筆經濟業(yè)務會計分錄為：

借：能力支持費用 100

貸：現金 100

交易5：確定林業(yè)資源的邊際無形碳固能力價值

解析：由于交易4的發(fā)生，林業(yè)資源碳固能力的費用支出導致邊際環(huán)境能力提升價值。假定該林業(yè)資源在最優(yōu)生長條件下樹木成熟后ECEA碳固能力的最大值M為5 000萬元，且經營成本足夠維持現有能力價值，即dS/dT=0；該林業(yè)企業(yè)森林資源樹木在現有生長條件下ECEA碳固能力的現值S為交易1中的2 000萬元，使用碳排放和碳固會計程序結合指數評估法估算出碳固常數增加值r和碳排放常數減少值分別為8和0.05；該企業(yè)在未來一年內通過在現有土地和氣候條件下提供更好的維護和保養(yǎng)成本為E=100萬元。依據式（2）可得：

■=8×100×（■）-0.05×2 000

=380

因此，該筆交易會計分錄為：

借：ECEA——無形資產 380

貸：能力資產準備 380

交易6：確定林業(yè)資源的邊際經營能力價值

解析：由于交易3的發(fā)生，購買的伐木作業(yè)維持費用（現值S為4 000萬元）導致林業(yè)企業(yè)綜合邊際經營能力價值產生。假定ECEA碳固能力的最大值M為1億元，100萬元的經營成本無法滿足維持林業(yè)資源現有經營能力價值（S=4 000萬元）；使用碳排放和碳固會計程序結合指數評估法估算出增值性常數（r）和減值性常數（？啄）分別為4和0.1。依據式（2）可得：

■=4×100×（■）-0.1×4 000=-160

該項林業(yè)企業(yè)資源未實現收益計入“能力資產準備”賬戶，邊際經營能力價值計入“無形資產”賬戶。因此，該筆交易會計分錄為：

借：ECEA——無形資產 160

貸：能力資產準備 160（未實現收益）

小結：林業(yè)企業(yè)類森林資產，其經營能力最初隨著樹木成熟而增加，成熟之后隨著年限增加而減少，碳固能力在成熟期消失，此刻林業(yè)資產碳固能力與碳排放能力達到平衡?，F行國際會計準則要求每年對森林資產進行重估，任何減值部分都應重估價值。通過上述6類交易分析可知，相比傳統(tǒng)會計中重置成本法、市場價值法等估算方法，經營能力價值和環(huán)境能力提升價值更能有效地對林業(yè)資源交易中發(fā)生的有形或無形價值進行會計計量。同時，對于林業(yè)企業(yè)來講，ECEA計量模型不僅能提高估值的相關性和可靠性，還能表述出有形與無形資產組合提供真實能力價值的過程，準確核算了經濟業(yè)務交易中碳信用額度的會計估值。

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