袁廣達(dá)+王子悅

【摘 要】 文章論述了碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)及其歸屬的特殊性，闡述了碳排放權(quán)交易制度本質(zhì)，認(rèn)為碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)是國(guó)家賦予企業(yè)一定的碳排放量的權(quán)利。權(quán)利歸屬于代表全民的國(guó)家所有，反映了一種國(guó)家產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，只是國(guó)家可以通過(guò)一定形式委托或賦予實(shí)體占有、管理、使用或轉(zhuǎn)讓出售，其交易制度設(shè)計(jì)初衷是控制排污這一思想，實(shí)際是污染排放可承載的環(huán)境容量。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，碳排放權(quán)應(yīng)作為一項(xiàng)特殊形式的無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)并以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。只不過(guò)要分重點(diǎn)企業(yè)和非重點(diǎn)企業(yè)、有償獲得和無(wú)償獲得不同情況。在此基礎(chǔ)上，提出并設(shè)計(jì)了作為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)模式，包括賬戶設(shè)置、業(yè)務(wù)分錄和信息披露。該項(xiàng)研究為我國(guó)碳排放會(huì)計(jì)制度建設(shè)并使碳排放會(huì)計(jì)處理從理論走向?qū)崉?wù)提供了借鑒，具有一定的實(shí)踐作用和現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 無(wú)形資產(chǎn)； 碳會(huì)計(jì)； 制度設(shè)計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0011-06

一、引言

碳排放、碳排放權(quán)和碳排放交易是國(guó)內(nèi)最近幾年會(huì)計(jì)業(yè)界討論的熱點(diǎn)，對(duì)由碳排放引發(fā)的各種交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理更是眾說(shuō)紛紜、莫衷一是。眾多業(yè)內(nèi)和業(yè)外人士也許關(guān)乎的不僅僅是其理論的破解，更重要的是其實(shí)踐意義和應(yīng)用價(jià)值，以使碳會(huì)計(jì)（一般認(rèn)為是環(huán)境會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)業(yè)務(wù)）真正起到保護(hù)環(huán)境的作用。為此，本文談一些個(gè)人觀點(diǎn)，并構(gòu)建一套碳排放權(quán)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的會(huì)計(jì)模式。

（一）相關(guān)主要概念的界定

1.碳排放權(quán)資產(chǎn)

排污權(quán)（排放權(quán)）是指生產(chǎn)和服務(wù)排放污染物的權(quán)利。它具體指排放者在政府環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理部門(mén)分配的額度內(nèi)，在確保該權(quán)利的行使不損害其他公眾環(huán)境權(quán)益的前提下，依法享有的向環(huán)境排放污染物的權(quán)利，權(quán)利的大小體現(xiàn)在其所依附排污總量的額度。所謂排放污染物一般是指“三廢”（廢水、廢氣和固體廢棄物），碳只是其中之一。

碳排放權(quán)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可以排放的二氧化碳等溫室氣體的數(shù)量，碳排放權(quán)交易是準(zhǔn)許排放數(shù)量的交易活動(dòng)。由此，凡是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中涉及二氧化碳等溫室氣體排放的，或者參與碳排放權(quán)交易的實(shí)體，都適用碳排放交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。包括自身需要進(jìn)行碳排放的制造型企業(yè)以及自身不需要但通過(guò)購(gòu)銷(xiāo)碳排放權(quán)進(jìn)行投資的金融企業(yè)和其他企業(yè)等。

2.碳排放權(quán)交易市場(chǎng)

排污權(quán)交易是指一定區(qū)域內(nèi)，在污染物排放總量不超過(guò)允許排放量的前提下，內(nèi)部各污染源之間通過(guò)貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量，從而達(dá)到減少排污量、保護(hù)環(huán)境的目的。它的主要思想就是建立合法的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)（這種權(quán)利通常以排污許可證的形式表現(xiàn)），并允許這種權(quán)利像商品那樣被買(mǎi)入和賣(mài)出，以此來(lái)進(jìn)行污染物的排放控制?？梢?jiàn)，碳排放權(quán)可以從政府處無(wú)償獲得，也可以在企業(yè)間自由買(mǎi)賣(mài)獲得。但用于交易的碳排放權(quán)最初來(lái)源還是無(wú)償獲得的，交易量的限度是政府將碳排放這種社會(huì)“公共資源”允許重點(diǎn)排放企業(yè)在核定總額度內(nèi)的節(jié)約量。

