葛新旗 蔣 武

（1．東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，廣東東莞 523808）

（2．安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系，安徽蕪湖 241002）

一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式研究綜述

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心，其目的是確保會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性?？煽康臅?huì)計(jì)計(jì)量是確認(rèn)的基礎(chǔ)。提高會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量與選用計(jì)量屬性恰當(dāng)與否息息相關(guān)。我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式正處于以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式階段?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定大部分也是基于歷史成本計(jì)量模式的。歷史成本計(jì)量模式是一種靜態(tài)的、機(jī)械的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）一直都在極力推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量模式在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)是未來(lái)主流的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，但是公允價(jià)值的理論體系尚未構(gòu)建，從而導(dǎo)致理論和實(shí)務(wù)脫節(jié)。我們認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量模式是一種動(dòng)態(tài)的、過(guò)程的并且可以統(tǒng)馭其他計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。對(duì)公允價(jià)值的定義到現(xiàn)在為止還沒(méi)有定論，各國(guó)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和組織都在不遺余力地對(duì)其進(jìn)行研究。我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，政治體制的制約、市場(chǎng)環(huán)境的不完善、相關(guān)制度和體制的缺失、高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才的匱乏等原因，使公允價(jià)值計(jì)量模式的全面推行變得困難重重。外來(lái)的、先進(jìn)的并不是合適的、最好的。我們應(yīng)該從我國(guó)的基本國(guó)情出發(fā)，創(chuàng)造出一種切實(shí)可行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。多重計(jì)量模式（又稱為多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量模式）是我們亟待研究的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。這種計(jì)量模式應(yīng)該是一種過(guò)渡性質(zhì)的計(jì)量模式，最終會(huì)向公允價(jià)值計(jì)量模式靠攏。何時(shí)被公允價(jià)值計(jì)量模式所取代，需要多長(zhǎng)時(shí)間，取決于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的成熟度。市場(chǎng)越成熟，公允價(jià)值計(jì)量模式越容易推行。有些學(xué)者主張全面推行公允價(jià)值計(jì)量模式，我們認(rèn)為時(shí)機(jī)還不夠成熟，在理論體系尚未構(gòu)建的情況下，一切盲目地、武斷地做法都是欠妥當(dāng)?shù)摹；谏鲜隹紤]，對(duì)多重計(jì)量模式的深入研究應(yīng)該提上日程了。目前，國(guó)內(nèi)對(duì)多重計(jì)量模式的研究還處于試探階段，研究成果較少，到底什么是多重計(jì)量模式，多重計(jì)量模式有哪些特點(diǎn)，并沒(méi)有定論。

一般而言，會(huì)計(jì)計(jì)量模式由計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩部分構(gòu)成。將計(jì)量單位和計(jì)量屬性進(jìn)行組合，從理論上講存在多種計(jì)量模式。然而受實(shí)務(wù)發(fā)展的限制，比較常見(jiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有以下幾種：歷史成本/名義貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式、歷史成本/一般購(gòu)買力貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式、現(xiàn)行成本/名義貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式、現(xiàn)行成本/一般購(gòu)買力貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式、現(xiàn)行市價(jià)/名義單位貨幣單位會(huì)計(jì)計(jì)量模式。以上五種計(jì)量模式都是單一的計(jì)量模式，都無(wú)法達(dá)到體現(xiàn)“雙重目標(biāo)”的要求，現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)理論主要有決策有用和受托責(zé)任兩大學(xué)派。當(dāng)前會(huì)計(jì)目標(biāo)的恰當(dāng)定位應(yīng)是兩種理論即以“雙重目標(biāo)”為導(dǎo)向來(lái)選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式：既要反映受托責(zé)任，又要提供有助于決策的信息；既重視信息的相關(guān)性，又強(qiáng)調(diào)信息的可靠性[1]。多重計(jì)量模式兼顧可靠性和相關(guān)性，是我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)。

二、多重計(jì)量模式的SWOT分析

多重計(jì)量模式是未來(lái)最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。筆者擬采用安德魯斯的 SWOT分析理論對(duì)多重計(jì)量模式進(jìn)行分析。

