張燕　盧召紅　張光明

摘要：資源環(huán)境審計是促進(jìn)國家節(jié)約能源、保護(hù)環(huán)境政策落實，發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的重要途徑，也是審計機(jī)關(guān)深入落實科學(xué)發(fā)展觀、促進(jìn)社會和諧發(fā)展的重要舉措。通過調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)開展資源環(huán)境審計工作存在資源環(huán)境審計方式較單一：無評價標(biāo)準(zhǔn)和具體的實施辦法、缺乏具備資源環(huán)境專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的審計人員，以及運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行資源環(huán)境審計水平不高等問題。針對存在問題，結(jié)合國內(nèi)外資源環(huán)境審計研究的理論和實踐經(jīng)驗分析，對當(dāng)前資源環(huán)境審計所涉及的難點問題進(jìn)行探討，提出解決問題的對策和建議。提出了盡快制定資源環(huán)境審計的發(fā)展規(guī)劃；總結(jié)審計工作經(jīng)驗，建立資源環(huán)境審計工作指南、技術(shù)方法及評價指標(biāo)體系；以專項審計為重點，積累經(jīng)驗，逐步擴(kuò)大審計面；重視培養(yǎng)及引進(jìn)資源環(huán)境專業(yè)審計人員；大力推廣計算機(jī)審計，實現(xiàn)與環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)審計；加強(qiáng)資源環(huán)境審計宣傳等對策和建議。

關(guān)鍵詞：資源環(huán)境審計；環(huán)境保護(hù)；資源節(jié)約；問題；對策

0引言

資源環(huán)境審計理論研究在我國起步比較晚，我國政府對環(huán)境審計的基本理論研究從20世紀(jì)90年代中期才開始，我國政府1994年發(fā)表的《中國21世紀(jì)議程》提出了設(shè)立環(huán)境審計示范工程，討論怎樣在我國建立起環(huán)境審計基本理論體系。國家審計署于1995年在開羅會議上闡述了環(huán)境審計的作用、責(zé)任以及實施環(huán)境審計的技術(shù)和方法。2000年中國審計署當(dāng)選為亞洲審計組織（ASOSAI）環(huán)境審計委員會主席，2002年中國審計署當(dāng)選為世界審計組織環(huán)境審計工作組指導(dǎo)委員會委員，在日益活躍的環(huán)境審計國際交流領(lǐng)域，逐步承擔(dān)了越來越多的工作任務(wù)。國家審計署2003年成立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，隨后各省相繼成立資源環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，《審計署2006年至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出積極開展資源與環(huán)境審計，加強(qiáng)建立符合我國國情的資源與環(huán)境審計模式。審計署環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室在2008年匯編了《環(huán)境審計案例》，通過案例講解，引導(dǎo)和帶動資源環(huán)境審計的深入、廣泛開展。2012年十八大提出了建立資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度，十八屆三中全會提出了對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，我國資源環(huán)境審計已進(jìn)入嶄新快速的發(fā)展軌道。

1資源環(huán)境審計概述及開展資源環(huán)境審計的必要性

1.1資源環(huán)境審計概述資源環(huán)境審計是一種監(jiān)督、評價活動，其目的是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，主體是政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計組織，依據(jù)是國家制定的資源利用、環(huán)境保護(hù)等法律法規(guī)，對象是政府機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位，目的是對被審計對象與資源環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的真實性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行監(jiān)督、評價，并將審核結(jié)果報告給委托人或授權(quán)人。