排污權(quán)交易制度就是利用經(jīng)濟(jì)激勵(lì)手段促使企業(yè)減少污染物排放的一種環(huán)境制度。排污權(quán)交易制度實(shí)施后，排污權(quán)交易必然會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生影響，并影響貿(mào)易往來(lái)，為此，必須在會(huì)計(jì)系統(tǒng)交易反映。但在會(huì)計(jì)處理時(shí)，要具體分有償獲得的排污權(quán)和無(wú)償獲得的排污權(quán)兩種[ 1 ]。

（二）國(guó)內(nèi)外研究成果概況

在會(huì)計(jì)上，將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，業(yè)界幾乎沒(méi)有什么異議，但碳排放權(quán)具體確認(rèn)為何種資產(chǎn)存在許多不同觀點(diǎn)。主流觀點(diǎn)有確認(rèn)為存貨、確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、確認(rèn)為金融資產(chǎn)三種[ 2 ]。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其下屬的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2003年發(fā)布了企業(yè)如何對(duì)碳排放交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的征求意見(jiàn)稿，提出以公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。究其理由，無(wú)非是碳排放權(quán)符合無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)效益不確定性和沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，與無(wú)形資產(chǎn)賬戶中的著作權(quán)、發(fā)明權(quán)、專利權(quán)等存在一定的共性特征，并且無(wú)形資產(chǎn)也可以進(jìn)行市場(chǎng)交易。

美國(guó)于2003年將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布EITF03-14草案，試圖建立一套完整的、以總量控制為特征的排放交易會(huì)計(jì)核算體系，由于該草案與當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在不可調(diào)和的矛盾，最終只能黯然收?qǐng)觥４嬖诘膯?wèn)題：首先，碳排放權(quán)不符合有形資產(chǎn)存貨的特征，更無(wú)法在期末進(jìn)行資產(chǎn)清查。其次，存貨的歷史成本計(jì)量模式難以適應(yīng)碳排放權(quán)價(jià)值頻繁變動(dòng)的情況。特別是在金融企業(yè)參與碳排放權(quán)交易進(jìn)行投資的情況下，碳排放權(quán)的價(jià)值會(huì)存在明顯波動(dòng)，存貨的歷史成本計(jì)量模式很難準(zhǔn)確反映其價(jià)值。最后，碳排放權(quán)制度設(shè)計(jì)初衷并非是為了交易，而是為了直接進(jìn)行排放量的控制與管理，只有在其有剩余的情況下才有進(jìn)行投資、交易的可能，從而間接起到控制排放量的作用。

歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）認(rèn)為，IFRIC提法不符合會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允原則，并且對(duì)企業(yè)管理層決策者評(píng)估財(cái)務(wù)信息造成了困惑。后來(lái)，英國(guó)、日本和中國(guó)將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，認(rèn)為碳排放權(quán)既可以進(jìn)行現(xiàn)貨交易，也可以進(jìn)行期貨期權(quán)交易。但筆者研究發(fā)現(xiàn)，這種認(rèn)定：一是碳排放權(quán)不完全符合金融工具的定義，形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。二是我國(guó)碳排放交易市場(chǎng)尚未完全建立，中國(guó)資本市場(chǎng)不規(guī)范和信息披露不完整，也會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值的取得存在一定困難，更不要說(shuō)碳排放權(quán)這種特殊性質(zhì)的環(huán)境資產(chǎn)了。然而，2016年10月中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提交的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，是將碳排放權(quán)作為金融資產(chǎn)屬性定性的。

顯然，以上所述，國(guó)際社會(huì)對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)具體分類(lèi)到目前仍存在較大爭(zhēng)議，并沒(méi)有一個(gè)明確定論。前人主要是基于清潔發(fā)展機(jī)制下的處理方式研究，較少?gòu)呐漕~層面上考慮完整碳排放交易會(huì)計(jì)處理方式的系統(tǒng)建立，使碳排放會(huì)計(jì)既能較好地體現(xiàn)交易實(shí)質(zhì)，又能使會(huì)計(jì)處理方式得到統(tǒng)一。為此，有必要界定碳排放權(quán)具體資產(chǎn)屬性并將碳排放權(quán)、碳排放交易和事項(xiàng)給予統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，以促進(jìn)碳排放權(quán)資產(chǎn)歸屬和業(yè)務(wù)處理從理論走向應(yīng)用，并使碳排放權(quán)和碳交易在保護(hù)環(huán)境中真正發(fā)揮應(yīng)有作用。endprint