（一）S（Strengths）——多重計(jì)量模式的優(yōu)勢(shì)

1．多重計(jì)量模式適合我國(guó)現(xiàn)階段的基本國(guó)情

現(xiàn)階段，我國(guó)正處于以歷史成本為主其他計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式向統(tǒng)馭其他計(jì)量屬性的公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)型的時(shí)期[2]。由于公允價(jià)值計(jì)量模式理論框架尚未完全構(gòu)建，以歷史成本為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式必然會(huì)被各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)長(zhǎng)期采用下去。多重計(jì)量模式實(shí)際上是一種初始計(jì)量以歷史成本為準(zhǔn)，后續(xù)計(jì)量運(yùn)用多種計(jì)量屬性同時(shí)計(jì)量會(huì)計(jì)要素的動(dòng)態(tài)的、全面的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。想在短時(shí)間內(nèi)完成轉(zhuǎn)型是不現(xiàn)實(shí)的，多重計(jì)量模式應(yīng)是未來(lái)最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。我國(guó)還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分依然占主導(dǎo)地位，歷史成本計(jì)量模式是最適合國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分的計(jì)量模式，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，產(chǎn)生了更多所有制的經(jīng)濟(jì)模式。其他所有制經(jīng)濟(jì)模式更需要用現(xiàn)值或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息。這就導(dǎo)致我國(guó)應(yīng)該選擇多重計(jì)量模式為未來(lái)最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。換一句話說(shuō)，多重計(jì)量模式順應(yīng)了我國(guó)現(xiàn)階段的基本國(guó)情，并且是歷史的必然選擇。

2．多重計(jì)量模式順應(yīng)了未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)內(nèi)的有些學(xué)者認(rèn)為，未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合?，F(xiàn)金流動(dòng)制與傳統(tǒng)的基于交易觀的收付實(shí)現(xiàn)制有所區(qū)別，它徹底擺脫了交易和事項(xiàng)的限制，并從盤存制的思想出發(fā)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。既然交易和事項(xiàng)沒(méi)有作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的對(duì)象，那么確認(rèn)的范圍也就擴(kuò)大了。現(xiàn)金流動(dòng)制用公式表示就是：

收益=期末凈資產(chǎn)﹣期初凈資產(chǎn)

顯然，用凈資產(chǎn)的變動(dòng)去衡量收益的大小能更加全面地反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，不但考慮了過(guò)去的交易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的收益而且包含了物價(jià)變動(dòng)等因素所產(chǎn)生的影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合是未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的發(fā)展趨勢(shì)，而多重計(jì)量模式正是為了解決多因素變動(dòng)問(wèn)題而產(chǎn)生的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，兩者的相同點(diǎn)就是用“運(yùn)動(dòng)”的觀點(diǎn)去分別解決會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題。多重計(jì)量模式順應(yīng)了未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢(shì)。

3．多重計(jì)量模式兼顧了可靠性和相關(guān)性的要求

可靠性和相關(guān)性一直是受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，在傳統(tǒng)的面向過(guò)去的歷史成本計(jì)量模式統(tǒng)治時(shí)期，兩者的矛盾似乎是不可調(diào)和的，一度走向了對(duì)立面。受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)以真實(shí)發(fā)生的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，既然真實(shí)的是可靠的，那么用歷史成本計(jì)量模式去計(jì)量應(yīng)該是最好的抉擇。歷史成本計(jì)量模式之所以一直都是最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，究其原因應(yīng)該是人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡。對(duì)于不確定的因素人們總是會(huì)感到恐懼和不安，這種恐懼和不安直接指引著他們?nèi)ヒ?guī)避不必要的風(fēng)險(xiǎn)。歷史成本是一種靜態(tài)的、機(jī)械的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，用這種靜態(tài)的計(jì)量模式去計(jì)量原本運(yùn)動(dòng)著的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從理論上講是不科學(xué)的，計(jì)量出來(lái)的結(jié)果也是不可能可靠的。決策有用學(xué)派認(rèn)為相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最高要求，目前，F(xiàn)ASB也是更加看重相關(guān)性。公允價(jià)值計(jì)量范圍的逐步擴(kuò)大就是最好的例證。怎么才能使會(huì)計(jì)信息更加具有相關(guān)性，更好地為決策者決策服務(wù)呢？運(yùn)用動(dòng)態(tài)的計(jì)量模式是最好的選擇?；趦r(jià)值多元化理念的多重計(jì)量模式就成為動(dòng)態(tài)計(jì)量模式中的首選。多重計(jì)量模式初始確認(rèn)以歷史成本為準(zhǔn)，期末按資產(chǎn)的市價(jià)、現(xiàn)值等計(jì)量屬性重新描述財(cái)務(wù)狀況和損益，用每一種計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量，形成了不同屬性計(jì)量情況下的資產(chǎn)金額，對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)總額而言，這個(gè)金額既是一個(gè)系列值也是一個(gè)區(qū)間值，具有動(dòng)態(tài)性和全面性。

