趙聯(lián)果

(西京學院，陜西 西安 710123)

一、注冊會計師審計法律責任及其構(gòu)成要件

(一)法律責任分類

1、民事責任

注冊會計師的民事責任包括對委托人的違約責任、對第三人侵權(quán)責任。違約責任大致表現(xiàn)為違反委托合同的條款，會計師沒有按照其特有技能從事審計、驗資和資產(chǎn)清算，不履行或者不完全履行相關(guān)合同約定的義務(wù)導致違反合同約定；侵權(quán)責任則表現(xiàn)為注冊會計師未嚴格按照職業(yè)道德規(guī)范虛假或者錯誤審計披露，對其行為造成的后果承擔的民事法律責任。對第三方的責任往往是委托合同之外的責任，所以注冊會計師的民事責任不限于合同當事人。

2、行政責任

行政責任包括了行政處分和行政處罰責任。行政處分大多限于行業(yè)協(xié)會給予的警告；而行政處罰則是相關(guān)職能部門給予的警告、罰款、沒收違法所得、暫扣或者吊銷營業(yè)執(zhí)照。

3、刑事責任

注冊會計師刑事責任主要在我國《刑法》《公司法》中做出了規(guī)定，按照其執(zhí)業(yè)身份，常見的罪名有：作為成立公司的投資人身份的抽逃出資罪、在審計中與當事人合謀的行賄罪、以非法占有為目的虛構(gòu)犯罪事實的詐騙罪等。

(二)構(gòu)成要件

1、主體

本文的主體做廣義理解，包括注冊會計師和注冊會計師事務(wù)所。作為會計師事務(wù)所要具備營業(yè)執(zhí)照、會計師要具有職業(yè)證書。不具有職業(yè)資格或者假冒執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)的不在本文所列主體范圍。在審計業(yè)務(wù)中，按照規(guī)范的要求會計師事務(wù)所要簽字蓋章，在審計報告中簽字蓋章的會計師事務(wù)所要對審計結(jié)果承擔法律后果，所以注冊會計師要嚴格遵守職業(yè)道德和審計準則，盡職盡責。會計師事務(wù)所要履行對審計報告的審核、批準，保證審計結(jié)果的真實、可靠和準確。還要對注冊會計師履行監(jiān)督和管理。

2、主觀過錯

在刑事和行政責任中，要求主體具有主觀故意或者過失。故意是指主體明知自己的審計行為違反法律規(guī)定，希望或者放任自己的行為導致危害結(jié)果發(fā)生；過失是指主體未盡到注意義務(wù)，導致危害結(jié)果出現(xiàn)。在具體案件中，對于是否要求危害結(jié)果發(fā)生有明確的規(guī)定。

在民事責任中主要以主體是否具有過錯來進行評定。過錯責任是民事責任中最常見的一種責任。注冊會計師或者會計師事務(wù)所過錯導致的審計中的損失，主觀上往往是不遵守職業(yè)操守，不負責任，疏于對注冊會計師的管理造成。

3、違約或者侵權(quán)行為存在

品牌化戰(zhàn)略是傳統(tǒng)紙質(zhì)報紙長遠發(fā)展的支點。思想性、專業(yè)性、掌握有價值的信息成為打造品牌的重要方法。在海量的紙質(zhì)媒體和新媒體的世界里，人們需要篩選出適合自己的媒體獲取信息。因此，傳統(tǒng)紙質(zhì)報紙要形成其獨特的風格，形成一張文化名片印在人們心中，讓其產(chǎn)生對報紙品牌的信任感和依賴感。而建立專業(yè)性和富有特色的品牌是諸多著名的傳統(tǒng)報紙、期刊的成功之道。在信息大爆炸的時代，傳統(tǒng)報業(yè)應(yīng)該靜下心來打造專業(yè)性品牌，在內(nèi)容方面精益求精，以專業(yè)化特色化內(nèi)容獲得報紙品牌的長遠發(fā)展。

