代 維 楊真好

由中國工信出版社集團和人民郵電出版社共同出版，企業(yè)會計準則編審委員會編著的“《企業(yè)會計準則詳解與實務》條文解讀+實務應用+案例講解”(ISBN978-7-115-47609-8)第49-50頁講解了長期股權投資計量與核算的第四種情況:成本法轉權益法核算。為方便實踐工作者更好理解和操作，本文對書中所講解的核算辦法提出幾點補充建議，供商榷探討。

首先引述原文舉例:

“[例3-16]20X8年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。20X8年1月1日至20X8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中，按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)升值25萬元。

20X9年1月14日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20X9年1月14日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。甲公司在其個別和合并財務報表中的處理分別如下。

(1)甲公司個別財務報表的處理。

①確認部分股權處置收益

借:銀行存款 4800000

貸:長期股權投資 (6000000×60%)3600000

投資收益 1200000

②對剩余股權該按權益法核算

借:長期股權投資 300000

貸:盈余公積 (500000×40%×10%)20000

利潤分配 (500000×40%×90%)180000

其他綜合收益 (250000×40%)100000

經(jīng)上述調整后，在個別財務報表中，剩余股權的賬面價值為270萬元(600×40%+30)。

(2)甲公司合并財務報表的處理。

合并財務報表中應確認的投資收益為150萬元(480+320-675+25)。由于個別財務報表中已經(jīng)確認了120萬元的投資收益，所以在合并財務報表中作如下調整。

①借:長期股權投資 3200000

貸:長期股權投資 (6750000×40%)2700000

投資收益 500000

②對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整。

借:投資收益 (500000×60%)300000

貸:長期股權投資 300000

②從其他綜合收益轉出與生育股權相對應的原計入權益的其他綜合收益10萬元，應重分類轉入投資收益。

借:其他綜合收益 100000

貸:投資收益 (250000×40%)100000

以上即為“(三)成本法轉權益法”舉例部分的全文。同時，在舉例部分上面的文中提到“在合并財務報表中，剩余股權應當按照其在喪失控制權日的公允價價值進行重新計量”

分析如下:

首先分析為什么要“按照其在上市控制權日的公允價值進行重新計量”？我們可以這樣理解:因為在喪失控制權日，原以成本進行計量的股權的部分進行了交易，而按成本計量的股權原本是一個整體，也就是說是同質的。既然交易中可得到部分股權的交易價格，那么也可推斷剩余未交易部分的公允價值，可按兩者的所占整體股權的相對比例的比值進行推算。舉例中，可看到交易部分與未交易部分的公允價值比值為480∶320，與60%:40%的比值一致。

下面敘述一個合并報表一致性原則:在沒有以前年度損益調整情況下,本期出現(xiàn)新設合并、控股合并、子公司清算或退出合并情況下，本期合并利潤及利潤分配表中的期初(合并)未分配利潤應等于上一期的期末(合并)未分配利潤。此原則暫時簡稱為“并表實踐原則”，單體報表亦有類似原則，理論工作者和實踐工作者都很熟悉。

根據(jù)上面引用的例子，據(jù)以上原則，可以得出在甲公司個別財務報表中對所持乙公司100%股權進行賬務處理且經(jīng)過合并報表調整處理的情況下，合并報表中顯示的對乙公司長期股權投資應為320萬元，20X9年會計期間應確認的投資收益合計應為:480+320+25-600-75=150萬元，與原文舉例中“合并財務報表應確認的投資收益為150萬元”一致。而從原文舉例我們可以看到:甲公司對乙公司投資處置以后，根據(jù)原文中甲公司個別報表賬務處理分錄和合并報表調整分錄，剩余股權的賬面價值經(jīng)公允價值法計量調整后為290萬元(600-360+30+320-270-30)，沒有達到調整為320萬元公允價值的目的，作者經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)引文中有遺漏分錄。

那么遺漏了什么分錄？在個別財務報表中暫不作處理情況下(這么做是為了從合并報表角度運用統(tǒng)一標準查看最終處理效果)，本文首先按上面敘述的單從合并報表角度看如何寫整個分錄。分析如下:

在甲公司編制的20X8年合并報表的過程中，因20X8年甲公司對乙公司持股比例為100%，所以乙公司實現(xiàn)的凈利潤50萬元全部進入合并報表最終結果，在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤及利潤分配表中均以“期末未分配利潤中”顯示，且兩張表的該項目金額應一致。

20X9年因甲公司出售所持部分乙公司股權，改為權益法核算，乙公司個別財務報表不再進入甲公司合并報表。為使得前述“并表實踐原則”得到滿足，同時體現(xiàn)320萬元的長期股權投資價值，甲公司合并分錄應為:

①借:長期股權投資 750000

貸:期初未分配利潤 500000(為滿足“并表實踐原則”)

其他綜合收益 250000

②借:銀行存款 4800000

貸:長期股權投資 (6750000×60%)4050000

投資收益 750000

③調整剩余長投至公允價值

借:長期股權投資 3200000

貸:長期股權投資 2700000

投資收益 500000

④將其他綜合收益轉入投資收益

借:其他綜合收益 250000

貸:投資收益 250000

因甲公司個別財務報表對乙公司賬面價值仍為600萬元(未進行處理)，所以結合以上分錄，在整個合并報表

中長期股權投資目前的賬面價值為:600+75-405+320-270=320萬元，確認的投資收益為:75+50+25=150萬元，達到了本文前述要求的確認結果。

合并報表中的四筆分錄是20X9年合并所需的最終結果分錄。但甲公司單體報表中未對600萬元做處理，未達到披露要求，即剩余長期股權投資在甲公司個別報表中應為270萬元(視為一直按權益法核算)。在合并報表中剩余長期股權投資應顯示為320萬元。思路應為:甲公司單體報表賬務處理分錄+合并報表調整分錄=前述合并報表四筆分錄。據(jù)此，甲公司合并財務報表的賬務調整除原文舉例中第(2)部分的分錄外，還應增加:

①借:盈余公積 (500000×40%×10%)20000

利潤分配 (500000×40%×90%)180000

貸:期初未分配利潤 300000

②借:長期股權投資 300000

貸:期初未分配利潤 300000

結合原舉例中第(1)、(2)部分分錄和上面補充分錄，可得長投為:600-360+30+320-270-30+30=320萬元，投資收益為:120+50-30+10=150萬元，符合了相關單體和“并表實踐原則”和相關核算目的。同時可作如下推論，在20X9年的以后各期合并報表中，若剩余長期股權投資的公允價值仍為320萬元，則需要重復補充以下分錄以滿足前述“并表實踐原則”:

①借:盈余公積 (500000×40%×10%)20000

利潤分配 (500000×40%×90%)180000

貸:期初未分配利潤 300000

②借:長期股權投資 300000

貸:期初未分配利潤 300000

③借:長期股權投資 3200000

貸:長期股權投資 (6750000×40%)2700000

期初未分配利潤 500000

④借:期初未分配利潤 (500000×60%)300000

貸:長期股權投資 300000

⑤借:其他綜合收益 100000

貸:期初未分配利潤 (250000×40%)100000

在20X9年320萬元公允價值基礎上再次交易之后的計量與核算應比照企業(yè)會計準則中各種核算方法之間的相互轉換規(guī)則處理。