李成宇，張士強,，廖顯春，張 偉

（1.山東科技大學 經濟管理學院，山東 青島 266590；2.濟南大學 綠色發(fā)展研究院，濟南 250022）

0 引言

隨著中國經濟的不斷發(fā)展，資源浪費、環(huán)境污染等矛盾日益突出，成為制約國家協(xié)調發(fā)展的重要因素。面對當前資源環(huán)境對社會經濟發(fā)展的束縛，中國開始意識到不能單純追求GDP增長速度，要充分發(fā)揮資源、環(huán)境的積極影響來促進社會經濟發(fā)展，從而實現(xiàn)經濟發(fā)展、環(huán)境保護、自然資源充分利用的三贏局面。利用自然資源資產負債表來表征國家自然資源資產的存量和流量狀況，有助于摸清國家自然資源的家底，為國家制定經濟政策和優(yōu)化資源配置提供科學依據(jù)，并以此為重要指標評價領導干部的政績與不足[1]。因此，“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”的重大決定一經提出就成為國內學術界的研究熱點。

本文充分認識自然資源資產負債表的歷史必然和戰(zhàn)略需求，立足于國內外研究，從自然資源資產負債表的編制前提、理論內涵、框架設計、單項研究四個方面對國內外相關研究進行系統(tǒng)梳理，厘清現(xiàn)有各項研究中取得的進展及存在的爭議，提出當前急需解決的關鍵問題及解決路徑，為中國自然資源資產負債表的編制提供一定的理論支持和實踐借鑒，為自然資源資產負債表分類、分級推進提供決策參考。

1 自然資源資產負債表研究進展

“自然資源資產負債表”是黨十八大提出用來了解國家自然資源家底、考核領導干部政績的創(chuàng)新管理工具，國外尚沒有關于“自然資源資產負債表”的研究，只有產權、分類、核算等重合領域的研究。因此，本文在綜述研究進展時，只在編制前提研究方面提及到國外研究進展，其他方面均只有國內研究進展。

1.1 編制“自然資源資產負債表”前提研究

1.1.1 自然資源產權研究進展

國外自然資源產權研究已歷經多年，Cordon率先提出產權兩分法[2]，隨后科斯通過公地悲劇模型指出產權缺失或界定不準確會使理性人在現(xiàn)實中對公共利益、產品產生消極態(tài)度，從而造成自然資源的濫用[3]。針對產權缺失造成的自然資源的濫用問題，自由市場環(huán)境主義認為私有產權才是解決資源環(huán)境問題的關鍵[4]。Rose則認為私有產權并不是解決自然資源濫用問題的唯一或最好答案[5]。Bromley將產權擴展為四種，使利用公有產權解決自然資源濫用的觀點被更多學者所接受[6]。隨后Bakker、Lohmann、Bachram先后從水資源、氣候、生物資源領域出發(fā)，來論證公有產權的重要性[7-9]。中國社會主義性質決定自然資源產權不可能私有，只能是國家或集體代表全體人民行使所有權，目前公有制的自然資源產權制度雖已確立，但在自然資源產權方面仍存在問題。早在21世紀初，李勝蘭便認識到中國自然資源產權存在界定模糊、管理權限模糊的缺陷，提出構建具有中國特色自然資源產權制度的倡議[10]。隨著中國加入WTO，我國自然資源的市場化、資本化遲早會成為現(xiàn)實，在此背景下，孟慶瑜對我國自然資源產權制度進行了初步探討，并提出多樣化的改革與創(chuàng)新思路[11]。李克強研究可再生自然資源的產權屬性，指出可再生自然資源的所有權、使用權和收益權應作為整體共同發(fā)揮其功能[12]。謝高地認為當前自然資源的用益物權還不完備，還存在產權不協(xié)調、權利邊界不清晰、利益機制不完善等問題，主張中國應積極堅持自然資源產權制度市場化方向，協(xié)同建立所有權體系與管理權體系[13]。