二、碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)及其特殊性

碳排放權(quán)是一種資產(chǎn)，將排污權(quán)的特征與資產(chǎn)的定義及特征比較，不難發(fā)現(xiàn)排污權(quán)是符合資產(chǎn)定義也具備資產(chǎn)特征的。因?yàn)椋盼蹤?quán)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，是為企業(yè)擁有或控制的一種經(jīng)濟(jì)資源，是會(huì)給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，排污權(quán)的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。上述特征表明碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)，具體闡述如下：

（一）如果將碳排放權(quán)與資產(chǎn)進(jìn)行比較，可以看出其符合資產(chǎn)的定義，也具備資產(chǎn)的特征

碳排放權(quán)可以采用無(wú)償配額或有償購(gòu)買(mǎi)的方式取得，具備是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成這一特征。碳排放權(quán)的本質(zhì)是對(duì)環(huán)境資源的一種使用權(quán)，政府保留碳排放權(quán)的最終使用權(quán)，企業(yè)主體通過(guò)政府或環(huán)保機(jī)構(gòu)以無(wú)償贈(zèng)予、拍賣(mài)、銷(xiāo)售等方式獲取這種環(huán)境資源的使用權(quán)，可以在允許的范圍內(nèi)自主支配，成為企業(yè)所擁有或控制的一種經(jīng)濟(jì)資源。

（二）由于環(huán)境資源的有限性和稀缺性，使得碳排放權(quán)成為一種有價(jià)值的稀缺資源

如果某些企業(yè)無(wú)法獲得這種稀缺資源，那么就有可能面臨縮小生產(chǎn)規(guī)?；虺~排放處罰。也就是說(shuō)，碳排放權(quán)也應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要條件，同企業(yè)的其他資源（廠房、機(jī)器、工人等）共同發(fā)揮作用，企業(yè)才能獲得經(jīng)濟(jì)利益。即使企業(yè)并不是在當(dāng)期或以后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中使用碳排放權(quán)，而是將剩余的碳排放權(quán)出售或轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，那么此時(shí)的碳排放權(quán)與企業(yè)自有資產(chǎn)能帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量方面上沒(méi)有區(qū)別。因此，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)代表一定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

（三）碳排放權(quán)交易實(shí)際上是將環(huán)境容量作為一種稀缺資源，這使其具有商品屬性并在市場(chǎng)上進(jìn)行交易

企業(yè)通過(guò)有償購(gòu)買(mǎi)獲得碳排放權(quán)，可以采用購(gòu)買(mǎi)時(shí)實(shí)際支付價(jià)款或公允價(jià)值作為碳排放權(quán)成本的初始入賬金額；無(wú)償分配獲得的碳排放權(quán)，理論上也可以采用公允價(jià)值確定初始入賬金額。碳排放權(quán)作為一種商品，在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上可以自由買(mǎi)賣(mài)，如果交易市場(chǎng)是活躍的，碳排放權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠取得。然而，目前我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，尚未形成活躍的交易市場(chǎng)，合理的市場(chǎng)價(jià)格難以確定，但是政府機(jī)構(gòu)可以根據(jù)治污成本等因素確定碳排放權(quán)的市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)格，企業(yè)可以根據(jù)這一價(jià)格確定碳排放權(quán)的成本作為初始入賬金額。因此，碳排放權(quán)的成本或價(jià)值能夠采用歷史成本或公允價(jià)值進(jìn)行可靠地計(jì)量。從趨勢(shì)上看，排污權(quán)獲取的市場(chǎng)化和排污權(quán)價(jià)值的市場(chǎng)化都是必然的。

那么，碳排放權(quán)究竟是什么性質(zhì)的資產(chǎn)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)是一種“特殊形式”[ 3 ]的無(wú)形資產(chǎn)。其理由在于：

