汪夢穎

（上海理工大學財務(wù)處，上海200093）

1 代理記賬機構(gòu)及其人員職業(yè)道德原則

代理記賬屬于非鑒證業(yè)務(wù)，代理記賬機構(gòu)作為一種獨立提供會計服務(wù)的社會中介，不需要遵循審計獨立性原則，但也不能簡單地以會計從業(yè)人員職業(yè)道德來規(guī)范其行為，而是需要遵守特定的職業(yè)道德原則[1]。美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的“會計及檢查服務(wù)委員會”專門發(fā)布了《會計與復核服務(wù)準則說明書》，國際會計師聯(lián)合會的“國際審計與鑒證準則理事會”也發(fā)布《國際審計準則》，以指導會計師執(zhí)行代理財務(wù)信息業(yè)務(wù)。

我國目前尚沒有針對代理記賬制定相關(guān)的職業(yè)道德原則，筆者結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，認為代理記賬機構(gòu)及其人員應(yīng)遵守以下職業(yè)道德原則：

①誠信。代理記賬人員在業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當保持正直，誠實守信。對委托人示意其做出不當?shù)臅嬏幚恚峁┎粚嵉臅嬞Y料，以及其他不符合法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的要求，應(yīng)當拒絕[2]。

②客觀和公正。代理記賬機構(gòu)執(zhí)行代理記賬業(yè)務(wù)時，要以真實、可靠的原始憑證為依據(jù)，如實地記錄和反映實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以維護會計主體和社會公眾的利益。

③具有專業(yè)勝任能力。指代理記賬機構(gòu)能夠勝任該項業(yè)務(wù)，具有完成該項業(yè)務(wù)的素質(zhì)、時間和資源。如果不具有相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，應(yīng)拒絕該項業(yè)務(wù)。

④保密。應(yīng)對業(yè)務(wù)過程中知悉的涉密信息保密。未經(jīng)客戶授權(quán)或者法律法規(guī)允許，不得向第三方披露所獲知的涉密信息；也不得利用自己所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取非法利益。

2 客戶管理層和代理記賬機構(gòu)的責任劃分

2.1 客戶管理層（委托方）的責任

委托方的責任是：①保證會計資料和相關(guān)信息的真實性、合法性，包括外部來源以及內(nèi)部自制的原始憑證；②保證會計資料和相關(guān)信息的完整性；③向代理記賬人員提供必要的工作條件和協(xié)助。

需要注意的是，代理記賬人員不是鑒定會計資料真?zhèn)蔚膶＜?，也不具有調(diào)查會計資料合法性的法律義務(wù)，所以不能依賴代理記賬來披露錯誤、舞弊和違反法律法規(guī)的行為。

2.2 代理記賬機構(gòu)（受托方）的責任

受托方的責任是：①按照適用的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)（如《小企業(yè)會計準則》），登記會計賬簿，代編財務(wù)報表，完成委托事項；②遵守相關(guān)法律法規(guī)；③遵守職業(yè)道德原則。

上述責任劃分對業(yè)務(wù)雙方都很重要，必須寫進業(yè)務(wù)約定書?？蛻艄室怆[瞞真實經(jīng)營情況，提供虛假原始憑證，造成的經(jīng)濟損失、法律責任由客戶自己承擔。代理記賬機構(gòu)因自身原因損害客戶利益，或者伙同客戶提供虛假財務(wù)報表，按照《會計法》和《管理辦法》的規(guī)定承擔法律后果，情況嚴重的，按照刑法進行處罰[3-5]。

3 代理記賬的實務(wù)流程及應(yīng)特別注意的事項

3.1 了解客戶信息并確定是否接受委托

①代理記賬機構(gòu)及其人員能夠勝任該項業(yè)務(wù)，并具有執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的素質(zhì)、時間和資源；

②代理記賬機構(gòu)及其人員能夠遵守相關(guān)職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德原則對代理記賬機構(gòu)能否按時、按質(zhì)、按量地完成受托業(yè)務(wù)有著直接影響；

③已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信。代理記賬機構(gòu)應(yīng)拒絕缺乏誠信的客戶。

3.2 簽訂業(yè)務(wù)約定書

代理記賬業(yè)務(wù)約定書一般需要載明以下基本內(nèi)容：

①代理記賬的性質(zhì)和范圍，包括代理記賬機構(gòu)需要完成的總體會計工作；

②適用的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)。需要指明財務(wù)報表以何種編制基礎(chǔ)編制，是《小企業(yè)會計準則》，還是《企業(yè)會計準則》，或是其他類型的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)。在報送給客戶的代編財務(wù)報表中，需要再次指明財務(wù)報表編制基礎(chǔ)，以便于財務(wù)報表使用者對相關(guān)會計處理原則問題的理解；