1.1.2 自然資源核算研究進展

（1）自然資源核算項目分類研究

北歐是最早開展自然資源核算研究的地區(qū)，在核算項目分類方面處于世界領先行列，代表國家如挪威、芬蘭[14]。美國則直到2000年才明確自然資源核算項目，發(fā)展中國家也相繼出臺了具有本國特色的自然資源核算項目分類標準，例如菲律賓、納米比亞。目前，國際認可度最高的核算項目分類，是聯(lián)合國等五大機構聯(lián)合頒布的SEEA-2012。作為首個國際統(tǒng)計標準，SEEA-2012將自然資源核算賬戶分成7類，分別是礦產和能源資源資產、土地資源資產、土壤資源資產、木材資源資產、水生資源資產、其他生物資源和水資源資產[15]。現(xiàn)階段，中國還沒有統(tǒng)一的核算分類標準，只是根據(jù)不同研究目的來對核算項目進行分類，但無論怎樣變化，中國的自然資源核算分類都大致遵循SEEA-2012和SNA2008進行。

（2）自然資源核算方法研究

國際上關于自然資源核算方法的研究已比較成熟，比較有代表性的方法有影子價格法[16]、機會成本法[17]和市場估價法[18]。同時一些國際組織也對自然資源核算方法進行研究，制定了一些核算體系，例如SEEA、SNA等[19]。中國自然資源核算方法的研究起步較晚，起初研究大多是國際核算研究方法的中國化運用，例如，趙軍[20]、張夏[21]、丁玲麗[22]。同時，一些學者根據(jù)自然資源稟賦選取不同核算方法對單項自然資源展開研究，如收益還原法應用于土地資源核算、凈價值法計應用于礦產資源核算、費用價格法應用于森林資源核算。

1.2 自然資源資產負債表理論內涵研究進展

封志明提出“先實物再價值”、“先存量再流量”、“先分類再綜合”的自然資源資產負債表編制技術原則，被學術界所認可，成為研究自然資源資產負債表的一項基本編制原則[23]。陳艷利從四個層面對自然資源資產負債表編制的相關理論進行梳理，提煉出自然資源資產負債表編制理論基礎圖[24]。耿建新則指出在當前條件下，自然資源資產負債表只設置資產要素，不適宜設置負債和凈資產要素，通過設置功能賬戶的辦法來代替負債要素[25]。向書堅圍繞自然資源資產范疇問題展開研究，針對中國自然資源法定所有權與經濟所有權分離的特點，指出在分析自然資產存量及變化時要考慮各經濟主體對自然資產的影響，在此基礎上界定自然資源資產負債表中的資產范疇[26]。劉明輝針對學術界對自然資源資產負債表的學科屬性存在矛盾或模糊認識這一問題，分析自然資源資產負債表與相關學科的關系，界定其學科特征[27]。

1.3 自然資源資產負債表框架設計研究進展

胡文龍結合中國現(xiàn)階段環(huán)境資源核算的現(xiàn)狀，以國家資產負債表的編制技術和方法手段為參考，對自然資源資產負債表的理論框架體系進行探索[28]。李金華主張自然資源資產負債表應作為國家資產負債表的衛(wèi)星賬戶，與國家資產負債表接軌[29]。盛明泉對自然資源資產負債表的構成要素進行了詳細剖析，著重探討了產權、計量核算、構成要素等關鍵問題，并擬定出自然資源資產負債表的基本編制框架[30]。高敏雪認為應該將資源過度消耗視為“負債”，以此為核心編制自然資源資產負債表，并以水資源為例做了具體的說明[31]。向書堅指出自然資源負債核算是編制自然資源資產負債表所面臨的最大難題，從資源配置角度出發(fā)探討自然資源負債的確認、計量、分攤、披露，以搭建其自然資源負債確認與經典資產負債核算匹配的橋梁[32]。耿建新則認為現(xiàn)階段自然資源負債這一要素還不能確認，并提出將自然資源資產負債表正名為自然資源資產平衡表的主張[33]。

1.4 單項自然資源研究進展

針對土地資源，耿建新在借鑒歐美國家實踐經驗的基礎上，嘗試編制土地資源賬戶的相關表格[34]。薛智超則以湖州市為例探討土地資源核算的進展、難點和發(fā)展方向[35]。針對水資源及海洋資源，甘泓提出編制水資源資產負債表的基礎性和關鍵性問題[36]。商思爭從海洋角度出發(fā)，探討海洋自然資源資產負債表的編制[37]。賈玲對水資源資產與負債進行了界定，并明確水資源資產負債核算思路[38]。針對森林及草原資源，柏連玉、金宏偉、申成勇分別對編制森林資源資產負債表的理論基礎、框架結構、難點問題加以探討分析，并提出針對性建議[39-41]。朱婷則以京津冀地區(qū)的林木資源為例，設計出林木資源資產負債表的編制框架[42]。張心靈結合草原資源的特點，設計出以實物量表與價值量表相結合的草原資源資產負債表，并給出草原資源資產負債表編制的步驟[43]。針對礦產資源，李慧霞指出礦產資源應該按“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”公式來進行實物量核算，按凈現(xiàn)值法進行價值量核算，并以此為基礎嘗試編制了我國礦產資源資產負債表[44]。季曦探索性地提出了礦產資源資產負債表的編制技術框架，并針對礦產資源資產負債表具體編制流程進行說明[45]。