第一，碳排放權(quán)就其實(shí)質(zhì)還是國(guó)家賦予企業(yè)一定的碳排放量的權(quán)利。它既是一種“碳產(chǎn)權(quán)”，也是一種“碳財(cái)權(quán)”[ 4 ]。企業(yè)一般不能自創(chuàng)碳排放權(quán)，否則會(huì)造成自創(chuàng)碳排放權(quán)計(jì)價(jià)上的混亂，也給企業(yè)逃避環(huán)境治理責(zé)任帶來(lái)了借口。在碳排放權(quán)制度試行初期，國(guó)家主要通過(guò)發(fā)放一定量免費(fèi)配額的形式鼓勵(lì)企業(yè)參與碳排放權(quán)交易，這個(gè)量應(yīng)限制在不超過(guò)環(huán)境承載能力的最高額度，包括環(huán)境的自凈能力和永續(xù)使用能力。為避免投資活動(dòng)導(dǎo)致的波動(dòng)簡(jiǎn)化處理，適用主體可先局限于重點(diǎn)排放企業(yè)，如電力、建材、冶金、化工、有色、航空等排放量較大的制造業(yè)企業(yè)。但應(yīng)當(dāng)清楚，碳排放這種權(quán)利歸屬于代表全民的國(guó)家所有，反映了一種國(guó)家的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，只是國(guó)家可以通過(guò)一定的形式委托或賦予碳排放實(shí)體占有、管理、使用或轉(zhuǎn)讓出售。就定義而言，碳排放權(quán)也符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，而以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量更能準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)的價(jià)值。

第二，排污權(quán)交易制度設(shè)計(jì)初衷是控制排污這一指導(dǎo)思想。只有符合條件的重點(diǎn)排污企業(yè)主體才能獲得碳排放權(quán)免費(fèi)配額，其他企業(yè)只能從碳排放交易市場(chǎng)上有償取得。政府可以通過(guò)簽發(fā)碳排放許可證的形式，對(duì)適用主體的碳排放施加影響和進(jìn)行管理，并對(duì)企業(yè)報(bào)送的資料進(jìn)行審核，規(guī)定允許碳排放的種類(lèi)和數(shù)量、排放方式及有效時(shí)間等。這與無(wú)形資產(chǎn)的商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、發(fā)明權(quán)等專有、占有、使用的排他性是完全契合的，體現(xiàn)了政府的一種行政許可。如果政府一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)采用欺騙手段獲取政府無(wú)償撥付的碳排放權(quán)專門(mén)用于交易——非法牟利，將沒(méi)收非法所得，并給予1—3倍經(jīng)濟(jì)處罰。

第三，碳排放量由國(guó)家核定，政策性很強(qiáng)。碳排放量一般由政府根據(jù)排放單位的申請(qǐng)每年按照一定地域和空間的環(huán)境承載能量按年核定，在規(guī)定期間應(yīng)當(dāng)使用完畢，年末余額一般情況下不可結(jié)轉(zhuǎn)至下年使用，特殊情況下確實(shí)需要結(jié)轉(zhuǎn)的必須經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)。碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)是國(guó)家賦予特定企業(yè)的一種環(huán)境容量使用權(quán)，如果將碳排放權(quán)確認(rèn)為投資性資產(chǎn)就有悖碳排放權(quán)制度意義。碳排放權(quán)不是投資性的金融資產(chǎn)，能夠交易的也不一定是金融資產(chǎn)，碳排放權(quán)不以交易為前提，而以節(jié)約投資和交易為例外。所以，碳排放權(quán)制度設(shè)計(jì)初衷本身并非是為了交易，而是為了直接進(jìn)行排放量的控制與管理，只有在其有剩余的情況下才有進(jìn)行投資、交易的可能，從而間接起到控制排放量的作用。因此，筆者不支持企業(yè)將獲取的碳排放權(quán)專門(mén)作為投資性金融資產(chǎn)處理，因重點(diǎn)企業(yè)最初獲得的碳排放權(quán)是國(guó)家無(wú)償賦予，作為一種環(huán)境專用基金更為恰當(dāng)。正如2016年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議指出的那樣：“房子是用來(lái)住的，而不是用來(lái)炒的”[ 5 ]，那企業(yè)獲取碳排放權(quán)的道理又何嘗不是如此？碳排放權(quán)交易制度只是碳排放會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的一部分。除此，它還包括碳排放權(quán)的獲取、使用攤銷(xiāo)、持有期間公允價(jià)值變動(dòng)、處置核銷(xiāo)等會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露等規(guī)范。碳排放交易由此延伸出的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的合理定位就是節(jié)能減排，沒(méi)有其他。