1.2開展資源環(huán)境審計的必要性環(huán)境審計作為環(huán)境治理的現(xiàn)代方法之一，是就當(dāng)今資源耗費(fèi)嚴(yán)重、環(huán)境污染加劇而提出的。通過開展資源環(huán)境審計，及時發(fā)現(xiàn)、揭示和抵御資源環(huán)境保護(hù)工作中存在的問題和風(fēng)險，及時反饋和糾正政策執(zhí)行中的問題，確保資源環(huán)境政策落到實處，維護(hù)資源環(huán)境安全，推動生態(tài)文明建設(shè)，是國家審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)和歷史責(zé)任。我國資源環(huán)境問題日益突出，資源環(huán)境審計顯得更加重要。開展資源環(huán)境審計，對于節(jié)約和有效利用資源，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐，合理配置各種生產(chǎn)要素，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有重要的作用和意義，開展環(huán)境審計是現(xiàn)實的客觀要求。

2資源環(huán)境審計工作存在問題及原因分析

經(jīng)過近幾年的嘗試和探索，目前我國資源環(huán)境審計范圍已擴(kuò)展到土地資源、水資源、森林資源以及石漠化治理等方面，取得一定成效，并積累了一些經(jīng)驗，但由于資源環(huán)境審計工作環(huán)境專業(yè)性強(qiáng)與審計人員多為財經(jīng)方面專業(yè)形成一定影響，加之資源環(huán)境審計評價指標(biāo)體系不完善，資源環(huán)境審計工作存在進(jìn)展較慢、審計覆蓋面不夠?qū)挼葐栴}。目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源供應(yīng)、環(huán)境惡化的矛盾對資源環(huán)境審計工作提出較高要求，為了加強(qiáng)審計的監(jiān)督和服務(wù)職能，必須認(rèn)真研究目前資源環(huán)境審計工作存在的問題，并分析原因以便今后改進(jìn)資源環(huán)境審計模式。

2.1我國資源環(huán)境審計工作存在的主要問題

2.1.1缺乏資源環(huán)境審計評價標(biāo)準(zhǔn)和具體的實施辦法資源環(huán)境審計涉及面寬，審計范圍包括水資源、土地資源、大氣污染、礦產(chǎn)資源、森林資源、節(jié)能減排、排污處理等領(lǐng)域，每個領(lǐng)域又都有具體的行業(yè)專業(yè)指標(biāo)，目前我國資源環(huán)境審計范圍還只涉及了森林資源、水資源、土地資源等領(lǐng)域的一個很小的范圍，也都還處于不斷探索、總結(jié)推進(jìn)的過程，還缺乏一套完整的資源環(huán)境審計實施辦法和評價標(biāo)準(zhǔn)體系舊。

2.1.2資源環(huán)境審計方式和手段較單一，有待創(chuàng)新我國資源環(huán)境審計工作主要依賴財務(wù)資料反映的資源耗費(fèi)價值總量對企業(yè)的經(jīng)營狀況影響、企業(yè)因污染物排放是否足額上繳政府各項排污費(fèi)用以及財政、環(huán)保部門將收取的相關(guān)費(fèi)用是否足額上交上級財政等為重點關(guān)注領(lǐng)域，以財務(wù)收支反映的資源耗費(fèi)相關(guān)支出為主要審計對象，需要資源環(huán)境審計創(chuàng)新審計方式和審計手段，拓寬資源環(huán)境審計范圍和對象來實現(xiàn)。

2.1.3缺乏具備資源環(huán)境專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的審計人員一個完整的資源環(huán)境審計組成員不僅需要財務(wù)相關(guān)專業(yè)的審計人員，還需要有資源、環(huán)境保護(hù)等專業(yè)的審計人員，目前嚴(yán)重缺乏資源環(huán)境專業(yè)方面的審計人才，即便是在省級審計機(jī)關(guān)也都還處于無資源環(huán)境相關(guān)專業(yè)審計人員狀態(tài)，在審計過程中遇到資源環(huán)境專業(yè)性強(qiáng)的技術(shù)問題多是采取聘請資源環(huán)境專家參加審計組解決技術(shù)難題的辦法來解決，但由于專家的認(rèn)識和理解有時與審計目標(biāo)有一定的偏差如果對專家的審計結(jié)果使用不當(dāng)，會加大審計風(fēng)險。

