李永吉

應(yīng)收賬款是指村集體經(jīng)濟組織(因目前我國大部分地區(qū)村委會代行村集體經(jīng)濟組織的職能，下文中所指的村集體經(jīng)濟組織即簡稱村委會)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)或其他業(yè)務(wù)，應(yīng)向購買單位或農(nóng)戶收取的款項或代付的運雜費等。應(yīng)收賬款屬于村委會的債權(quán)，是村委會的資產(chǎn)。在《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中，和應(yīng)收賬款相關(guān)的科目有“應(yīng)收款”(112)“內(nèi)部往來”(113)。目前在農(nóng)村審計中發(fā)現(xiàn)利用應(yīng)收賬款造假，已成為目前村級財務(wù)舞弊的常見形式。

一、應(yīng)收賬款舞弊高發(fā)的原因及其表現(xiàn)形式

(一)應(yīng)收賬款舞弊高發(fā)的原因分析

我國審計準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊的界定:舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。利用應(yīng)收賬款舞弊的主要原因有:

1.應(yīng)收賬款沒有實物形式，且變現(xiàn)能力強。應(yīng)收賬款是屬于村委會的流動資產(chǎn)，但只是一種債權(quán)，在日常經(jīng)營活動中，與同為流動資產(chǎn)的貨幣資金、存貨相比，應(yīng)收賬款沒有實物形式而不能觀察，不能清點。所以，利用應(yīng)收賬款進(jìn)行財務(wù)舞弊時極其隱蔽。同時，應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力強也使其被不法分子盯上。

2.村委會內(nèi)部控制不健全。美國注冊舞弊審核師協(xié)會(ACFE)的創(chuàng)始人史蒂文·阿伯雷齊特(W.Steve Albrecht)舞弊三角理論認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機會和自我合理化三要素組成。村干部壓力有些來源于工作，如集體經(jīng)濟增長已成為地方年底考核的一項重要內(nèi)容；有些是對資金急切需求。而自我合理化則可能是“我只是向村委會借而不是偷”等。村委會內(nèi)部控制不健全、信息不對稱，部分村干部就覺得有了可乘之機。村委會在應(yīng)收賬款方面的內(nèi)部控制不健全表現(xiàn)在:

(1)村委會不相容崗位沒有進(jìn)行分離，應(yīng)收賬款資料過于簡單。村委會的報賬員經(jīng)手款項的支出、登記及收回手續(xù)不全，加之村委會應(yīng)收賬款往往只是一張借條、一個合同等，在財務(wù)移交中還經(jīng)常發(fā)生借條、合同遺失現(xiàn)象。報賬員可以輕易在收回應(yīng)收賬款后占為己有。

(2)沒有專人催賬制度。村委會應(yīng)收賬款審批人、經(jīng)手人的回收、責(zé)任、期限在規(guī)章制度中未明確，有些村干部在任期內(nèi)以各種理由為親戚、朋友借用集體資金后，因村委會無專人催賬制度，對故意不還的債務(wù)人沒有提請有關(guān)部門仲裁或訴諸法律，一些村集體債權(quán)長期掛賬成為呆賬、死賬。

(3)信息溝通不足。村委會的會計在鄉(xiāng)鎮(zhèn)，報賬員(出納)在村級，會計與出納間缺乏溝通，加上對購銷合同、發(fā)票影印件以及債務(wù)人的有關(guān)資料沒有進(jìn)行整理和編號，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務(wù)部門對債務(wù)人的基本情況不掌握。如村級審批人、經(jīng)手人不再擔(dān)任村干部時，村委會一些債權(quán)就會因查無此人而無法收回。

3.財務(wù)造假懲治力度不夠，違法成本低。《會計法》第4條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。同時《會計法》第13條第3款規(guī)定，任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務(wù)會計報告。第43條規(guī)定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。但在現(xiàn)實中，如沒涉及貪污行為，村委會發(fā)生假賬時大多采取批評教育，對財務(wù)人員的追責(zé)更是不夠。

(二)應(yīng)收賬款舞弊常見形式

1.無中生有、虛列應(yīng)收賬款，虛增收入。村委會利用應(yīng)收賬款調(diào)節(jié)當(dāng)年收支。如，有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)為了體現(xiàn)村集體經(jīng)濟發(fā)展業(yè)績(縣委組織部的考核內(nèi)容之一，也是脫貧攻堅的考核內(nèi)容)，在年底結(jié)賬時，通過人為地虛列發(fā)包及上繳收入、掛往來賬等虛增收入，待下年初，再用紅字將此筆虛列的往來賬沖掉。

2.應(yīng)收賬款長期掛賬，挪用公款或私分。村委會負(fù)責(zé)人或財務(wù)負(fù)責(zé)人利用呆賬、壞賬把應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為賬外資產(chǎn)后進(jìn)行挪用或私分。有些是村干部故意長期掛賬收取債務(wù)單位好處費等。

3.利用應(yīng)收賬款投資，利息轉(zhuǎn)入“小金庫”。有些村委會通過其應(yīng)收賬款隱藏短期投資、截留投資收益，私設(shè)“小金庫”。

二、應(yīng)收賬款審計查證

面對村委會應(yīng)收賬款的舞弊，我們審計要圍繞正確性、真實性和合理性展開。

(一)正確性審計

核對應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬一致；獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。通過對總賬、明細(xì)賬的復(fù)核，驗證“應(yīng)收賬款”科目正確性。具體方法:①將“應(yīng)收賬款明細(xì)表”的有關(guān)金額復(fù)核加計，并與其報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)進(jìn)行核對，看其是否相符。②審查部分應(yīng)收賬款明細(xì)賬，復(fù)核發(fā)生額及余額計算是否正確。③審查“應(yīng)收賬款”部分明細(xì)賬與其對應(yīng)的會計憑證，核對賬戶余額是否正確。④審查應(yīng)收賬款記賬科目的運用是否正確。

