王越

摘要：“營(yíng)改增”是我國(guó)確保積極財(cái)政政策更加有效、著力推進(jìn)結(jié)構(gòu)性改革尤其是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重點(diǎn)舉措。在2016年政府工作報(bào)告中提出的第一項(xiàng)改革措施，就是全面實(shí)施“營(yíng)改增”，即從5月1日起將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保行業(yè)稅負(fù)只減不增。但是在營(yíng)改增政策的影響下，當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)所受到的稅負(fù)影響并不是單純的只減不增，而是產(chǎn)生了雙向性的影響。那么這就需要對(duì)其影響進(jìn)行深入的了解和研究，積極地尋找應(yīng)對(duì)措施，以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的良性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)；稅負(fù)

2016年《政府工作報(bào)告》指示，在從2016年5月開(kāi)始全面推廣的“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，房地產(chǎn)行業(yè)被列入四大行業(yè)試點(diǎn)范圍之一，縱觀這段時(shí)間以來(lái)營(yíng)改增對(duì)社會(huì)各行業(yè)的影響情況來(lái)看，毫無(wú)疑問(wèn)的是房地產(chǎn)行業(yè)受營(yíng)改增的影響最為廣泛。所以在當(dāng)前局勢(shì)下，深入地研究營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響情況，從正面和反面雙向?qū)I(yíng)改增與房地產(chǎn)行業(yè)之間的結(jié)合進(jìn)行進(jìn)一步研究有著非常重要的意義和價(jià)值。

一、“營(yíng)改增”新政中房地產(chǎn)行業(yè)的適用內(nèi)容

（一）過(guò)渡性政策

雖然說(shuō)營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行全面推廣有2011年以來(lái)上海交通運(yùn)輸業(yè)、廣播影視服務(wù)業(yè)以及鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)做支持，但是想要切實(shí)的在全社會(huì)各行業(yè)鋪開(kāi)營(yíng)改增新政仍然并非易事。所以為了能夠在不影響我國(guó)市場(chǎng)正常經(jīng)濟(jì)秩序的情況下保證營(yíng)改增在房地產(chǎn)行業(yè)的順利推行，達(dá)到雙管齊下的效果，我國(guó)財(cái)政部特別就房地產(chǎn)行業(yè)引入了過(guò)渡性政策，給房地產(chǎn)行業(yè)留出了緩沖的平臺(tái)。該過(guò)渡性政策是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅?？v觀整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)鏈條，處于鏈條下端的房地產(chǎn)商的承擔(dān)能力是受制于市場(chǎng)變化的，所以大部分房地產(chǎn)業(yè)對(duì)于項(xiàng)目的測(cè)算是非常關(guān)注的，過(guò)渡性政策的出現(xiàn)意味著房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅率不會(huì)一下子從5%直接上升到11%，一些老的房地產(chǎn)項(xiàng)目仍然可以沿用營(yíng)業(yè)稅原有的5%稅率，相當(dāng)于讓房地產(chǎn)企業(yè)有了更充足的準(zhǔn)備去迎接營(yíng)改增新政，為營(yíng)改增在房地產(chǎn)行業(yè)的落實(shí)奠定了良好的基礎(chǔ)。

（二）支付的土地價(jià)款可以扣除

在土地價(jià)款方面，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)上計(jì)算房地產(chǎn)項(xiàng)目的增值稅時(shí)是可以將已經(jīng)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款刨除在銷(xiāo)售額之外，這樣就意味著增值稅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)上“增值”的部分收取稅款的特點(diǎn)能夠更好地落實(shí)。當(dāng)然，這一條使用內(nèi)容與過(guò)渡性政策之間存在一定矛盾，因此，這一內(nèi)容只適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的以11%的稅率繳納增值稅，不適用于按照過(guò)渡性政策繳納稅率的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

（三）分期抵扣

在以往營(yíng)業(yè)稅的總體機(jī)制下，房地產(chǎn)資產(chǎn)購(gòu)入過(guò)程中并不存在“分期抵扣”這樣的概念，但是在增值稅稅制體系中，一般納稅人在增值稅試行開(kāi)始之后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。第一年可抵扣60%，于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；第二年可抵扣40%，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。如果納稅人發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)處置或注銷(xiāo)等情況，尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，允許于銷(xiāo)售的當(dāng)期從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。對(duì)比傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅稅制和現(xiàn)行的增值稅稅制來(lái)看，“分期抵扣”概念的出現(xiàn)無(wú)疑會(huì)規(guī)范和完善增值稅整體的稅制鏈條，進(jìn)一步激發(fā)房地產(chǎn)市場(chǎng)的活力，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的優(yōu)化。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響