2.1.4運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行資源環(huán)境審計的水平亟待提高計算機(jī)審計是目前各級審計機(jī)關(guān)大力發(fā)展的新興審計領(lǐng)域，計算機(jī)審計不僅可以對大量數(shù)據(jù)進(jìn)行篩查、比對還可以實現(xiàn)與資源環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)予以連接，適時監(jiān)測運(yùn)行情況和運(yùn)行結(jié)果，避免通過作弊使監(jiān)測系統(tǒng)運(yùn)行受人為操縱，導(dǎo)致非排放標(biāo)準(zhǔn)的污染物排放大氣、河流等。目前由于計算機(jī)審計軟件開發(fā)和審計人員計算機(jī)應(yīng)用水平都還存在差距，計算機(jī)審計開展資源環(huán)境審計工作不是很理想，很多專業(yè)數(shù)據(jù)的采集工作都還未展開，目前急需培養(yǎng)一批計算機(jī)審計人才，實現(xiàn)利用計算機(jī)對企業(yè)環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)及運(yùn)行狀況進(jìn)行監(jiān)測，促使資源及環(huán)保部門嚴(yán)格執(zhí)法，企業(yè)嚴(yán)格按照國家有關(guān)指標(biāo)對排放氣體、污水進(jìn)行處理，杜絕未經(jīng)處理直接排放大氣和河流，空氣和水源造成污染。endprint

2.1.5對資源環(huán)境審計工作認(rèn)識不足，審計環(huán)境亟待優(yōu)化資源環(huán)境審計不同于以往的財務(wù)收支審計。一是在審計目標(biāo)上有所不同。財務(wù)收支審計以揭露單位財務(wù)收支是否真實、合法為主要目標(biāo)，而資源環(huán)境審計以檢查各部門、各單位管理和使用資源環(huán)境保護(hù)資金效益情況、執(zhí)行國家資源環(huán)境政策情況以及存在問題，分析產(chǎn)生問題原因，提出有利于加強(qiáng)資源環(huán)境管理的意見和建議為審計目標(biāo)。二是審計內(nèi)部環(huán)境存在差異。常規(guī)審計覆蓋面寬，在審計方法和審計程序上也已形成了一套較完整和規(guī)范的操作流程。而資源環(huán)境審計覆蓋面窄、專業(yè)性強(qiáng)，無固定的審計模式等，加之畏難情緒，在審計方法和審計流程也都還需要不斷實踐、總結(jié)和創(chuàng)新。三是審計的外部環(huán)境存在不同。常規(guī)審計已在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用，每年的審計公告揭露部分單位和部門管理使用財政資金違紀(jì)違規(guī)情況以及移送司法、紀(jì)檢監(jiān)察部門后的處理情況予以公示，引起了社會的廣泛關(guān)注和認(rèn)可。而資源環(huán)境審計由于起步較晚，涉及面窄，經(jīng)過幾年的發(fā)展在審計成果上雖已初見端倪，但還未引起社會輿論的足夠重視。

2.2資源環(huán)境審計工作存在問題的原因分析

可以從以下幾個方面來分析。

2.2.1審計理論界缺乏對資源環(huán)境審計的系統(tǒng)研究現(xiàn)階段，大多數(shù)的資源環(huán)境審計理論研究只是在討論資源環(huán)境審計的定義、內(nèi)容、本質(zhì)等，而真正實踐方面的系統(tǒng)研究非常少，并且國內(nèi)其他省的資源環(huán)境審計也沒有能夠直接借鑒的模式，也都還處于探索和總結(jié)的階段。另一方面資源環(huán)境審計的基礎(chǔ)是資源、環(huán)境會計，我國的資源、環(huán)境會計制度體系還未建立，目前還沒有一個統(tǒng)一的資源和環(huán)境行業(yè)的會計核算體系，資源、環(huán)境信息的確認(rèn)、計量和披露也缺乏一致性，造成不能夠建立完善的資源、環(huán)境審計系統(tǒng)。