第四，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式與一般無(wú)形資產(chǎn)也存在一定差異。但針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)歷史成本計(jì)量屬性存在的缺陷，碳排放權(quán)通過(guò)采用公允價(jià)值的方式，將不同時(shí)期碳排放權(quán)的價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行消除。這個(gè)公允價(jià)值，隨著國(guó)家對(duì)碳排放嚴(yán)格控制和企業(yè)自身自覺(jué)性程度提高及交易市場(chǎng)規(guī)范和交易的活躍，公允價(jià)值的形成和取得是有很大可能的。

三、碳排放權(quán)業(yè)務(wù)處理的會(huì)計(jì)模式

（一）主要會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置

如前所述，碳排放權(quán)是排污權(quán)的一種，有關(guān)會(huì)計(jì)核算具體方法可大體參照排污權(quán)核算方法，并為非碳排污權(quán)提供標(biāo)桿。只不過(guò)碳排放權(quán)核算要分重點(diǎn)企業(yè)和非重點(diǎn)企業(yè)、有償獲得和無(wú)償獲得不同類(lèi)型。根據(jù)2016年10月中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提交出來(lái)的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》解釋，重點(diǎn)排放企業(yè)就是執(zhí)行碳排放權(quán)交易機(jī)制的企業(yè)以及參與碳排放權(quán)交易的其他企業(yè)，主要包括冶金、石油、化工、制約、煤炭、造紙、鋼鐵等大中型企業(yè)。國(guó)家發(fā)展改革委《關(guān)于切實(shí)做好全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)重點(diǎn)工作的通知》發(fā)改辦氣候〔2016〕57號(hào)：全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)第一階段將涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點(diǎn)排放行業(yè)，參與主體初步考慮為業(yè)務(wù)涉及上述重點(diǎn)行業(yè)，其2013至2015年中任意一年綜合能源消費(fèi)總量達(dá)到1萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤以上（含）的企業(yè)法人單位或獨(dú)立核算企業(yè)單位（主要是指排放量較大的制造業(yè)企業(yè)）。endprint

1.碳排放權(quán)賬戶

企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)核算，可以在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)“碳排放權(quán)”明細(xì)賬戶，同時(shí)設(shè)置“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”等項(xiàng)目，核算和處理與自用型碳排放權(quán)相關(guān)的業(yè)務(wù)。該賬戶借方記錄自用型碳排放權(quán)的取得成本，貸方記錄結(jié)轉(zhuǎn)的自用型碳排放權(quán)成本。當(dāng)自用型碳排放權(quán)用途改變時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)入相關(guān)科目進(jìn)行處理，故自用型碳排放權(quán)貸方只需記錄結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2.碳排放專用基金賬戶

企業(yè)無(wú)償取得碳排放交易，應(yīng)視同國(guó)家補(bǔ)助作為環(huán)保專用基金。為此，碳排放單位可設(shè)置“環(huán)保專用基金——碳排放基金”權(quán)益類(lèi)明細(xì)賬戶，專門(mén)核算政府無(wú)償撥付的碳排放權(quán)及其節(jié)約的碳排放指標(biāo)的交易收益。當(dāng)排污權(quán)由政府無(wú)償劃撥排污權(quán)時(shí)，實(shí)質(zhì)上是政府授予了企業(yè)使用一定當(dāng)量環(huán)境容量的使用權(quán)。就是說(shuō)，無(wú)償獲取的排污權(quán)為國(guó)家所有而無(wú)償轉(zhuǎn)讓給企業(yè)使用，這與資源性的公共產(chǎn)品屬性是一樣的，因?yàn)榕盼蹤?quán)也是國(guó)有資產(chǎn)，國(guó)家可以無(wú)償授予企業(yè)使用。因此，企業(yè)以此方式取得的排污權(quán)，實(shí)質(zhì)上可視作是一種政府對(duì)企業(yè)的支持，如同政府補(bǔ)助一樣形成企業(yè)一項(xiàng)“環(huán)保專用基金”而不應(yīng)該作為收入。為此，會(huì)計(jì)核算也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這種思想，將無(wú)償獲得的排放權(quán)視為一項(xiàng)環(huán)保專用基金，而不應(yīng)該作為一項(xiàng)收益，起碼不是即期收益。因?yàn)槠髽I(yè)只有在使用無(wú)償獲得的排放權(quán)時(shí)才可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，這也是筆者在設(shè)計(jì)碳排放交易會(huì)計(jì)制度時(shí)的特別考慮，即將企業(yè)無(wú)償獲得的排污權(quán)與直接作為政府撥付給企業(yè)的環(huán)境輔助收入相區(qū)別，因?yàn)樗鼈冊(cè)谛再|(zhì)上不完全一樣。