民事委托合同是會計師事務(wù)所與當事人之間合作的基礎(chǔ)。會計師事務(wù)所指派會計師實際履行審計業(yè)務(wù)，向當事人負責。注冊會計師違反合同義務(wù)表現(xiàn)為兩方面，一方面是不履行合同義務(wù)，沒有按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范認真履職。另一方面是未正確履行合同，比如違反保密義務(wù)、客觀驗證義務(wù)、未發(fā)現(xiàn)重大錯誤或者發(fā)現(xiàn)后故意隱瞞不報、出具虛假審計報告等。出現(xiàn)上述行為會計師事務(wù)所要承擔民事上的違約責任。

侵權(quán)責任主要在沒有合同關(guān)系的當事人之間。是由會計師或者會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)中詆毀、惡意中傷同行，信息不當?shù)呐缎袨閷е隆?/p>

4、損害事實

損害事實主要是財產(chǎn)損失，法律規(guī)定的財產(chǎn)損失包括直接的財產(chǎn)損失和間接的財產(chǎn)損失。在刑事案件中這種損失尤為明顯。在民事案件中除了財產(chǎn)損失外，還包括了名譽損失。

5、因果關(guān)系

上述的主觀過錯要與損害事實之間具有因果關(guān)系。也就是具有法律上的引起和被引起的法律關(guān)系。在刑事案件中，因果關(guān)系要求具有客觀性、特定性、時間序列性和復雜性的特征，因果關(guān)系的存在一定要符合法律規(guī)定的特征要求。

二、注冊會計師審計法律責任成因分析

(一)會計師事務(wù)所組織形式不當

會計師事務(wù)所組織形式采用合伙制和有限責任制為目前常見的組織形式。有限責任制以出資人出資為限對外承擔責任，對外責任被大大減弱。合伙制因為出資人對面承擔無限連帶責任，在合伙人之間還存在違約責任，這樣對合伙人進行了較大的限制。合伙人對外承擔責任的能力大大提高。在目前有限責任制不成熟的情況下，合伙制是當前合伙企業(yè)組織形式選擇的最優(yōu)方案。但目前采用有限責任制的會計師事務(wù)所仍然占有較大比例。

(二)會計目標多元化增加了審計的風險

審計在會計目標中的要求從單一的目標，朝著既要為經(jīng)營管理服務(wù)，又要為經(jīng)營決策服務(wù)的多元化發(fā)展。所以會計信息的處理愈加復雜，核算要求更加細化，科目的設(shè)置也在變化。因此，對于審計工作的要求也突破了傳統(tǒng)意義上審計的要求，轉(zhuǎn)而要求對會計目標進行整合，要求審計工作專業(yè)細致。另外還要應(yīng)對會計信息理解沖突問題，所以依靠有效的行業(yè)規(guī)范、進行必要的法律制裁都是審計工作發(fā)展的方向。

(三)審計報告的重要性增加了審計的法律責任

市場經(jīng)濟中對于審計報告的依賴越來越大。與受托方建立的委托關(guān)系中，對于審計報告的依賴隨著會計信息所反映的內(nèi)容越來越大。往往受托方與第三方合同的建立、維持和解決，取決于審計報告的結(jié)果。一些合同矛盾的解決方案也依賴審計報告反映的數(shù)據(jù)。審計的依賴程度越高，法律責任的風險就越大。

(四)相關(guān)法律法規(guī)的滯后

關(guān)于會計師審計責任的法律法規(guī)相對比較混亂和籠統(tǒng)?！蹲C券法》、《注冊會計師法》突出了對注冊會計師工作流程、業(yè)務(wù)水準、工作程序要求。而《公司法》、《刑法》強調(diào)了審計結(jié)果與法律責任的問題，更注重于審計結(jié)果對于法律責任的承擔問題。所以，從《證券法》、《注冊會計師法》，再到《公司法》、《刑法》，我國法律對于注冊會計師的法律責任規(guī)定并不統(tǒng)一，也沒有很好的銜接。立法滯后容易引起各類法律法規(guī)之間的混淆。

單從《注冊會計師法》來看，2014年國務(wù)院頒布修訂本后，對注冊會計師的監(jiān)管規(guī)定仍然不明確，事務(wù)所對財政部門、證監(jiān)會和行業(yè)協(xié)會三方負責，容易引起混亂，不利于管理。