2.2.2缺乏資源環(huán)境審計工作指南、技術(shù)方法及評價指標(biāo)體系資源環(huán)境審計具有以下特點，一是涉及面廣，分為礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、海洋資源，空氣污染、水污染等領(lǐng)域，每個領(lǐng)域又由無數(shù)細(xì)項組成。二是專業(yè)性強(qiáng)，不僅需要審計人員了解各個審計對象相關(guān)指標(biāo)體系的計算公式還需要掌握相關(guān)測試方法。三是關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，資源環(huán)境審計需要結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)分析，不能獨立于周圍社會、自然環(huán)境的影響。由于資源環(huán)境審計的諸多特點，加之缺乏資源環(huán)境專業(yè)的審計人員和資源環(huán)境審計覆蓋面不夠廣泛，目前還沒有建立資源環(huán)境審計評價體系和資源環(huán)境工作指南等基礎(chǔ)性工作規(guī)范，這是影響資源環(huán)境審計工作開展的重要原因。

2.2.3政府和審計界不夠重視由于資源環(huán)境審計開展存在專業(yè)限制以及對審計工作理解的偏差，認(rèn)為資源環(huán)境監(jiān)管是資源和環(huán)境主管部門的事，審計工作的對象主要是會計資料，和國家產(chǎn)業(yè)政策、國家環(huán)境污染治理政策以及環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)等沒有多大的聯(lián)系，加之資源環(huán)境審計起步晚，社會影響不大，導(dǎo)致資源環(huán)境審計工作未受到社會各界的更多關(guān)注。

3開展資源環(huán)境審計的對策建議

資源環(huán)境領(lǐng)域中違法征地、違法采礦、水資源污染嚴(yán)重等一些突出問題仍然存在，資源環(huán)境審計需要關(guān)注宏觀性、政策性、體制性方面的問題，通過發(fā)現(xiàn)資源環(huán)境領(lǐng)域存在的典型問題，揭示體制性障礙、制度性缺陷和重大管理漏洞，促進(jìn)資源環(huán)境管理體制改革，實現(xiàn)保持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展和加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的有機(jī)統(tǒng)一。開展資源環(huán)境審計工作的建議：

3.1在審計范圍上，逐步涵蓋主要資源類型和重大環(huán)境問題資源環(huán)境審計在現(xiàn)階段應(yīng)擴(kuò)大審計監(jiān)督范圍，注重反映資源環(huán)境管理體制和政策性問題，發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能。對政府資源環(huán)境政策績效、資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)資金績效、資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)項目效益狀況、資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)進(jìn)行審計，覆蓋不同資源類型和重大環(huán)境問題。

3.2在審計作用上，提供準(zhǔn)確、詳實的政府決策依據(jù)在擴(kuò)大資源環(huán)境審計范圍的基礎(chǔ)上，深化審計內(nèi)容，提升工作質(zhì)量，實現(xiàn)資源環(huán)境審計自身的科學(xué)發(fā)展，促進(jìn)資源管理和環(huán)境保護(hù)重大戰(zhàn)略決策的順利實施。通過審計，發(fā)現(xiàn)存在的問題，特別是國家每年投入環(huán)境治理領(lǐng)域的資金使用情況及使用效果如何，資源環(huán)境政策是否得到有效執(zhí)行。

3.3在審計方式上，努力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式從資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀和今后一段時間的發(fā)展趨勢對審計方式的影響，資源環(huán)境審計由以政府審計機(jī)關(guān)為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎畬徲?、民間審計和內(nèi)部審計三者全面發(fā)展，目前政府審計在資源環(huán)境審計中占絕對主導(dǎo)地位，從發(fā)展情況來看，今后需要民間審計和內(nèi)部審計參與其中。