③客戶管理層（委托方）的責任。雖然代理記賬人員是會計工作的主要執(zhí)行者，但委托方仍然需要履行《會計法》和《管理辦法》規(guī)定的相關(guān)義務(wù)，以協(xié)助代理記賬人員完成委托方的會計工作。

④代理記賬機構(gòu)（受托方）的責任。代理記賬機構(gòu)主要義務(wù)是：按照業(yè)務(wù)約定書完成受托業(yè)務(wù)；遵守職業(yè)道德原則，對涉密信息保密；按照規(guī)定保管所代理的會計資料；合同期滿或中止時，對代理記賬業(yè)務(wù)進行交接等。

⑤業(yè)務(wù)收費。載明收費計算基礎(chǔ)、收費項目、收費方式，以及與收費相關(guān)的其他事項。

⑥業(yè)務(wù)期間。載明業(yè)務(wù)約定書的合同期間。

⑦財務(wù)報表的既定用途和分發(fā)要求。說明代編財務(wù)報表的用途，比如納稅申報、工商報告等。

⑧雙方對業(yè)務(wù)終止、變更事項的約定，特別應(yīng)載明業(yè)務(wù)終止、變更事項時應(yīng)辦理的會計交接事宜。

⑨其他約定事項。如果客戶管理層除委托代理記賬外，還委托稅務(wù)代理或其他會計服務(wù)，應(yīng)當增加相關(guān)條款，或者另行簽訂業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書具體載明了代理記賬業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍、簽約雙方的責任和義務(wù)，它不僅有助于業(yè)務(wù)的順利完成，同時也是發(fā)生法律糾紛時的重要原始證據(jù)。因此，承接代理記賬業(yè)務(wù)必須簽訂業(yè)務(wù)約定書。

3.3 計劃代理記賬工作

①針對具體客戶和具體情況，分配合適的會計人員負責該項業(yè)務(wù)。對于經(jīng)驗較少的會計人員負責的工作，應(yīng)當適當?shù)刂笇А秃艘约氨O(jiān)督。對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復雜的客戶，應(yīng)評價現(xiàn)有會計人員專業(yè)勝任能力的適當性，以確定是否需要指派經(jīng)驗更豐富的人員；

②代理記賬的方式。計劃以何種財務(wù)軟件完成代理記賬；會計資料在機構(gòu)內(nèi)部、機構(gòu)和客戶之間的傳輸以及交接方式；如何保證電算化系統(tǒng)的安全性和可靠性；

③每次需要從客戶公司獲取的會計資料清單，以及需要單獨溝通的事項；

④代理記賬工作的時間安排；

⑤代理記賬中應(yīng)特別注意的重大會計問題，以及處理這些問題的原則和程序。

3.4 執(zhí)行代理記賬工作

代理記賬機構(gòu)按照業(yè)務(wù)約定書完成代理記賬工作。業(yè)務(wù)過程中碰到的重大困難，應(yīng)及時與客戶管理層溝通。疑難問題、爭議事項，可以考慮向相關(guān)專家咨詢，尋求滿意的解決。

3.5 記錄和保存

代理記賬業(yè)務(wù)雖然不需要形成工作底稿，但仍有必要記錄和保存相關(guān)信息，以證明按照業(yè)務(wù)約定書執(zhí)行和完成了代理記賬工作。對于一些起證據(jù)作用的重要資料，如和客戶往來的信函、客戶簽署的書面聲明、按時報送財務(wù)報表的證明文件等，代理記賬機構(gòu)應(yīng)按照法律法規(guī)和內(nèi)部管理制度妥善地保存，以分清各自職責，保護自身的合法利益。

3.6 應(yīng)特別關(guān)注的事項

①獲取管理層書面聲明。代理記賬人員通常可以認為客戶管理層提供的會計資料是真實、完整的。如果對其產(chǎn)生疑慮，可以獲取管理層對真實性和完整性的書面聲明。要求管理層提供書面聲明而非口頭聲明，可以促使管理層更加認真地考慮聲明所涉及的事項，從而提高會計資料的真實性和完整性。除此之外，代理記賬機構(gòu)還可以考慮獲取關(guān)于其他事項的書面聲明。如果代理記賬機構(gòu)對客戶管理層的誠信存在嚴重疑慮，以至于認為其作出的書面聲明不可靠，應(yīng)當考慮解除業(yè)務(wù)約定；

②對會計政策和會計估計的考慮。目前大多數(shù)委托代理記賬的企業(yè)一般是中小企業(yè)，資產(chǎn)金額小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)少。因此，會計政策和會計估計的選擇和運用對財務(wù)報表的影響更加重大，更容易人為地操控利潤和粉飾報表。代理記賬人員應(yīng)結(jié)合客戶的外部環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營特點，選擇恰當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫹椒?，真實、可靠地反映會計主體的經(jīng)營狀況。同時，還應(yīng)考慮財務(wù)報表附注對會計政策和會計估計披露的充分性；

