曠 宇

安徽大學法學院，安徽 合肥 230601

財政的有限性與財稅制度固有的滯后性決定國家提供的公共產品無法滿足社會全部現(xiàn)實需求，這就為慈善機制的發(fā)展提供了一定土壤。而作為慈善機制的基石，個人捐贈的社會效益與經濟效益同樣十分顯著，是國家調節(jié)收入分配、緩解財政壓力的重要方式，因此與其他慈善事業(yè)發(fā)達的國家一樣，我國也制定了相應的個人捐贈稅收優(yōu)惠制度。然而，我國個人捐贈稅收優(yōu)惠制度未能有效發(fā)揮其對個人捐贈事業(yè)應有的激勵作用，存在的問題及相關改善具有顯著的探討的必要性。

一、個人捐贈稅收優(yōu)惠制度內涵及理論依據

我國個人捐贈稅收優(yōu)惠主要為稅前扣除，因此我國個人捐贈稅收優(yōu)惠制度主要表現(xiàn)為個人捐贈稅前扣除制度，包括限額扣除與全額扣除，按照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)及相關政策規(guī)定，個人將其所得“通過中國境內非營利的社會團體、國家機關”向教育、公益事業(yè)和遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額不超過“應納稅所得額”的30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；個人通過非營利性的社會團體和國家機關向紅十字事業(yè)、農村義務教育、公益性青少年活動場所的捐贈，在計算繳納個人所得稅時，準予在稅前的所得額中全額扣除。

稅可以理解為購買公共產品的代價，當捐贈者通過捐贈將自己的私有財產轉化為公共財產用于社會公益事業(yè)，其已經為其享有的國家對其人身與財產的保護支付了一定對價，根據量能負擔原則，國家應在其納稅時扣除其已經在社會機制中履行的部分。從稅收公平原則的角度分析，財產的使用權和收益權在捐贈后已經轉移，納稅主體沒有義務就其沒有實際控制的財產納稅，故在計算應納稅所得額時應予以扣除。

財政的主要目的是提供公共產品以提高公共福利，這與慈善的目的殊途同歸。國家通過法治化的個人捐贈稅收優(yōu)惠制度降低捐贈者的捐贈成本，讓渡一部分財政收入引導社會資源向公益靠攏，同時賦予公民支配其所得更大自由，使其在履行社會義務時可選擇“稅收—財政—公共支出”模式或者“捐贈—慈善組織—社會公益事業(yè)”模式，是對財產自由的進一步保障。

二、我國個人捐贈稅收優(yōu)惠制度存在問題

近年來，為促進我國個人慈善捐贈事業(yè)的健康良性發(fā)展，我國在個人捐贈稅收優(yōu)惠制度上進行了一些探索，但仍然存在許多問題：

(一)法律規(guī)范不健全

我國個人所得稅制度與個人捐贈制度的銜接程度較低，導致我國個人捐贈的法治化程度低下，個人捐贈稅收優(yōu)惠制度的實體性規(guī)范相當不完善。

一方面立法層次偏低，法律層面的規(guī)定幾乎空白，《個人所得稅法實施條例》明確規(guī)定了扣除比例，但受捐對象范圍界定并不清晰，扣除憑證、扣除程序及違反規(guī)定相應的法律后果處于缺位狀態(tài)。行政法規(guī)層面的規(guī)定也數量寥寥，原本應由法律規(guī)定的內容幾乎都由部門規(guī)范性文件規(guī)定，嚴重違背稅收法定原則。

另一方面，立法缺乏邏輯性和體系性。部門規(guī)范性文件往往是數個部門聯(lián)合發(fā)文，作為各方利益的博弈結果，立法效率往往相對低下且權責不明，如部門規(guī)章所規(guī)定的針對教育、老年人、青少年等事業(yè)的全額扣除，突破了《個人所得稅法實施條例》規(guī)定的30%的扣除比例，雖然體現(xiàn)國家在公共事業(yè)的政策性偏向，有一定合理性，但嚴重違反法律效力原則。

再者，存在制度缺失。跟發(fā)達國家相比，我國個人慈善捐贈制度中缺乏結轉和遞延超過當期應納稅所得數額的捐贈部分的規(guī)定。根據個人捐贈稅收優(yōu)惠制度設計目的，合法有效的捐贈成本應在個稅制度得到全部補償，但捐贈的救助性決定個人捐贈在時間上具有一定集中性，《個人所得稅法》規(guī)定了30%的限額扣除在一定程度上避免了當期全額扣除可能導致的財政收入不穩(wěn)定，但犧牲公民的利益，在很大程度上打擊了捐贈的積極性。

(二)適用條件嚴苛

我國稅法中個人的公益性捐贈的稅前扣除優(yōu)惠的適用條件較為嚴格，一定程度上避免了稅收優(yōu)惠政策的濫用，保障了財政的應有規(guī)模，但在很大程度增加了個人捐贈進行稅前扣除的難度。

一方面為捐贈主體特定。根據稅法納稅人只能就其自己捐贈行為與捐贈額度享受這項稅收優(yōu)惠，不包括配偶或其他親屬。但研究表明，個人所得稅稅負的主要承擔者是工薪階層的在職男性，但一個社會中往往女性和年老者有更多時間和意愿進行個人慈善捐贈。但這表明社會階層中原本稅收負擔最重的工薪階層家庭在進行個人捐贈后無法得到國家的稅收優(yōu)惠補償，這嚴重違背稅收公平與量能負擔原則，也與個人慈善捐贈中“劫富濟貧”的精神相背離。