4．多重計(jì)量模式能最大限度地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量

多重計(jì)量模式最大的特點(diǎn)就是靜態(tài)計(jì)量和動(dòng)態(tài)計(jì)量的融合，點(diǎn)與區(qū)間的兼顧。傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表表現(xiàn)的都是靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素，體現(xiàn)的是一個(gè)時(shí)點(diǎn)上企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，而對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)卻無(wú)能為力。多重計(jì)量模式單就這一方面就能夠做到：一項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量和以現(xiàn)行市價(jià)和以現(xiàn)值計(jì)量的結(jié)果同時(shí)披露，可以反映該資產(chǎn)在不同時(shí)間點(diǎn)的價(jià)值變動(dòng)區(qū)間，不同風(fēng)險(xiǎn)偏好的信息使用者可以這個(gè)區(qū)間的數(shù)據(jù)為依據(jù)作出決策[3]。能夠較為全面地、動(dòng)態(tài)地反映出資產(chǎn)的價(jià)值。點(diǎn)與區(qū)間的兼顧能夠最大限度地滿足信息的使用者需求，提供給決策者的信息是一個(gè)合理的價(jià)值變動(dòng)區(qū)間，從不同的角度去描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，給決策者更多的信息選擇，增加了決策的適應(yīng)性和預(yù)測(cè)空間?？煽啃院拖嚓P(guān)性的同趨勢(shì)提高，使這種新型的會(huì)計(jì)計(jì)量模式能最大限度地提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

5．多重計(jì)量模式配合了收益的確認(rèn)和計(jì)量，由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式是以反映受托責(zé)任履行情況為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，運(yùn)用收入費(fèi)用觀確定企業(yè)收益的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式。而公允價(jià)值計(jì)量模式是以為決策者提供有用的信息為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀確定企業(yè)收益的一種會(huì)計(jì)計(jì)量模式[4]。多重計(jì)量模式是一種過(guò)渡性質(zhì)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，這種計(jì)量模式在兼顧受托責(zé)任與決策有用雙重財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的同時(shí)，也配合了收益的確認(rèn)和計(jì)量，由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。資產(chǎn)負(fù)債表觀摒棄了傳統(tǒng)的以真實(shí)發(fā)生的交易和事項(xiàng)為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量對(duì)象的方式，選擇了著眼于企業(yè)財(cái)富與價(jià)值的真實(shí)反映，并且關(guān)注了有可能導(dǎo)致資產(chǎn)變動(dòng)的偶然因素。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)公允價(jià)值的態(tài)度是謹(jǐn)慎的、適度的。

（二）W（Weaknesses）——多重計(jì)量模式的劣勢(shì)