③對重大不一致的處理。重大不一致是指財務(wù)報表文件中的其他信息與財務(wù)報表本身報表數(shù)據(jù)存在矛盾，影響重大。存在重大不一致有可能需要修改財務(wù)報表，有可能需要修改其他信息，還有可能兩者都需要修改。代理記賬機構(gòu)發(fā)現(xiàn)重大不一致后，應(yīng)當及時查明存在重大不一致的原因，并提請客戶管理層同意作出修改。若未能作適當修改，會損害財務(wù)報表的可信性和代理記賬機構(gòu)的公信力；

④會計資料交接和保管。代理記賬機構(gòu)和客戶之間會計資料的交接工作十分頻繁，容易出錯。為明確雙方責任，保證業(yè)務(wù)順利完成，代理記賬機構(gòu)應(yīng)建立會計資料傳遞、交接及保管的管理制度，并適時復核制度的實際執(zhí)行情況；

⑤簽署財務(wù)報表。為防止代編的財務(wù)報表被不恰當?shù)卮鄹幕蛘咛鎿Q，代理記賬機構(gòu)應(yīng)簽署代編的財務(wù)報表。對于以紙質(zhì)形式報送給客戶的財務(wù)報表，應(yīng)當具有相關(guān)會計人員的簽章和代理記賬機構(gòu)公章。對于以電子形式報送的財務(wù)報表，應(yīng)采用加密技術(shù)、認證程序等手段，保證數(shù)據(jù)傳送的安全環(huán)境，降低可靠性風險。

4 代理記賬行業(yè)的發(fā)展建議

4.1 提高代理記賬機構(gòu)的準入門檻

《管理辦法》規(guī)定，設(shè)立代理記賬機構(gòu)，應(yīng)當符合下列條件：①3名以上持有會計從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員；②主管代理記賬業(yè)務(wù)的負責人具有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格；③有固定的辦公場所；④有健全的代理記賬業(yè)務(wù)規(guī)范和財務(wù)會計管理制度。但在《管理辦法》施行的十幾年里，我國的經(jīng)濟發(fā)展變化巨大，會計從業(yè)人員和會計師的數(shù)量都顯著增加，代理記賬從業(yè)者眾多，競爭激烈。應(yīng)提高設(shè)立代理記賬機構(gòu)的條件，控制進入代理記賬市場的競爭者數(shù)量。同時，加大對設(shè)立新機構(gòu)的審核力度，從源頭上控制和保證代理記賬機構(gòu)的數(shù)量與質(zhì)量。

4.2 建立行業(yè)協(xié)會

目前代理記賬機構(gòu)數(shù)量眾多，行業(yè)里存在著越來越多的低價、惡性、無序競爭，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象嚴重，迫切需要成立行業(yè)協(xié)會來規(guī)范和管理行業(yè)發(fā)展。對服務(wù)質(zhì)量、品牌聲譽良好的代理記賬機構(gòu)，應(yīng)扶持其發(fā)展壯大成為市場“標桿”，引領(lǐng)行業(yè)積極發(fā)展；對以低價、惡性競爭手段擾亂市場競爭秩序的，堅決予以著重處罰或者直接取締。在可預(yù)見的將來，我國小微企業(yè)將會大量涌現(xiàn)，對代理記賬的需求也將與日俱增，成立代理記賬協(xié)會來監(jiān)督管理行業(yè)發(fā)展是大勢所趨。

4.3 代理記賬業(yè)務(wù)準則體系的制定問題

隨著代理記賬業(yè)務(wù)的廣闊開展，僅依靠《會計法》和《管理辦法》來指導代理記賬行業(yè)的發(fā)展是遠遠不夠的。我國應(yīng)結(jié)合實際經(jīng)濟情況，借鑒國外相關(guān)準則，盡快建立代理記賬業(yè)務(wù)準則體系，研究制定業(yè)務(wù)準則、職業(yè)道德守則、質(zhì)量控制準則等，以確保代理記賬業(yè)務(wù)的健康發(fā)展。

4.4 代理記賬機構(gòu)的營銷問題

大多數(shù)代理記賬機構(gòu)負責人出身財務(wù)、會計專業(yè)，思維比較固化，不善于宣傳和推銷，往往坐等客戶上門，錯失發(fā)展機會。代理記賬機構(gòu)負責人應(yīng)提高自身營銷能力，或者引入專門的營銷人才，充分把握市場需求，主動出擊尋找客戶，做大做好公司品牌。