另一方面，受贈主體特定。根據規(guī)定，我國個人捐贈稅收優(yōu)惠制度的適用僅限間接捐贈，慈善組織開具的發(fā)票是個人申請免稅的必要條件，但我國具備開具發(fā)票資格的組織非常少，只能是獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體或縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構，并且這里的慈善組織也排除了國外慈善組織，選擇范圍十分狹窄。

再者，捐贈客體特定。《個人所得稅法》與《個人所得稅法實施條例》都沒有明確規(guī)定捐贈的形式，但實踐中我國關于捐贈的稅收優(yōu)惠政策大多以激勵現(xiàn)金捐贈為主，有價證券、實物的捐贈形式仍沒有得到法律肯定。尤其是實物捐贈，在目前我國貧富差距大的背景下，實物捐贈能夠極大程度促進資源合理配置，減少資源浪費，理應成為個人稅收捐贈的重要形式。

(三)免稅程序復雜

關于我國個人捐贈稅收優(yōu)惠的程序法規(guī)范方面十分不完善并缺乏可操作性。根據中國民政系統(tǒng)統(tǒng)計數據，每年收到的個人捐贈都過億且每年總額不斷上升，但個人退稅的實例幾乎沒有，究其原因，捐贈退稅手續(xù)過于繁雜是主導因素。

與其他慈善發(fā)達國家不同，我國將個人所得分11類分別課稅，當納稅人有多項收入，在計算捐贈扣除的時候要分別歸入不同的所得項目來計算退稅。以工資薪金捐贈扣除退稅為例，納稅人向公益慈善機構或政府機關捐款，取得捐贈發(fā)票，將發(fā)票送至民政部門，民政部門財務處人員計算抵扣應稅所得額及減免稅款，修改當月工資扣稅額，修改稅務申報明細表，填報稅收繳款書，將稅收繳款書發(fā)往，納稅人回工作單位財務處說明，要求減免相應稅款，以上程序歷時將近2個月。如果納稅人還有其他所得，每一類所得都要重復以上程序。不難看出，這些繁瑣極大增加了納稅人的捐贈退稅成本，這些成本甚至高于退稅金額。

三、我國個人捐贈稅收優(yōu)惠制度的完善建議

(一)完善相關法律規(guī)范

工欲善其事必先利其器，在我國個人捐贈稅收優(yōu)惠制度的建設中，針對相關稅法體系規(guī)則混亂的現(xiàn)象，首先應當整合各個相關法律規(guī)范，并提高立法層次，完善《個人所得稅法》，在當中對個人慈善捐贈稅前扣除制度的捐贈主體、受贈主體、捐贈客體及扣除項目等的范圍作出明確界定，具體實施規(guī)范應《個人所得稅法》授權國務院在相關實施條例中進行規(guī)定，以便維持個人捐贈稅收優(yōu)惠制度的體系性和可操作性，提升個人捐贈制度的法律地位。

同時，為了突破捐贈額度限制，讓慈善捐贈稅前扣除的優(yōu)惠真正落實到具體捐贈者，應當對個人慈善捐贈規(guī)定當期扣除不完的可以延期扣除。美國個稅捐贈稅收優(yōu)惠制度規(guī)定個人在向公共慈善機構進行捐贈時能申請其經過調整后總收入的50%的應稅額扣除，超過部分可延長至5年內完成轉結。我國可以借鑒其成功經驗，在限額扣除的基礎上允許在以后5年納稅期間扣除剩余捐贈額度。

(二)放寬適用條件

減少對稅收優(yōu)惠制度適用的限制，是發(fā)揮其對個人捐贈事業(yè)促進作用的關鍵。一方面，可借鑒臺灣地區(qū)經驗，將稅收優(yōu)惠制度適用的捐贈主體應擴大到“納稅義務人、配偶及受扶養(yǎng)親屬”。我國目前的個稅改革以建立家庭納稅單位制為方向，稅收優(yōu)惠的捐贈主體也應以“戶”為單位。

另一方面，應當擴大稅收優(yōu)惠中慈善組織范圍，可借鑒訴訟制度中對公益訴訟資格的環(huán)境公益組織的規(guī)定，在《個人所得稅征收管理法》中列明基本條件，如成立幾年、無違法記錄且通過有關部門審批，規(guī)定符合的慈善組織均具有捐贈稅前免稅的資格。當然，目前我國的慈善組織良莠不齊，應由行政機關對眾多慈善組織進行引導、排查和整改并長期監(jiān)督。

再者，非現(xiàn)金捐贈所得稅扣除應當享有與現(xiàn)金捐贈所得稅扣除同等的待遇，在原則上允許非專屬性且能客觀評估的實物捐贈均享受減免優(yōu)惠，包括不動產、計算機、汽車等。當然，為避免稅收優(yōu)惠制度被濫用，可以參照司法鑒定制度，由社會上獨立的有資質的資產評估機構出具具有法律效力的價值評估證明，鑒定所需費可以由受贈主體承擔，但可以捐贈人非現(xiàn)金捐贈的價值中抵減。

(三)簡化適用程序

個人所得稅分類征收制是個人捐贈稅收扣除程序繁雜的主要原因，故簡化個人捐贈稅收優(yōu)惠程序應與我國綜合所得稅制改革相結合，對個人所得應納稅額綜合計算，綜合申報，綜合繳納，納稅人只需進行一次稅前扣除程序，才能真正降低納稅人捐贈所得稅稅前扣除的成本，讓納稅人確實享受到慈善捐贈稅前扣除的待遇。同時，《稅收征管法》應針對捐贈稅前扣除制度制定更具體的程序性規(guī)范，明確納稅人程序性權利。整合各部門相關職權，簡化稅收扣除程序，如隨著公民綜合文化水平的提高和稅法意識的普及，有條件的納稅人完全可以自己計算抵扣應稅所得額及減免稅款，而無需前往遞交民政部門財務處工作人員計算。

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