例如:有的村委會在投資給本村某個專業(yè)合作社時，不用“對外投資”科目，而只記入“內(nèi)部往來”“銀行存款”兩個科目，隱瞞資金投資屬性，并將取得的投資收益收入轉(zhuǎn)入“小金庫”；有的村委會收到外單位還來欠款時，不記銀行日記賬，而是簽發(fā)相同金額的轉(zhuǎn)賬支票，有償轉(zhuǎn)借給另一個單位；對付出的銀行存款也不記銀行日記賬，而是將此筆業(yè)務(wù)合并記作:借:應(yīng)收賬款——乙；貸:應(yīng)收賬款——甲。收取利息后不記收入而是轉(zhuǎn)入“小金庫”。

(二)真實性審計

確定應(yīng)收賬款的存在性和可靠性，最有效的方法就是對債務(wù)人進(jìn)行函證。審計人員在對村委會進(jìn)行審計時，應(yīng)查閱“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬及記賬憑證和原始憑證，如果記賬憑證未附明記賬聯(lián)或未登記明細(xì)賬，則可能虛列收入，此時應(yīng)函證與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的單位，看其“應(yīng)付賬款”賬戶的數(shù)額與被審計單位“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否一致，必要時還需查閱相關(guān)業(yè)務(wù)的原始憑證。

例:現(xiàn)在有些地方組織部門要求村集體經(jīng)濟年收入要在5萬元以上，對退出建檔立卡的貧困村要求集體經(jīng)濟年收入要在2萬元以上。如某村委會當(dāng)年的村集體經(jīng)濟增長指標(biāo)難以完成，大至缺口3萬元，這將影響鄉(xiāng)村干部的切身利益。為此，該村委會于××年12月20日、25日，在沒有業(yè)務(wù)的情況下分別編制5#、10#憑證。金額分別為1萬元和2萬元，作為發(fā)包收入入賬，從而使村委會完成了該年度集體經(jīng)濟增長任務(wù)。以下是審計人員的查證過程:

1.發(fā)現(xiàn)疑點:審計人員在審閱該村委會賬簿時，發(fā)現(xiàn)12月份“發(fā)包及上交收入”、“應(yīng)收賬款”賬戶較以往各期發(fā)生額大。經(jīng)與明細(xì)賬戶核對，發(fā)現(xiàn)“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬中根本未作登記，總賬與明細(xì)賬相差3萬元，由此懷疑該村委會有可能有虛增銷售收入，虛報指標(biāo)完成的問題。

2.跟蹤查證:審計人員根據(jù)丁字賬中的記錄，調(diào)閱有關(guān)記賬憑證，發(fā)現(xiàn)12月20日12#憑證的內(nèi)容是:

借:應(yīng)收賬款 35100

貸:發(fā)包及上交收入 30000

應(yīng)交稅金 5100

12月30日25#憑證為:

借:應(yīng)收賬款 5100(紅字)

貸:應(yīng)交稅金 5100(紅字)

經(jīng)審查核對，上述記賬憑證中有1張附有集體林地發(fā)包合同，但無欠條及相關(guān)會議記錄、公告公示，應(yīng)收款明細(xì)賬也未作任何登記。經(jīng)進(jìn)一步調(diào)查，發(fā)現(xiàn)此為虛假合同，目的為虛列當(dāng)期發(fā)包收入3萬元，經(jīng)詢問有關(guān)會計人員及查閱會計資料，以上分錄已于下年初作為違約退回處理。

函證所取得的是外部證據(jù)，證明力較強。通過函證還可以有效地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可靠性。但函證中要重點關(guān)注:①對應(yīng)收賬款當(dāng)年掛賬金額比較大的，應(yīng)結(jié)合明細(xì)賬摘要，認(rèn)真分析，發(fā)現(xiàn)疑點，確定問題。②關(guān)聯(lián)方交易。目前許多村干部還兼農(nóng)民專業(yè)合作社、有限責(zé)任公司等經(jīng)濟組織的管理人員、負(fù)責(zé)人、合伙人等。這些村干部會利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛構(gòu)收入，手法更隱蔽，查證更困難。③對有經(jīng)營業(yè)務(wù)的村委會，在驗證時還要結(jié)合“庫存商品”銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本和發(fā)運憑證等確定其存在的真實性。

(三)合理性審計

通過審查應(yīng)收賬款的期末余額、增減變動是否正常、“年初數(shù)”、“期末數(shù)”是否街接來總體進(jìn)行評價。在被審期間內(nèi)發(fā)生的呆、壞賬，應(yīng)結(jié)合賬齡分析法，審查是否有確鑿證據(jù)表明其確實無法收回，轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，應(yīng)收賬款確認(rèn)的會計處理是否正確；是否通過設(shè)置備查簿進(jìn)行登記控制，以免已沖銷賬款以后收回時被有關(guān)人員納入私囊。

如2015年在離任審計中發(fā)現(xiàn)，2009年有一個村前任主任向村委會借款2000元，村委會以“借:應(yīng)收賬款2000，貸:銀行存款2000”入賬，后附借條。經(jīng)進(jìn)一步查證發(fā)現(xiàn)此筆款項早已收回但被出納侵占，其長期掛賬不銷賬，目的是久后列為呆賬。