趙詩雨

（310018 浙江工商大學(xué)法學(xué)院 浙江 杭州）

一、引言

稅務(wù)訴訟制度是為了保障納稅人設(shè)立的一種稅收救濟(jì)程序，它是指納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員實(shí)施的具體稅務(wù)行政行為違法或者不當(dāng)，侵犯了其合法權(quán)益，依法向法院提起訴訟，由法院對具體稅務(wù)行政行為的合法性和適當(dāng)性進(jìn)行審理并作出裁判的司法活動。

因?yàn)槲覈兔绹鴵碛胁煌姆审w系，故對兩國稅務(wù)訴訟制度中具有特點(diǎn)的部分進(jìn)行對比分析才更有意義，也更便于針對我國稅務(wù)行政訴訟可借鑒美國之處提出建議。

二、中美稅務(wù)訴訟制度對比分析

1.法院體系

美國稅務(wù)訴訟的初審法院有稅務(wù)法院（the US Tax Court）、聯(lián)邦地方法院（the US District Courts）和聯(lián)邦索賠法院（the US Federal Claims Court），其各自的受案范圍有所不同，這在后文中會提及。美國具有特色的在于其建立了稅務(wù)法院，雖然其坐落于華盛頓特區(qū)，但是可以受理來自全國各地的案件，法官會定期到不同的城市巡回辦案。該法院僅憑19名法官和7名特別承審法官的力量，就可做到全國巡回審理，主要因?yàn)槎悇?wù)案件通過各種途徑被分散，最終真正需開庭審理的案件較少。反觀我國，根據(jù)《行政訴訟法》規(guī)定，基層人民法院管轄第一審稅務(wù)行政案件。中級人民法院管轄下列第一審稅務(wù)行政案件：①海關(guān)處理的稅務(wù)案件。②對國家稅務(wù)總局或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府所作的稅務(wù)行政復(fù)議決定不服提起訴訟的稅務(wù)行政案件。③轄區(qū)內(nèi)重大、復(fù)雜的稅務(wù)行政訴訟案件。高級人民法院管轄本轄區(qū)內(nèi)重大、復(fù)雜的第一審稅務(wù)行政訴訟案件。最高人民法院管轄全國范圍內(nèi)重大、復(fù)雜的第一審稅務(wù)行政訴訟案件。

對比可以看出，美國的稅務(wù)訴訟，多集中在初審法院，部分需上訴案件也只有上訴法院來審理。而我國，雖然確立了基層法院為絕大多數(shù)第一審稅務(wù)行政案件的管轄法院，但中級法院、高級法院及最高人民法院在一些情況下也可以作為一審法院，且同時作為下級法院的上訴法院，將稅務(wù)訴訟案件分散開來。

2.稅務(wù)訴訟的受案范圍

為了說明美國稅務(wù)法院的受案范圍，在這里有必要說明一下美國的稅收程序。

一般情況下，納稅申報完成后，稅務(wù)局的電腦系統(tǒng)會自動核定稅款，并且直接劃撥稅款。但是核對后若各種信息不能吻合，電腦會自動生成一份30日函（30-day-later），相當(dāng)于稅收核定預(yù)告書。納稅人收到函件后30天內(nèi)可向聯(lián)邦稅務(wù)局的復(fù)議部申請復(fù)議（復(fù)議部雖隸屬于聯(lián)邦稅務(wù)局，但其職能和人員均獨(dú)立于稽查和征收部門，復(fù)議部主任直接向聯(lián)邦稅務(wù)局局長負(fù)責(zé)）。若納稅人的申請得到支持，復(fù)議部有權(quán)撤銷30日函；若被否定，則會直接向納稅人發(fā)出90日函（90-day-later），即欠稅通知書。納稅人收到通知書后有權(quán)在90日內(nèi)向稅務(wù)法院起訴。當(dāng)然，納稅人也可以按照要求繳清稅款，然后選擇向聯(lián)邦地方法院或者索賠法院起訴，要求稅務(wù)局返還自己繳納的款項(xiàng)。