從現(xiàn)行“營(yíng)改增”條款與房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的關(guān)系來(lái)看，營(yíng)改增的全面試行將會(huì)有效地改善傳統(tǒng)房地產(chǎn)行業(yè)中存在一些頑疾和弊病，凈化房地產(chǎn)市場(chǎng)環(huán)境，優(yōu)化房地產(chǎn)行業(yè)的整體結(jié)構(gòu)。但是只有客觀看待營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響，才能夠更好地發(fā)揮營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的積極影響并規(guī)避其可能存在的消極影響。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的積極影響

1.一定程度上減輕了房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)現(xiàn)實(shí)，截止到目前為止，營(yíng)改增推進(jìn)五年來(lái)已經(jīng)累計(jì)減輕企業(yè)稅負(fù)1.7萬(wàn)億元，實(shí)現(xiàn)了營(yíng)改增新政推行的基本目標(biāo)。而且2017年?duì)I改增工作座談會(huì)上李克強(qiáng)總理也明確地提出要求，確保稅負(fù)全面減輕，適當(dāng)整合試點(diǎn)期間臨時(shí)出臺(tái)的過(guò)渡性?xún)?yōu)惠政策，進(jìn)一步健全增值稅抵扣鏈條，完善小規(guī)模納稅人和簡(jiǎn)易計(jì)稅等政策，逐步擴(kuò)大一般計(jì)稅方法適用范圍，更好解決金融、建筑等行業(yè)和小微企業(yè)稅收抵扣不足的問(wèn)題。更何況當(dāng)前營(yíng)改增在試行階段還有包括過(guò)渡性政策、分期抵扣等相關(guān)機(jī)制的并行，這些都在一定程度上緩解了營(yíng)改增給房地產(chǎn)行業(yè)帶來(lái)的“陣痛”，減輕了房地產(chǎn)企業(yè)的負(fù)稅。

2.土地成為抵扣項(xiàng)目?jī)?yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)

在營(yíng)改增政策條例中有明確指出，房地產(chǎn)企業(yè)的土地資本可以作為稅收的抵扣項(xiàng)目，而從房地產(chǎn)行業(yè)的開(kāi)發(fā)成本結(jié)構(gòu)來(lái)看，土地出讓金乃是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本中最為重要的一塊，那么當(dāng)土地資本可以作為房地產(chǎn)企業(yè)的稅收抵扣項(xiàng)目自然就能夠有利于房地產(chǎn)企業(yè)更好的減輕增值稅負(fù)擔(dān)。簡(jiǎn)單來(lái)看，如果說(shuō)房地產(chǎn)企業(yè)A擁有一處房?jī)r(jià)為10000元/㎡的樓盤(pán)，該樓盤(pán)的土地成本為5000元/㎡，那么實(shí)際上房地產(chǎn)企業(yè)A的增值稅額為0.05萬(wàn)元，這是只考慮將土地作為抵扣的情況，在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)A的稅負(fù)已經(jīng)明顯與傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅負(fù)相持平，如果說(shuō)再加上房地產(chǎn)企業(yè)A其他方面的稅額抵扣的話，房地產(chǎn)企業(yè)A的稅負(fù)降低是非常明確的。當(dāng)然，這是在土地成本相對(duì)較高的情況下，如果說(shuō)房地產(chǎn)企業(yè)A所開(kāi)發(fā)的樓盤(pán)本身的土地成本相對(duì)較低的話，房地產(chǎn)企業(yè)A的稅負(fù)仍然處于較重的狀態(tài)。