三、注冊會計師審計法律責任的建議

(一)提高對注冊會計師審計法律責任追究的力度和效率

從近年來證監(jiān)會警示、處罰通知看，對注冊會計師審計的法律問題涉及時間過長，短則2年長則4年，滯后性無法顯現(xiàn)法律處罰的及時性和權(quán)威性。對于會計事務(wù)所及注冊會計師的處罰力度不大，導致對于會計師的審計錯誤起不到足夠的警示、制裁；要加強會計師協(xié)會的行業(yè)監(jiān)督作用，一方面要加強與行政機關(guān)的及時溝通，另一方面還要開展行業(yè)自查，多途徑，全方位及時對注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計行為進行監(jiān)督。

(二)會計師事務(wù)所要通過有限合伙或者專門審計事務(wù)所組織形式，通過獨立審查體現(xiàn)其專業(yè)性，建立審計質(zhì)量控制體系

縱觀證監(jiān)會的處罰決定，大多法律問題出現(xiàn)與會計師事務(wù)所審計質(zhì)量體系不健全有關(guān)，會計師事務(wù)所建立健全科學的審計質(zhì)量體系能有效化解和防范審計法律責任風險的出現(xiàn)。會計師事務(wù)所采取公司制，容易造成責任的削弱，債務(wù)承擔能力也大大降低。而合伙制又加大了合伙人無限連帶責任中所能承受的極限，容易削弱合伙人的投資積極性。采用有限合伙順應(yīng)國際上流行的會計師事務(wù)所組織形式，既能增加合伙人的風險意識，也容易健全管理機制。通過在大所建立專門審計業(yè)務(wù)部門或者建立專門的審計會計師事務(wù)所，能保障審計業(yè)務(wù)的獨立性，也可以使得審計服務(wù)專業(yè)化，減少或者防止了設(shè)計業(yè)務(wù)受到其他業(yè)務(wù)的干擾。

(三)會計師應(yīng)該保持職業(yè)審慎，努力提高業(yè)務(wù)能錄和職業(yè)素質(zhì)

會計師要始終保持職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，提高主動控制重大錯報風險能力。注冊會計師考試只是理論考試，對于在實務(wù)中的專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)的提高，還需通過在具體的實務(wù)審計工作中通過規(guī)范逐步建立，會計師除提升自己的專業(yè)水平外，還應(yīng)通過接受專業(yè)能力培訓、學習職業(yè)規(guī)范等保持自身素質(zhì)過硬。

(四)強化行業(yè)協(xié)會對會計師和會計師事務(wù)所的監(jiān)督管理職能

行業(yè)協(xié)會擔負著對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督和管理職能，會計師協(xié)會不能還停留在只是對會計師事務(wù)所事前監(jiān)督上，還應(yīng)該有效對其審計行為進行引導，通過規(guī)范加強對會計師的培訓，對具體審計業(yè)務(wù)指導。對審計中出現(xiàn)的違反職業(yè)道德行為、違法行為要提高審查效率，加大出發(fā)力度，及時公布處罰結(jié)果，在行業(yè)內(nèi)形成監(jiān)督的高壓態(tài)勢。國家要賦予會計師協(xié)會更多的管理職權(quán)，以便其開展監(jiān)督管理活動，規(guī)范會計師和會計師事務(wù)所的審計行為。

(五)整合會計師審計法律責任的法律法規(guī)，強化《獨立審計準則》地位

規(guī)范會計師審計法律責任的法律法規(guī)散見于各類法律法規(guī)中，效力不明顯。要加大整合此類法律法規(guī)，顯現(xiàn)法律責任的權(quán)威性。通過制定專門的會計師審計法律責任規(guī)范性文件，體現(xiàn)法律規(guī)范的可依據(jù)性和可操作性。實務(wù)中，《獨立審計準則》在國內(nèi)并沒有引起足夠的重視，證監(jiān)會處罰案件中，大多引用的還是法律法規(guī)的法律責任條款，對于《獨立審計準則》不了解或者不引用，直接導致《獨立審計準則》地位下降，沒有在行業(yè)內(nèi)形成一致認可的共識。所以要強化其地位，在處罰決定中要主動援引其條款，引起行業(yè)內(nèi)的認可。

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