由此可知，三個初審法院的受案范圍各不同的：稅務(wù)法院只能審理取得90日函的欠稅案件，而聯(lián)邦地方法院和索賠法院主要受理稅收返還案件和稅務(wù)法院管轄范圍之外的爭議。

反觀我國，稅收行政訴訟的受案范圍主要包括：征稅行為、處罰行為、強(qiáng)制行為、不作為、保全行為、優(yōu)惠行為等。區(qū)別于美國案件類型分流的方式，我國沒有進(jìn)行具體的分類，而是將所有和稅務(wù)相關(guān)的問題都?xì)w于一審法院的受案范圍之中。

3.證據(jù)規(guī)則

美國同眾多英美法系國家一樣實(shí)行證據(jù)開示制度（Discovery），即一方當(dāng)事人向另一方當(dāng)事人提供、展示有關(guān)案件的材料、事實(shí)和證據(jù)的一項(xiàng)司法制度。

在稅務(wù)訴訟領(lǐng)域，其具有兩個特點(diǎn)：①開示手段嚴(yán)格于其他訴訟，包括質(zhì)詢（interrogatory）、要求出示文件（request for production）、要求承認(rèn)（request for admission）和提供書面證詞（request for deposition）。②開示程序開始前，當(dāng)事人可進(jìn)行非正式協(xié)商，如果這種非正式的形式可以達(dá)到目的，則無需進(jìn)行正式的開示程序，便于當(dāng)事人達(dá)成事實(shí)協(xié)議（stipulation of facts）作為法院法律判斷的基礎(chǔ)。經(jīng)過證據(jù)開示程序，在稅務(wù)法院受理的案件中，真正進(jìn)入審理程序的案件少之又少，絕大多數(shù)案件在開庭前就已解決，且其解決的基礎(chǔ)就是當(dāng)事人在非正式協(xié)商中達(dá)成的協(xié)議，這種協(xié)議方式可以加速訴訟程序，提高訴訟效率。

這顯然和我國的舉證責(zé)任分配是不同的，根據(jù)《行政訴訟法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該就其作出的具體行政行為負(fù)舉證責(zé)任，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在作出裁決前，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)充分收集證據(jù)，根據(jù)“先取證、后裁決”的原則對稅務(wù)行政相對人作出行政行為。但是一概要求稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任也有失公允，一些重要的足以影響應(yīng)稅行為的相關(guān)資料和事實(shí)證據(jù)都在納稅人手中，所以對于特定事實(shí)，仍須由納稅人負(fù)舉證責(zé)任?？此魄∏上喾吹呐e證責(zé)任分配制度，實(shí)則透露著兩國法律制度對當(dāng)事人地位的認(rèn)定問題。

三、美國經(jīng)驗(yàn)的中國化道路

本文認(rèn)為，以美國的經(jīng)驗(yàn)作為借鑒，我國未來應(yīng)該在以下幾個方面進(jìn)行探索。

1.暫不引入稅務(wù)法院

通過上述的介紹，我們可以感受到，在解決稅務(wù)糾紛的過程中，美國稅務(wù)法院確實(shí)發(fā)揮了很大的作用，但是這種制度真的適合我國么？如果我國建立稅務(wù)法院，是作為初審法院還是上訴法院？是各個地方都建立稅務(wù)法院，還是建立一個法院，全國巡回審理呢？我國現(xiàn)在的稅務(wù)行政案件由法院的行政庭負(fù)責(zé)審理，雖然稅務(wù)的專業(yè)性比較強(qiáng)，但是經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練，法官是有能力審理稅務(wù)案件的。此外，雖然我國每年都存在一定量的稅務(wù)訴訟，但是以法院現(xiàn)在的能力是足以應(yīng)付的，且中國人存在厭訴的心理，如果建立一個專門的稅務(wù)法院，會造成資源的浪費(fèi)。故而中國不需要學(xué)習(xí)美國建立稅務(wù)法院。