3.預(yù)繳增值稅率變動(dòng)改善房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量

在營(yíng)業(yè)稅稅制結(jié)構(gòu)中，房地產(chǎn)企業(yè)需要將營(yíng)業(yè)款的5%作為預(yù)繳稅，雖然一直以來(lái)房地產(chǎn)企業(yè)在同樣的預(yù)繳稅稅率情況下并沒(méi)有感受到直接的現(xiàn)金流量壓力，但是當(dāng)營(yíng)改增之后，原本5%的預(yù)繳稅率下降到了3%，卻能夠讓房地產(chǎn)企業(yè)直接感受到預(yù)繳稅率下降所帶來(lái)的資金壓力的緩解。當(dāng)然，在預(yù)交增值稅率變動(dòng)有效改善房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量的同時(shí)也給房地產(chǎn)企業(yè)提供了更廣闊的市場(chǎng)空間，尤其是諸多項(xiàng)目同時(shí)作業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)，其預(yù)繳稅率基礎(chǔ)資金的水平線越高，其所能夠獲得的現(xiàn)金流量空間也就越大，能夠進(jìn)行的操作空間也就更大，獲取的利潤(rùn)自然也就不用多說(shuō)。endprint

（二）“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的消極影響

1.加大房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)成本

雖然預(yù)繳增值稅率的調(diào)整在一定程度上減輕了營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)成本帶來(lái)的壓力，但是同樣的，營(yíng)改增也在一定程度上提高了建筑材料的增值稅率。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度上來(lái)看，增值稅本質(zhì)上是能夠切實(shí)優(yōu)化房地產(chǎn)負(fù)稅結(jié)構(gòu)，有效降低房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅收價(jià)格，但是隨著房地長(zhǎng)行業(yè)的發(fā)展，施工材料使用的多元化和施工材料來(lái)源的多樣化發(fā)展勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)成本產(chǎn)生潛在的增長(zhǎng)，這對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)也是必須要切實(shí)重視的問(wèn)題。

2.加大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難度

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際的建筑施工過(guò)程中，由于建筑材料的來(lái)源方式不能保證都是經(jīng)由正規(guī)渠道進(jìn)入，這也就意味著增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣難度會(huì)大大增加，很多材料的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)質(zhì)上是無(wú)法實(shí)現(xiàn)正常抵扣的。例如勞務(wù)費(fèi)和部分建筑材料房地產(chǎn)企業(yè)是很難獲得增值稅發(fā)票，這會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，從而對(duì)企業(yè)的資金流量造成負(fù)面的影響。除了難以獲得增值稅發(fā)票的內(nèi)容之外，也有很多增值稅發(fā)票本身就不被列入到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范疇內(nèi)。而且即便是再退一步，假設(shè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所購(gòu)入的建筑材料都是能夠通過(guò)正常渠道獲得正規(guī)的增值稅發(fā)票，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率為3%，而建筑行業(yè)整體的增值稅率為11%，那么也就意味著房地產(chǎn)企業(yè)在采購(gòu)建筑材料時(shí)勢(shì)必要承擔(dān)8%的負(fù)稅成本，進(jìn)而增加房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。所以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難度的增加在營(yíng)改增優(yōu)化房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)的同時(shí)也給房地產(chǎn)行業(yè)帶來(lái)了全新的挑戰(zhàn)。

3.稅負(fù)適應(yīng)性呈現(xiàn)出地區(qū)化差異

營(yíng)改增新政的試行除了在稅負(fù)結(jié)構(gòu)和額度等方面對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生直接的影響之外，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平也提出了更高的要求。而當(dāng)財(cái)務(wù)管理的標(biāo)準(zhǔn)逐漸上升時(shí)，并不是所有的房地產(chǎn)企業(yè)都能夠良好的適應(yīng)增值稅的稅收政策。尤其是在我國(guó)當(dāng)前區(qū)域經(jīng)濟(jì)本身就已經(jīng)出現(xiàn)不協(xié)調(diào)、不平衡的狀態(tài)，稅負(fù)政策的統(tǒng)一調(diào)整對(duì)于處于房地產(chǎn)鏈條中下段的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑會(huì)雪上加霜。

三、“營(yíng)改增”新政下的房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)對(duì)措施

面對(duì)營(yíng)改增新政，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該秉持著積極適應(yīng)的態(tài)度，無(wú)論是在稅收籌劃方面還是在經(jīng)營(yíng)管理模式改革方面都應(yīng)該盡力實(shí)現(xiàn)完善和發(fā)展。

