王雪迪

中國(guó)海洋大學(xué)法政學(xué)院，山東 青島 266100

一、概述

就全球范圍內(nèi)所存在的主流的解決國(guó)際重復(fù)征稅的方法中，大致可分為下列四類：

(一)扣除法。征稅國(guó)在對(duì)其本國(guó)國(guó)民的境外收入行使征稅權(quán)利時(shí)，準(zhǔn)許納稅人從應(yīng)稅所得額中，減去其已經(jīng)對(duì)所得來(lái)源地國(guó)所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)，對(duì)扣減后的收入額進(jìn)行征稅的方法。

(二)減稅法。國(guó)家對(duì)于本國(guó)公民來(lái)源于外國(guó)的收入，采取略低的稅率進(jìn)行征稅，來(lái)減輕國(guó)際重復(fù)征稅的方法。

(三)免稅法。居住國(guó)對(duì)于其公民來(lái)源于外國(guó)的已經(jīng)納稅的所得，放棄本應(yīng)享有的居民稅收管轄權(quán)，不將其納入納稅人應(yīng)稅所得額的征稅方法。這種方法有明顯優(yōu)勢(shì)，也有明顯的缺點(diǎn)，具體如下：

優(yōu)點(diǎn)：①能夠有效的避免重復(fù)征稅，當(dāng)所得來(lái)源地國(guó)的稅率低于居民國(guó)稅率時(shí)，納稅人能夠明顯獲得稅率差所帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)，提高其參與經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的積極性；②免稅法在計(jì)算上較為簡(jiǎn)便，在征稅過(guò)程中采用免稅法可以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)。

缺點(diǎn)：①這種方法不能做到兼顧納稅人、居民國(guó)、所得來(lái)源地國(guó)三方的利益。②當(dāng)所得來(lái)源地國(guó)的稅率明顯高于居民國(guó)稅率時(shí)，將增加納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這違反了國(guó)際稅收的基本原則，降低了納稅人參與經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的積極性。

(四)抵免法。納稅人以其在所得來(lái)源地國(guó)已經(jīng)承擔(dān)納稅義務(wù)的稅額來(lái)抵減其在居民國(guó)應(yīng)該負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的稅額。這種方法同樣有明顯的優(yōu)缺點(diǎn)，具體如下：

優(yōu)點(diǎn)：①抵免法能夠同時(shí)照顧到納稅人、居住國(guó)、所得來(lái)源地國(guó)三者的利益。②當(dāng)所得來(lái)源地國(guó)的稅率低于或者高于居民國(guó)稅率時(shí)，都不會(huì)對(duì)納稅人的稅負(fù)產(chǎn)生任何影響，這一方法做到了公平公正。

缺點(diǎn)：在計(jì)算程序上，抵免法要比免稅法更耗時(shí)，計(jì)算方法也更復(fù)雜，而且若計(jì)算不準(zhǔn)確，更容易造成稅收不公正的現(xiàn)象。

抵免法公式如下：

應(yīng)納稅額=(居民國(guó)領(lǐng)域內(nèi)所得額+所得來(lái)源地國(guó)所得額)x居民國(guó)稅率-允許抵扣的稅額

二、國(guó)際逃稅和避稅的主要方法

(一)國(guó)際上，逃稅的方法很多，較常采用的有以下幾種

1.不向稅務(wù)機(jī)關(guān)送交納稅憑證；2.謊報(bào)營(yíng)業(yè)所得；3.偽造帳本以及憑證。

(二)國(guó)際避稅的主要方法有以下幾種

1.納稅主體跨國(guó)移動(dòng)來(lái)避稅。納稅人通常采取移民或者縮短居留時(shí)間來(lái)實(shí)現(xiàn)避稅的目標(biāo)。比如，A國(guó)公民李某在B國(guó)工作，其在B國(guó)的居留時(shí)間即將達(dá)到居民納稅人標(biāo)準(zhǔn)(B國(guó)規(guī)定在同一會(huì)計(jì)年度停留滿183天便需要對(duì)其承擔(dān)居民納稅義務(wù))，此時(shí)，若李某將工作遷至C國(guó)，便可以避免對(duì)B國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)。

2.征稅對(duì)象通過(guò)國(guó)際性移動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)避稅。①跨國(guó)聯(lián)署企業(yè)采取轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅。具體表現(xiàn)為聯(lián)署企業(yè)集團(tuán)為實(shí)現(xiàn)自身利益而制定交易定價(jià)，在這種情況下聯(lián)署企業(yè)交易價(jià)格的確定并不是依據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定的，而是聯(lián)署企業(yè)拋棄了獨(dú)立公平競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)則來(lái)確認(rèn)的。②避稅港實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅。首要方法是在避稅港建立“基地公司”，以此達(dá)到避稅的目的?；毓荆ǔ＝⒃诒芏惛蹆?nèi)，然而它們實(shí)際上是由外國(guó)股東控制和擁有的。