2.提高稅務(wù)復(fù)議公信度

建立稅務(wù)法院的前提是稅務(wù)案件的分流，若沒有一個過濾和分流程序，所有案件都奔向法院則會導(dǎo)致法院不堪重負(fù)，從而造成訴訟效率的地下。為了解決這一問題，復(fù)議的作用不可小覷。在美國聯(lián)邦稅務(wù)局里面，首先，復(fù)議權(quán)獨(dú)立于稽查權(quán)和征收權(quán)、復(fù)議部獨(dú)立行使復(fù)議職能，可以保證程序的公正性，取得納稅人的信任。其次，復(fù)議的程序簡便、周期短、效率高，有利于快速便捷解決糾紛。第三，復(fù)議部有權(quán)力與納稅人達(dá)成妥協(xié)，根據(jù)情況減免部分稅收。由此，絕大部分爭議都被吸引到行政復(fù)議中去，稅務(wù)法院的負(fù)擔(dān)自然大大降低。

反觀中國，雖然也有行政復(fù)議程序，但是由于其缺乏獨(dú)立性，隸屬于地方各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，與征收、稽查部分有千絲萬縷的聯(lián)系，因此難以做到獨(dú)立公正，不能取信于納稅人。故而值得思考的問題是，我國是否可以建立一個獨(dú)立的稅務(wù)法制部門，直接隸屬于國家稅務(wù)總局，行使行政復(fù)議權(quán)？如果有了高效廉潔的復(fù)議程序，納稅人自然會選擇先行復(fù)議，而不會直接去法院提起訴訟，這樣就會降低稅務(wù)訴訟的發(fā)生率。

3.降低稅務(wù)訴訟門檻

根據(jù)我國《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生欠稅爭議時，必須先依照納稅機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，才能向人民法院起訴。該條款的目的無外乎保證稅款能夠及時入庫，過長的救濟(jì)期限會影響稅務(wù)征收工作。但僅因該理由就限制當(dāng)事人申請救濟(jì)的權(quán)利，這種做法遵循了手段和目的相適應(yīng)的比例原則么？是否過于嚴(yán)苛呢？對于缺乏資力的納稅人而言，相當(dāng)于剝奪了他的訴權(quán)，不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。故而，我們可以學(xué)習(xí)美國的欠稅訴訟，取消起訴的前置條件，允許納稅人在拿到稅務(wù)決定之后，直接向法院起訴，不需要繳清稅款和滯納金，以保障其訴權(quán)。

四、結(jié)語

總體而言，美國稅收爭議訴訟制度設(shè)計的基本理念是以窮盡救濟(jì)手段為基本原則，但在救濟(jì)的全過程都并不排除納稅人的自由選擇，而是以制度的設(shè)計巧妙的誘導(dǎo)納稅人進(jìn)行選擇。

在我國，稅收司法作為維護(hù)稅收公平正義與保障納稅人權(quán)利的堅(jiān)強(qiáng)盾牌，法院則扮演著這道盾牌的最后守護(hù)者，是保障納稅人權(quán)利的最后一道屏障。完善稅務(wù)訴訟制度可以很好地應(yīng)對稅務(wù)案件的專業(yè)性和復(fù)雜性，在最大程度上維護(hù)納稅人的權(quán)利以及納稅人尋求司法救濟(jì)的路徑，在最大限度內(nèi)彰顯司法公平正義。同時無論從憲法維護(hù)公民利益層面還是從組織法對于法院設(shè)置的要求來看，特殊的稅務(wù)訴訟制度應(yīng)該成為我國現(xiàn)階段司法改革的選擇之一。

以上，本文對中美稅收行政訴訟制度進(jìn)行了介紹。研究學(xué)習(xí)是應(yīng)用的前提，故本文通過比較分析的方法，研究美國的稅務(wù)訴訟制度，并非為了生搬硬套到我國的制度之上，而是在研究中找出共性與差異，結(jié)合我國的特有國情，為未來稅務(wù)訴訟的發(fā)展提供幾點(diǎn)建議。

[1]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2010.

[2]劉劍文,熊偉.美國聯(lián)邦稅收程序[M].北京:北京大學(xué)出版社,2006.

作者簡介：趙詩雨（1992.8～ ），女，漢族，河南新鄉(xiāng)人，研究方向：憲法學(xué)與行政法學(xué)。