3.碳排放權(quán)使用攤銷(xiāo)賬戶

碳排放權(quán)因使用而減耗并使其價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移到成本、費(fèi)用中，為此應(yīng)設(shè)置“累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排放權(quán)攤銷(xiāo)”明細(xì)賬戶。企業(yè)使用政府無(wú)償劃撥的碳排放權(quán)時(shí)，沖減“環(huán)保專用基金——碳排放基金”，但使用有償獲取的碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)按期進(jìn)行碳排放權(quán)的折耗攤銷(xiāo)，與此同時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)移價(jià)值計(jì)入環(huán)境成本、費(fèi)用賬戶。顯然，核算碳排放權(quán)使用時(shí)的價(jià)值減耗和價(jià)值轉(zhuǎn)移就需要設(shè)置環(huán)境成本、費(fèi)用類(lèi)的賬戶。一種方法是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)成本、費(fèi)用賬戶中設(shè)置“環(huán)境成本”“環(huán)境費(fèi)用”明細(xì)賬戶；另一種是單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境成本”“環(huán)境費(fèi)用”一級(jí)賬戶，對(duì)使用中的碳排放價(jià)值轉(zhuǎn)移進(jìn)行環(huán)境成本、費(fèi)用的歸集和分配，以體現(xiàn)企業(yè)對(duì)環(huán)境成本、費(fèi)用核算的重要性。筆者主張采用后一種方法。

4.碳排放交易、處置和價(jià)值變動(dòng)損益賬戶

增設(shè)“營(yíng)業(yè)外收入——環(huán)境收益”“營(yíng)業(yè)外支出——環(huán)境損失”損益類(lèi)明細(xì)賬戶，核算包括企業(yè)有償獲得碳排放權(quán)的轉(zhuǎn)讓、交易等損益，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)碳排放權(quán)持有成本和公允價(jià)值變動(dòng)損益。持有碳排放公允價(jià)值變動(dòng)平時(shí)不作處理，只需每年末進(jìn)行。但處置無(wú)償取得且非節(jié)約的碳排放交易收入，應(yīng)視作為一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債，其債權(quán)人為國(guó)家；而如果留用，只能作環(huán)保專用基金，反映了對(duì)企業(yè)擁有國(guó)家無(wú)償配額而支持的環(huán)境資源特定用途。為此，按照“環(huán)境大收入”和“環(huán)境大成本”核算的設(shè)計(jì)思想[ 6 ]，年末需要將原計(jì)入到收益類(lèi)賬戶的無(wú)償獲取碳排放交易或處置的收益，要么上交國(guó)家，要么經(jīng)過(guò)相關(guān)批準(zhǔn)程序轉(zhuǎn)入環(huán)保專用基金。就是說(shuō)，無(wú)償獲取的碳排放配額交易，應(yīng)分節(jié)約和非節(jié)約兩種情況，只對(duì)無(wú)償獲取且通過(guò)實(shí)際努力而節(jié)約的碳排放配額的交易和處置收入，才可以作為企業(yè)的碳排放權(quán)交易收益。這樣，可以避免企業(yè)隨意套取國(guó)家碳排放指標(biāo)從中非法牟利。