3.國(guó)際性投資人故意減弱投資從而達(dá)到避稅目的?？鐕?guó)利息和股息的國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)不同，納稅人通常利用這種稅收差距弱化自己的股權(quán)投資，利用稅收差價(jià)，從而達(dá)到避稅的效果。

4.跨國(guó)納稅人通過(guò)對(duì)稅收協(xié)定的任意應(yīng)用來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅。原本不享有稅收優(yōu)惠政策的國(guó)公民，為獲得特惠待遇，在對(duì)方締約國(guó)建立一個(gè)“導(dǎo)管公司”，從而享受了納稅協(xié)定所給予別國(guó)的特惠待遇。

三、防止逃稅避稅的國(guó)際合作

(一)加強(qiáng)稅務(wù)申報(bào)制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及財(cái)務(wù)狀態(tài)，對(duì)于預(yù)防國(guó)際避稅具有重要意義。

(二)強(qiáng)化稅務(wù)審查制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)查和審計(jì)，比如財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字才能生效等，來(lái)加強(qiáng)審計(jì)力度。

(三)評(píng)估所得制度。對(duì)于那些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜，無(wú)法準(zhǔn)確提供收入憑證的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用評(píng)估所得的方法，按照同行業(yè)納稅人的普遍利潤(rùn)水平來(lái)確認(rèn)其應(yīng)稅所得。

(四)強(qiáng)化企業(yè)跨國(guó)稅務(wù)申報(bào)體制。稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人的國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)以及其在境外的財(cái)務(wù)狀態(tài)，對(duì)于避免納稅人偷稅漏稅具有重要作用。

四、反濫用協(xié)定條款

在雙重征稅協(xié)定中增加反濫用協(xié)定條款，對(duì)于防止國(guó)際避稅具有重要的意義。具體方法如下：

(一)透視法。企業(yè)是否享有征稅協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠政策，不僅取決于企業(yè)是否具有締約國(guó)國(guó)民身份，還取決于股東是否為締約國(guó)國(guó)民，若股東不具備締約國(guó)國(guó)民身份，則企業(yè)不能享有雙重征稅協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠政策。

(二)排除法。主要內(nèi)容是雙重稅收協(xié)定中確定的優(yōu)惠，不適用于在締約國(guó)某一方享有免稅或者低稅優(yōu)惠政策的公司。其原因是，第三國(guó)在建立導(dǎo)管公司時(shí)，往往更喜歡那些有特殊優(yōu)惠政策的企業(yè)。

(三)管道法。其主要內(nèi)容是征稅協(xié)定締約國(guó)一方的企業(yè)給予第三國(guó)國(guó)民的紅利、股息等不超過(guò)一定比例，若超過(guò)限定比例，則締約國(guó)居民企業(yè)不再享有協(xié)定所確定的優(yōu)惠。

(四)征稅法。納稅人在享有某些所得的減免稅優(yōu)惠時(shí)，需要以這些企業(yè)已經(jīng)在其居民國(guó)納稅為前提。

五、國(guó)際經(jīng)濟(jì)中稅收爭(zhēng)議解決的方法

在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中，不可避免地存在稅收爭(zhēng)議，制定合理有效的爭(zhēng)議解決方法便尤為重要。

(一)國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)端的種類

國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)端主要有三種：不同國(guó)家的國(guó)民之間的爭(zhēng)端、國(guó)家與本國(guó)國(guó)民之間的爭(zhēng)端以及國(guó)家之間的稅收爭(zhēng)端。

(二)爭(zhēng)議解決的主要方法

1.司法方法。通過(guò)向法院起訴解決爭(zhēng)議的方法。主要包括以下幾個(gè)方面：

①通過(guò)選擇法院(choice of forum)來(lái)避免平行訴訟(parallel litigation)。在解決爭(zhēng)議的過(guò)程中，如果雙方當(dāng)事國(guó)同時(shí)分別向兩個(gè)有管轄權(quán)的國(guó)家提起了訴訟，那么平行訴訟便無(wú)法避免。避免平行訴訟的方法之一就是通過(guò)協(xié)議選定第三方法院來(lái)審理稅收爭(zhēng)議，但是，若第三方法院以本法院為“不方便法院”(forum non convince)為理由拒絕審理申請(qǐng)，那么平行訴訟便不能避免。