1．計(jì)量屬性的選擇對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷和技能提出較高要求

多重計(jì)量模式雖然可以兼顧靜態(tài)計(jì)量和動(dòng)態(tài)計(jì)量，滿足會(huì)計(jì)信息使用者多樣化需求，但同時(shí)因?yàn)闅v史成本計(jì)量、現(xiàn)值計(jì)量、市價(jià)計(jì)量等多重計(jì)量屬性在不同時(shí)間點(diǎn)選擇性使用，使得初學(xué)者或在實(shí)踐應(yīng)用中往往很難界定這些計(jì)量屬性，以及何時(shí)選擇這些計(jì)量屬性中的某種，也正是這個(gè)缺點(diǎn)使得多重計(jì)量屬性的推廣使用舉步維艱。很多企業(yè)雖然意識(shí)到該計(jì)量屬性的種種優(yōu)點(diǎn)，但因其在實(shí)際運(yùn)用中對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)或技能要求過(guò)高，而往往又不得不放棄這一方法，轉(zhuǎn)而選擇相對(duì)易操作的歷史成本計(jì)量或市價(jià)計(jì)量屬性。

2．多重計(jì)量屬性選擇的時(shí)界過(guò)于復(fù)雜

多重計(jì)量屬性初始確認(rèn)以歷史成本為主，后期計(jì)量可選擇性運(yùn)用市價(jià)計(jì)量屬性、現(xiàn)值計(jì)量屬性、公允價(jià)值計(jì)量屬性。前期歷史成本屬性選擇相對(duì)容易，后期在這些計(jì)量屬性中根據(jù)不同時(shí)間點(diǎn)或會(huì)計(jì)要素的不同狀態(tài)、不同類型去選擇更符合相關(guān)性和可靠性的一種，對(duì)很多會(huì)計(jì)人員而言時(shí)間點(diǎn)的界定和劃分是十分困難的。

（三）O（Opportunities）——多重計(jì)量模式的機(jī)會(huì)

目前我國(guó)正處于計(jì)量模式的更新拓展過(guò)程中，現(xiàn)行以歷史成本計(jì)量屬性為主體的舊的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架已經(jīng)暴露出很多不適宜性和缺點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量模式是未來(lái)主流的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，但是因?yàn)楣蕛r(jià)值的理論體系在世界范圍內(nèi)都尚未構(gòu)建，從而導(dǎo)致理論和實(shí)務(wù)脫節(jié)。由于多種因素的制約，使公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)全面推行變得困難重重。2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，其他計(jì)量屬性計(jì)量的應(yīng)當(dāng)保證確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。現(xiàn)階段“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的雙重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了多重計(jì)量屬性能全面反映會(huì)計(jì)要素在不同計(jì)量屬性下的價(jià)值變動(dòng)，以不同計(jì)量模式下價(jià)值的最大值和最小值為區(qū)間，提供給信息使用者可供選擇的范圍[3]，為不同風(fēng)險(xiǎn)偏好的決策者提供更為全面的動(dòng)態(tài)的決策信息。公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)機(jī)尚未成熟，現(xiàn)行單一計(jì)量模式的弊端為多重計(jì)量模式的使用提供了廣闊的空間。

（四）T（Threats）——多重計(jì)量模式的威脅

多重計(jì)量屬性要求在會(huì)計(jì)要素計(jì)量上考慮不同時(shí)間點(diǎn)、不同階段中計(jì)量屬性的選擇，因其選擇時(shí)界難以準(zhǔn)確界定，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和技能要求過(guò)于嚴(yán)格，盡管這種計(jì)量屬性能全面動(dòng)態(tài)地反應(yīng)價(jià)值變動(dòng)，兼顧相關(guān)性和真實(shí)性，在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)受到推崇傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性者的顛覆和沖擊，另外，衍生金融工具的出現(xiàn)和國(guó)際會(huì)計(jì)理論界呼吁公允價(jià)值計(jì)量屬性的需求也使得多重計(jì)量屬性在實(shí)際運(yùn)用中阻力重重，真正實(shí)施需要一段較長(zhǎng)的時(shí)間。

[1]王立晶.多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量模式研究[D].中國(guó)海洋大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006.

[2]蔣武，楊欣，葛新旗，饒素梅.基于我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展的幾點(diǎn)思考[J].長(zhǎng)春工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2012（2）.

[3]徐國(guó)君，姜宏青.基于價(jià)值多元化理念的多重計(jì)量模式初探[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合（下），2009（7）：5.

[4]田冠軍，王丹.公允價(jià)值、高管薪酬與盈余管理[J].重慶理工大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2010（11）.