（二）業(yè)務(wù)處理會(huì)計(jì)分錄

基于上文分析，筆者設(shè)計(jì)的碳排放權(quán)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，可以會(huì)計(jì)分錄形式來(lái)具體表現(xiàn)，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)告中披露碳排放相關(guān)信息。

1.取得碳排放權(quán)時(shí)

（1）重點(diǎn)企業(yè)獲得排污權(quán)

1）重點(diǎn)企業(yè)無(wú)償獲得政府碳排放權(quán)時(shí)，按獲取時(shí)碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

貸：環(huán)保專用基金——排污權(quán)基金（碳排放權(quán)基金）

2）重點(diǎn)企業(yè)在交易市場(chǎng)上購(gòu)入超碳排放權(quán)時(shí)，以購(gòu)買(mǎi)時(shí)實(shí)際支付的市價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

貸：銀行存款

（2）其他實(shí)體獲得排污權(quán)

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

貸：銀行存款

2.使用碳排放權(quán)時(shí)

（1）碳排放權(quán)使用與攤銷(xiāo)

1）重點(diǎn)企業(yè)無(wú)償獲得的排污權(quán)攤銷(xiāo)：

借：環(huán)保專用基金——排污權(quán)基金（碳排放權(quán)基金）

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)——排污權(quán)（碳排放權(quán)）

2）非重點(diǎn)企業(yè)和其他實(shí)體有償獲得的碳排放權(quán)攤銷(xiāo)：

借：環(huán)境成本——環(huán)境保護(hù)成本——排污權(quán)攤銷(xiāo)（碳排放）

環(huán)境費(fèi)用——其他環(huán)境費(fèi)用——排污權(quán)攤銷(xiāo)（碳排放）

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排放權(quán)

（2）碳排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)

1）重點(diǎn)企業(yè)從國(guó)家無(wú)償獲得的長(zhǎng)期資產(chǎn)性質(zhì)的排污權(quán)：

當(dāng)期末排放權(quán)市價(jià)上漲時(shí)，按市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)部分，調(diào)整賬面記錄，作分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：環(huán)保專用基金——其他權(quán)益基金（排污權(quán)重估增值）

當(dāng)期末排放權(quán)市值下跌時(shí)，按市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)部分，調(diào)整賬面記錄，作分錄：

借：環(huán)保專用基金——其他權(quán)益基金（排污權(quán)重估減值）

營(yíng)業(yè)外支出——環(huán)境損失（超過(guò)原確認(rèn)的增值部分）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

2）重點(diǎn)企業(yè)和其他企業(yè)在交易市場(chǎng)交易有償獲得的排污權(quán)

當(dāng)期末排放權(quán)市價(jià)上漲時(shí)，按市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)部分，調(diào)整賬面記錄，作分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排污權(quán)重估增值

當(dāng)期末排放權(quán)市值下跌時(shí)，按市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)部分，調(diào)整賬面記錄，作分錄：endprint

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排污權(quán)重估減值

營(yíng)業(yè)外支出——環(huán)境損失（超過(guò)原確認(rèn)的增值部分）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

3.排污權(quán)在二級(jí)市場(chǎng)交易時(shí)

（1）重點(diǎn)企業(yè)對(duì)無(wú)償獲得的碳排放權(quán)出售或轉(zhuǎn)讓，按結(jié)算部分的市場(chǎng)價(jià)格

借：銀行存款

累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排放權(quán)攤銷(xiāo)

環(huán)保專用基金——排污權(quán)基金（碳排放權(quán)基金）——攤余價(jià)值

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

營(yíng)業(yè)外收入——碳排污權(quán)利得（出售凈收益）

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

或者：

借：銀行存款

累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排放權(quán)攤銷(xiāo)

環(huán)保專用基金——排污權(quán)基金（碳排放權(quán)基金）——攤余價(jià)值

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

營(yíng)業(yè)外支出——碳排污權(quán)損失（出售凈損失）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

（2）重點(diǎn)企業(yè)和其他實(shí)體對(duì)有償獲得的碳排放權(quán)出售或轉(zhuǎn)讓，按結(jié)算部分的市場(chǎng)價(jià)格

借：銀行存款

累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排放權(quán)

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

營(yíng)業(yè)外收入（環(huán)境利得）

或者：

借：銀行存款

累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排放權(quán)