3.4在審計組織協(xié)調(diào)上，建立多元環(huán)境審計大格局，拓寬資源環(huán)境審計的深度和廣度金融審計將金融部門落實國家環(huán)保政策情況作為重要審計內(nèi)容，加大了對向高耗能、高污染和產(chǎn)能過剩等行業(yè)投放信貸資金等違規(guī)行為的查處力度。將金融機(jī)構(gòu)落實國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策，調(diào)整信貸資金結(jié)構(gòu)、抑制過剩產(chǎn)能等情況作為重要內(nèi)容進(jìn)行了審計，揭露和查處了違反國家產(chǎn)業(yè)政策，亂上建設(shè)項目等問題，取得較好效果。企業(yè)審計將環(huán)境審計內(nèi)容納入其財務(wù)收支審計中，并予以重點關(guān)注。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計繼續(xù)貫徹環(huán)境審計的指導(dǎo)思想和工作思路，落實環(huán)境審計的內(nèi)容，對部們和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是否貫徹執(zhí)行國家資源環(huán)保政策以及執(zhí)行情況予以反映和評價。

3.5總結(jié)審計工作經(jīng)驗建立我省資源環(huán)境審計工作指南、技術(shù)方法及評價指標(biāo)體系資源環(huán)境審計評價指標(biāo)體系是審計人員衡量、評價政府有關(guān)部門、企業(yè)實施資源環(huán)境項目績效的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，是提出審計意見、做出審計結(jié)論的依據(jù)，但資源環(huán)境審計未形成公認(rèn)的評價標(biāo)準(zhǔn)體系，資源環(huán)境項目審計的對象千差萬別，涉及的行業(yè)眾多，衡量審計對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。大多數(shù)資源環(huán)境審計項目不能完全運(yùn)用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行審計評價，還涉及到污染排放、資源利用等指標(biāo)，由于目前沒有建立統(tǒng)一的資源環(huán)境審計項目評價指標(biāo)體系，審計人員只能被動的借用被審計單位行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為評價依據(jù)，很難客觀、公正的提出評價意見，在一定程度上影響了評價的公正性和準(zhǔn)確性，容易導(dǎo)致審計風(fēng)險。

3.6審計機(jī)關(guān)重視培養(yǎng)及引進(jìn)資源環(huán)境審計專業(yè)的審計人員資源環(huán)保審計涉及面廣，具有專業(yè)性、技術(shù)性、綜合性強(qiáng)等特點，涉及到法律、環(huán)境、統(tǒng)計、會計、審計等學(xué)科內(nèi)容，目前審計機(jī)關(guān)資源環(huán)境審計人員基本上為財務(wù)會計、審計專業(yè)，資源環(huán)境專業(yè)的審計人員很缺乏，為了適應(yīng)現(xiàn)階段資源環(huán)境審計工作要求，大力發(fā)展資源環(huán)境審計工作，急需培養(yǎng)和引進(jìn)的資源環(huán)境專業(yè)的審計人員。

3.7審計方法上大力推廣計算機(jī)審計，與重點行業(yè)的環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)審計計算機(jī)審計對于節(jié)約審計資源，擴(kuò)大審計抽查面以及與審計相關(guān)單位建立數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行相關(guān)指標(biāo)驗證具有重要意義，大力推廣計算機(jī)審計不僅可以提高審計質(zhì)量而且可以縮短審計時間，節(jié)約審計資源。對于資源環(huán)境審計工作來說，常規(guī)審計方法很難對環(huán)境監(jiān)測部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)和企業(yè)的廢氣、廢水排放情況進(jìn)行核實。運(yùn)用計算機(jī)審計可以實現(xiàn)利用資源、環(huán)境主管部門對有關(guān)指標(biāo)的監(jiān)測數(shù)據(jù)與企業(yè)廢氣、廢水排放監(jiān)控設(shè)備運(yùn)行情況進(jìn)行比對，實現(xiàn)對重點行業(yè)環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)審計，加強(qiáng)對環(huán)境污染的監(jiān)測，促使企業(yè)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行環(huán)境影響相關(guān)政策。endprint