②法院管轄權(quán)的確認(rèn)方法。一般有以下四個(gè)方面：屬人主義管轄(主權(quán)國(guó)家對(duì)其在境內(nèi)以及境外的國(guó)民擁有管轄權(quán))、屬地主義管轄(主權(quán)國(guó)家對(duì)其本國(guó)領(lǐng)土內(nèi)的事項(xiàng)享有管轄權(quán))、協(xié)議主義管轄(當(dāng)事雙方通過(guò)簽訂協(xié)議的方式選擇法院對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)進(jìn)行管轄)、專屬主義管轄(一國(guó)法律規(guī)定某些稅收爭(zhēng)議只能由國(guó)家特別指定的法院管轄)。

③稅收爭(zhēng)議的訴訟程序。在這一問(wèn)題上，大陸法系和英美法系有所區(qū)別。

A：英美法系采用對(duì)抗式，法官扮演消極角色，訴訟進(jìn)行的程序由當(dāng)事人雙方控制；大陸法系采用審問(wèn)制，法官扮演積極角色，對(duì)雙方當(dāng)事人進(jìn)行提問(wèn)，自始至終控制者程序的進(jìn)行。開(kāi)庭前，雙方確定各自的證人并且在開(kāi)庭后由雙方當(dāng)事人決定證人的出庭與否。

B：英美法系中取證問(wèn)題由當(dāng)事人自行解決，開(kāi)庭時(shí)，雙方帶著各自的證人出庭；大陸法系的取證問(wèn)題由法官嚴(yán)格控制，法官?zèng)Q定證人的出庭與否。

④法院判決的執(zhí)行。一國(guó)法院判決僅在本國(guó)境內(nèi)有效，外國(guó)法院并沒(méi)有義務(wù)去執(zhí)行，除非雙方簽訂國(guó)際公約或者兩國(guó)出于禮讓相互執(zhí)行對(duì)方法院的判決。

2.非司法方法(ADR)

ADR(alternative dispute resolution，ADR)是稅收爭(zhēng)議解決中非司法方法的簡(jiǎn)稱。這是在實(shí)踐中各國(guó)解決爭(zhēng)端最常選用的方法，它的特點(diǎn)是由爭(zhēng)議雙方本著公平公正的方法自主選擇，沒(méi)有法律上的強(qiáng)制力，它既可以單獨(dú)適用，也可以在訴訟程序中適用，優(yōu)點(diǎn)是省時(shí)省力，比起訴訟程序，當(dāng)事國(guó)雙方在和平、平等的基礎(chǔ)上更容易就爭(zhēng)端達(dá)成和解。ADR主要有三種表現(xiàn)方式：

①爭(zhēng)議雙方進(jìn)行談判協(xié)商(negotiation)。這是最和平的處理方式，雙方在平等的基礎(chǔ)上更容易作出和平的解決方法，是最常用的爭(zhēng)議解決方法，不僅省時(shí)省力，還可解決成本。

②第三者介入調(diào)解(mediation or conciliation)。當(dāng)事人雙方協(xié)議選定一個(gè)與爭(zhēng)議無(wú)關(guān)的第三者，由其扮演“和事老”角色，第三者負(fù)責(zé)查明爭(zhēng)議事實(shí)，出具報(bào)告，并且在聽(tīng)取雙方的意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，公正地提出解決方案以供參考。

③模擬法庭(mini-trial)。模擬法庭主要由三方人員組成，包括爭(zhēng)議雙方以及雙方當(dāng)事人選定的與爭(zhēng)議無(wú)關(guān)的第三者，第三人的意見(jiàn)對(duì)爭(zhēng)議的解決具有重要作用。在各國(guó)的司法實(shí)踐中，有很多這種案例，尤其在英美國(guó)家常見(jiàn)。比如爭(zhēng)議解決中心(英屬)、特許仲裁員協(xié)會(huì)(Institute of Arbitrators)以及蘇黎世商會(huì)(瑞士)，都提供這樣的服務(wù)。

六、結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)國(guó)際稅收中避免跨國(guó)重復(fù)征稅和跨國(guó)逃避稅方法的分析，對(duì)國(guó)際稅收這一論題形成了較為清晰的架構(gòu)。現(xiàn)存的國(guó)際稅收制度雖仍有些許不足，但是其避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法以及爭(zhēng)議解決手段等仍然代表了國(guó)際上主流的觀點(diǎn)，其中的稅收基本原則對(duì)中國(guó)稅法的發(fā)展也很有借鑒意義。