公允價(jià)值變動(dòng)損益

營(yíng)業(yè)外支出（環(huán)境損失）

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

（3）支付交易稅費(fèi)

借：環(huán)境成本——環(huán)境管理成本——環(huán)境稅

環(huán)境費(fèi)用——其他間接費(fèi)用——交易費(fèi)

貸：應(yīng)交環(huán)境稅費(fèi)——排污權(quán)稅費(fèi)

4.年末核銷(xiāo)時(shí)

（1）無(wú)償獲取的

借：環(huán)保專用基金——排污權(quán)基金（碳排放權(quán)基金）——攤余價(jià)值

累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排污權(quán)

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

同時(shí)：

借：環(huán)保專用基金——碳排污權(quán)重估增值

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

營(yíng)業(yè)外收入——環(huán)境利得

或者：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

營(yíng)業(yè)外支出——環(huán)境損失

貸：環(huán)保專用基金——排污權(quán)重估減值

（2）有償獲取的

借：累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排污權(quán)

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

環(huán)境營(yíng)業(yè)外收入——環(huán)境利得（攤余價(jià)值）

或者：

借：累計(jì)攤銷(xiāo)——碳排污權(quán)

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

營(yíng)業(yè)外支出——環(huán)境損失（攤余價(jià)值）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)——成本

5.年末，只將年度內(nèi)無(wú)償劃撥且碳排放權(quán)處置或交易的凈收益轉(zhuǎn)為環(huán)保專用基金時(shí)

（1）節(jié)約部分經(jīng)批準(zhǔn)留用

借：本年利潤(rùn)——利潤(rùn)調(diào)整

貸：環(huán)保專用基金——排污權(quán)基金（碳排放權(quán)基金）

（2）非節(jié)約部分上交

借：本年利潤(rùn)——利潤(rùn)調(diào)整

貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)交碳排放權(quán)款（國(guó)庫(kù)賬戶）

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告與信息披露

企業(yè)對(duì)于碳排放權(quán)信息，必須在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行表內(nèi)揭示和表外披露。

適用碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)排放企業(yè)及其他企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示碳排放權(quán)交易情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目，并設(shè)置“成本”及“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)。在利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目下設(shè)置“環(huán)境營(yíng)業(yè)外收入”“環(huán)境營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目。重點(diǎn)排放企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益方的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目下單獨(dú)設(shè)置“環(huán)保專項(xiàng)基金”項(xiàng)目，用來(lái)核算取得的免費(fèi)配額。將碳排放導(dǎo)致的污染情況用會(huì)計(jì)報(bào)表的形式加以反映，以體現(xiàn)其增減變動(dòng)和結(jié)余的實(shí)物量和價(jià)值量，如表1。

與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列碳排放權(quán)信息：

（1）重點(diǎn)排放企業(yè)碳排放權(quán)的使用情況，包括企業(yè)持有碳排放免費(fèi)配額及有償取得部分的數(shù)量及公允價(jià)值變動(dòng)情況等。

（2）重點(diǎn)排放企業(yè)在節(jié)能減排中所做的努力，包括碳排放清單年度報(bào)告、企業(yè)節(jié)能減排戰(zhàn)略等。

（3）與碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)的方法。

四、結(jié)論和結(jié)語(yǔ)

在日益嚴(yán)峻的環(huán)境問(wèn)題面前，包括我國(guó)在內(nèi)的各個(gè)國(guó)家和地區(qū)都在設(shè)法找到一條符合各方利益的可持續(xù)發(fā)展道路。碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)是國(guó)家賦予企業(yè)一定的碳排放量的權(quán)利，權(quán)利歸屬于代表全民的國(guó)家所有，反映了一種國(guó)家產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，只是國(guó)家可以通過(guò)一定的形式委托或賦予實(shí)體占有、管理、使用或轉(zhuǎn)讓出售，其交易制度設(shè)計(jì)初衷是控制排污這一思想，實(shí)際是污染排放可承載的環(huán)境容量。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，碳排放權(quán)應(yīng)作為一項(xiàng)特殊形式的無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)并以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。隨著環(huán)境問(wèn)題的持續(xù)加劇與各國(guó)對(duì)于碳排放相關(guān)制度的不斷完善，相信碳排放會(huì)計(jì)制度的真正建立指日可待。

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