（一）強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃能力

在營(yíng)改增新政試行的環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)需要進(jìn)一步提高自身的工程預(yù)算能力，尤其是在稅收籌劃方面的能力。在傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)結(jié)構(gòu)下，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于稅收的預(yù)算是非常簡(jiǎn)單直接的，但是隨著營(yíng)改增的試行，傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃方面很難把握應(yīng)該用何種材料來(lái)取得增值稅的專(zhuān)用發(fā)票，而且在這一環(huán)節(jié)上還存在諸多方面不能獲得增值稅發(fā)票的地方，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的不確定性大大增加，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作也會(huì)隨著這種不確定性的增加而變得更為復(fù)雜。這自然就對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)水平和整體素養(yǎng)提出了更高的要求。當(dāng)然，強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃能力并不是要讓房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行收稅漏稅，鉆相關(guān)法制法規(guī)的空子，而是要真正地從財(cái)務(wù)預(yù)算管理技術(shù)上實(shí)現(xiàn)優(yōu)化和升級(jí)，切實(shí)的讓企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)能夠更適應(yīng)于營(yíng)改增新政，尤其是那些處于房地產(chǎn)行業(yè)鏈條下端的企業(yè)，更應(yīng)該如此，才能夠忍過(guò)營(yíng)改增試行的“陣痛期”。

（二）完善房地產(chǎn)企業(yè)的稅款抵扣條例

在營(yíng)改增新政試行階段，稅款抵扣問(wèn)題是房地產(chǎn)企業(yè)必須要切實(shí)關(guān)注的問(wèn)題。尤其是在房地產(chǎn)施工企業(yè)和開(kāi)發(fā)企業(yè)之間存在明顯的發(fā)票抵扣矛盾，因?yàn)槭┕て髽I(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具的是增值稅發(fā)票，那么當(dāng)前來(lái)說(shuō)雙方都想獲得能夠用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)材料發(fā)票以降低自身企業(yè)的成本，特別是那些增值稅稅率為17%的材料，所以在這樣的發(fā)票抵扣矛盾中，甲供材料的多與少將會(huì)直接影響到房地產(chǎn)施工企業(yè)和開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)水平。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該盡快地完善自身的稅款抵扣條例，要在內(nèi)部提高財(cái)務(wù)、采購(gòu)等相關(guān)人員對(duì)發(fā)票抵扣的認(rèn)識(shí)，從而在營(yíng)改增的環(huán)境中幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)稅款抵扣，降低自身的負(fù)稅水平，特別是房地產(chǎn)施工企業(yè)和開(kāi)發(fā)企業(yè)想要在這場(chǎng)長(zhǎng)期的持久戰(zhàn)中獲得勝利的話，稅款抵扣將成為決勝關(guān)鍵。

（三）優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式

營(yíng)改增新政的落實(shí)雖然從表面上看是要優(yōu)化現(xiàn)有的稅收結(jié)構(gòu)，為社會(huì)各個(gè)行業(yè)提供更加合理的稅收標(biāo)準(zhǔn)。但是客觀來(lái)講，任何的改革都是存在“陣痛期”的，尤其是對(duì)于那些行業(yè)鏈中下端的企業(yè)來(lái)講，是否能夠熬過(guò)這一“陣痛期”就決定了該企業(yè)在自有領(lǐng)域的發(fā)展?jié)摿?。?dāng)然，在優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式中最為重要的自然就是企業(yè)的會(huì)計(jì)核算水平和財(cái)務(wù)管理能力，只有在這兩方面掌握主動(dòng)，房地產(chǎn)企業(yè)才能夠更好地適應(yīng)營(yíng)改增的新環(huán)境，促進(jìn)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度上來(lái)看，營(yíng)改增政策的推行無(wú)疑降低了房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)，但是這是在房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)完全適應(yīng)了營(yíng)改增政策之后，開(kāi)始能夠充分利用營(yíng)改增政策來(lái)有效調(diào)整自身經(jīng)營(yíng)狀況和負(fù)稅結(jié)構(gòu)的情況下。從短期來(lái)看，營(yíng)改增政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響是雙向的，且負(fù)面影響會(huì)多一些。我們有理由相信營(yíng)改增政策能夠最終實(shí)現(xiàn)全社會(huì)負(fù)稅結(jié)構(gòu)的改變，而這其中，房地產(chǎn)企業(yè)也會(huì)在營(yíng)改增政策的引領(lǐng)下實(shí)現(xiàn)真正意義上的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。

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