2 主要共識與爭議

探討編制自然資源資產負債表的共識及爭議問題，有利于明晰自然資源產權、明確自然資源核算方法、完善自然資源資產負債表的方法體系、彌補編制實踐中的不足，為編制出符合中國國情的自然資源資產負債表提供參考和借鑒。

2.1 共識

2.1.1 理論基礎方面

自然資源資產負債表的理論研究主要來自會計理論和統(tǒng)計理論兩方面。其中自然資源資產負債表的整體框架設計主要依靠會計理論與方法，例如，會計基本假設、會計恒等式、構成要素、賬戶等內容。在自然資源核算方面則主要依靠統(tǒng)計學理論，學術界大多以SNA和SEEA兩大體系中的環(huán)境資源核算成果為橋梁，探討自然資源資產負債表的構建及自然資源核算。

2.1.2 編制原則方面

封志明[23]提出的“先實物再價值、先存量再流量、先分類再綜合”的自然資源資產負債表技術原則受到廣大學者的認可，成為自然資源資產負債表公認的編制原則。

2.1.3 編制前提方面

學術界基本形成的共識有：一是自然資源產權界定是編制自然資源資產負債表的必要條件；二是自然資源核算是編制自然資源資產負債表的關鍵環(huán)節(jié)。兩者共同構成自然資源資產負債表的編制前提。具體來說，在自然資源產權界定和核算方面達成的共識有：（1）明晰自然資源產權是擺在自然資源資產負債表面前的一個難題，當前中國的自然資源資產產權制度還不完善，產權主體虛置、客體不明確的現(xiàn)象普遍，給自然資源資產負債表的編制帶來困難。（2）自然資源的核算分為實物量核算和價值量核算，實物量核算是價值量核算的基礎。（3）自然資源的實物量核算方法已趨于完善，不存在技術上的障礙。（4）自然資源的價值量核算成為自然資源核算的最大難題，當前采用的方法多為替代方法，這些方法得到的自然資源價值量核算往往差異大，精度差，具有不可比性，制約著自然資源的價值認同，也不利于自然資源資產負債表的編制。2.1.4 基本構成要素方面

雖然“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式已成為指導自然資源資產負債表編制的基礎，但就其構成要素來講，當前學術界僅對自然資源資產要素的存在和確認達成共識，認為自然資源資產是存在可確認的，在負債要素及所有者權益要素的存在和確認上還存在爭議。

2.2 爭議

當前編制自然資源資產負債表存在的最大爭議主要集中在兩個方面：一是自然資源的價值量核算問題，二是自然資源資產負債表的要素構成問題，這兩方面得不到很好的解決，編制出來自然資源資產負債表就不會是科學準確的，也就無法發(fā)揮其責任審計的目的。具體表現(xiàn)為：

2.2.1 核算方法方面

自然資源在其價值量核算方法上存在諸多爭議，由于自然資源構成繁雜，使用價值和非使用價值多樣，目前尚無統(tǒng)一的價值核算體系，針對這種情況，學術界也給出不同的觀點，大多數(shù)學者只是蜻蜓點水般的介紹核算方法的名稱，提及到的方法主要有成本法、市場法、收益法。但也有部分學者進行過較為深入的研究，提出自己獨特的見解，例如：封志明[23]、陳艷利[24]、向書堅[26]、孫玥璠[46]。但上述學者提到的核算方法因各自的局限性，不能很好地核算全部自然資源，所以自然資源價值量核算方法成為當前學術界的爭議之一。

2.2.2 構成要素方面

自然資源資產負債表的構成要素是當前存在的最主要爭議。其主要爭議在于自然資源負債、凈資產是否存在、能否確認方面。首先在自然資源負債方面，學術界主要分為兩種觀點：應該確認和不應該確認，大多數(shù)學者都支持第一種觀點，認為應該確認自然資源負債，并各自提出了不同的見解，例如，封志明[23]、陳艷利[24]主張自然資源負債是自然資源權益主體在過去不當行為所造成的、預期會對經濟、社會、生態(tài)環(huán)境帶來影響的現(xiàn)實義務；李金華[29]主張將SEEA中對自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負債；高敏雪[31]、向書堅[32]主張應基于資源過多消耗來定義自然資源負債。從支持方看來，這些學者僅從總體的自然資源負債的確認上達成了共識，而在自然資源負債的內涵、構成等具體方面仍存在爭議，尚沒有形成統(tǒng)一的自然資源負債的標準。第二種觀點認為當前不應確認自然資源負債，其代表學者是耿建新[33]，他認為就SNA、SEEA兩大體系的現(xiàn)行規(guī)定及目前的技術水平來看，確認自然資源負債不具有可行性。其次，在自然資源凈資產方面也存在兩種觀點：即可以確認和不可以確認，持第一種觀點的學者大都認為自然資源凈資產是自然資源資產扣除自然資源負債后的自然資源的權益主體擁有的剩余權益。持第二種觀點的學者則認為既然自然資源負債都無法確認，那么自然資源凈資產的確認也就無從談起。由此可以看出自然資源凈資產能否確認，關鍵要看自然資源負債。

3 展望

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)盡管中國在自然資源資產負債表的理論研究與實踐研究中都取得了一定的成果，但在產權確認、價值量核算方法、資產負債表要素構成等方面還存在分歧。要想順利編制出符合中國國情的自然資源資產負債表，需要各級政府、職能部門、企業(yè)及科研機構的共同努力。在當前編制自然資源資產負債表的探索階段，為消除爭議，主要有以下幾項工作需要開展。

3.1 需解決的問題

3.1.1 明晰自然資源產權

發(fā)達國家自然資源核算是在產權清晰的前提下開展的，在中國，雖然絕大多數(shù)自然資源所有權屬已在立法層面明確歸國家或集體所有，但實踐中，自然資源所有權“虛化”、所有者“缺位”現(xiàn)象極為普遍，給自然資源核算造成困難，成為編制急需解決的問題。

3.1.2 深入研究自然資源的分類體系和核算方法

由于不同核算體系認定標準各不相同，各種自然資源在核算完善程度上也存在差異，這就需要確立一個統(tǒng)一適用的自然資源分類體系來輔助自然資源資產負債表的編制。此外，雖已確定實物量核算和價值量核算并行的原則，但自然資源的價值量核算該選取哪種方法仍是難點，統(tǒng)一的自然資源價值化方法體系尚未形成，嚴重影響到自然資源資產負債表的編制精度和進度，成為當前急需解決的問題。

3.1.3 明確自然資源的要素構成

自然資源要素構成是當前討論的主要焦點，自然資源負債、凈資產到底該不該確認，確認后又該如何定義以及各要素的具體列示項目，都是當前需要統(tǒng)一和解決的關鍵問題。

3.2 解決路徑

3.2.1 編制主體方面

政府作為編制主體，應科學系統(tǒng)地統(tǒng)籌規(guī)劃，合理安排任務，在以國家統(tǒng)計局為指導，省級統(tǒng)計局為主，省級資源、環(huán)境部門為輔，專家咨詢組提供專業(yè)咨詢的基礎上，編制國家級—省級—地市級—縣級四級自然資源資產負債表。同時，中央、各級地方政府應成立督導小組對自然資源資產負債表編制工作實施質量審核、評估及檢查，以確保數(shù)據(jù)的真實可靠性。

3.2.2 產權方面

加強自然資源產權制度建設，完善有關自然資源產權的相關法律法規(guī)，盡快成立“國家自然資源管理委員會”來履行自然資源所有權人的具體職責[28]。同時，繼續(xù)深化土地、礦產、森林等自然資源產權改革，理順自然資源“三權”之間的關系，推動自然資源“三權”適當分離。

3.2.3 核算方面

首先要確定自然資源的范圍，結合中國實際情況，以國際經驗為參考依據(jù)，制定國家自然資源分類標準。其次，國家統(tǒng)計局應設計一套標準的自然資源核算體系，借助各方的力量，并鼓勵國家資源、環(huán)境部門、地方政府、科研機構積極參與，共同協(xié)作。同時應充分考慮自然資源要素的經濟價值、生態(tài)價值和社會價值，針對不同種類的自然資源選擇不同的價值核算方法；最后，應加快建設自然資源資產評估市場，積極引入第三方評估機制，依靠第三方評估機構來對自然資源價值進行評估，以此來提高自然資源價值量評估的水平和質量。