洪小娟

（325011 浙江聯(lián)英律師事務(wù)所 浙江 溫州）

2015年4月份，甲公司將其所有的廠房出租給乙公司。按照當(dāng)?shù)亓?xí)慣做法，租金稅費由承租人承擔(dān)，但雙方可以通過簽訂一份虛假租賃合同提交稅務(wù)部門逃稅。

2017年8月份，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)得知上述偷稅行為，遂通知甲公司，要求追繳過去幾年的偷稅金額，加收滯納金，并在偷稅金額百分之五十到五倍之間進(jìn)行罰款。甲公司則向稅務(wù)機關(guān)披露乙公司，并要求乙公司承擔(dān)所有款項。由此，雙方釀成糾紛。

筆者認(rèn)為乙公司無需為該偷稅行為承擔(dān)所有責(zé)任。

一、租金稅費應(yīng)由誰承擔(dān)

對于本案，甲乙雙方根據(jù)意思自治原則，通過租賃合同約定，由乙方承擔(dān)租金稅費，根據(jù)約定優(yōu)于法定原則，本案的稅費應(yīng)當(dāng)由乙方承擔(dān)。那么，甲乙雙方的這種約定，能否及于稅收法律制度中呢？要弄清這一點，我們就要了解稅法的概念、內(nèi)涵及其性質(zhì)。

稅法是國家權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)制定的用以調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是國家法律的重要組成部分。稅收項目、納稅義務(wù)人、稅率等均由法律、行政法規(guī)規(guī)定。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人，那么納稅人就必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。

出租人出租房屋，根據(jù)我國個人所得稅法及其實施條例，財產(chǎn)租賃所得以所得人為納稅義務(wù)人，應(yīng)該繳納個人所得稅。同時，營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則也明確，業(yè)主在約定的時間內(nèi)將房屋轉(zhuǎn)讓他人使用，是對外提供租賃服務(wù)，為營業(yè)稅納稅人，應(yīng)繳納營業(yè)稅。雖然房屋租賃雙方在合同中規(guī)定租金所應(yīng)交納的稅金由承租方繳納，但是出租人與承租人的約定并不能改變法定義務(wù)人。

綜上，本案租金稅收的納稅義務(wù)人為房屋的出租人。在現(xiàn)實生活中，承租人也只能通過出租人才能向稅務(wù)機關(guān)繳納租金稅費，即以出租人的名義，提供出租人的印章等，才能繳納稅費。

二、合同約定的效力是否有效

明白了我國租金納稅人必須是房屋的出租人之后，那么是否就是說甲乙公司在合同中約定由乙公司承擔(dān)租金稅費的約定屬于無效約定呢？對于該約定是否有效存在爭議。

一種觀點認(rèn)為，出租人是法定的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加和個人所得稅的納稅義務(wù)人，通過合同約定的方式將納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給承租人是無效的。法律依據(jù)是《稅收征管法實施細(xì)則》第三條第二款：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)。其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。”

另一種觀點認(rèn)為，該約定對于合同當(dāng)事人是有效的，但對于稅務(wù)機關(guān)無約束力，并不影響稅務(wù)機關(guān)向納稅義務(wù)人催繳稅款，甚至作出處罰。

筆者同意第二種觀點，理由如下：

首先，合同當(dāng)事人約定由承租人繳納租賃稅并未違反國家稅收法律法規(guī)，應(yīng)屬合法有效。合同約定由承租人繳納租賃稅并未改變出租人的納稅義務(wù)的身份，也并沒有逃避國家稅收，僅僅是由承租人代為繳納。不屬于《稅收征管法實施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定的情形。

其次，當(dāng)事人約定由另一方繳納稅費，是合同當(dāng)事人之間對費用分擔(dān)進(jìn)行的約定，實質(zhì)上是對房屋租金金額的約定，與將稅費并入租金并無區(qū)別，不存在逃稅的問題，只是稅務(wù)機關(guān)在征稅時應(yīng)當(dāng)將不含稅的租金倒推出含稅的租金金額作為計稅基數(shù)，以計算出應(yīng)納的營業(yè)稅、個人所得稅等稅費。因為納稅申報時需要提交租賃合同，如果當(dāng)事人約定租金為不含稅的純租金收入，應(yīng)當(dāng)推算出含稅租金再行計稅。

三、本案應(yīng)如何確定雙方的法律責(zé)任

如前所述，甲乙公司對于租金稅費的承擔(dān)問題屬于民法范疇中的意思自治，沒有違反法律的強制性規(guī)定，應(yīng)屬有效。但甲乙公司為達(dá)成租賃廠房的目的，以侵害國家稅收制度的方式，進(jìn)行違法避稅，以致被稅務(wù)機關(guān)查獲，需要承擔(dān)追繳稅款、支付滯納金并罰款的后果。那么到底應(yīng)該由誰來承擔(dān)這一切后果呢？各方均有說法。

甲公司認(rèn)為，首先，雖然稅務(wù)機關(guān)通知甲公司承擔(dān)責(zé)任，但是雙方簽訂的《租賃合同》已經(jīng)明確約定，由乙公司承擔(dān)租金稅費，所以乙公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)所有后果。其次，從表面上來看，在簽訂租賃合同過程中，雙方均無過錯，但是乙公司為逃避稅收，才慫恿甲公司簽訂虛假合同，所以乙公司存在完全的過錯。根據(jù)誰受益誰承擔(dān)原則，乙公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)所有責(zé)任。

乙公司認(rèn)為，首先，我國稅法已經(jīng)明確規(guī)定，納稅人只能是出租人，任何對納稅人進(jìn)行變更的做法均無效。租賃合同約定的租金稅費實際上是雙方約定由承租人代出租人繳納稅款，承租人并非稅法上的繳稅義務(wù)人。所以，作為納稅人，甲公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一切法律后果。其次，甲乙雙方在簽訂《租賃合同》時，因?qū)ψ饨鹕逃懖幌拢磐ㄟ^簽訂虛假租賃合同方式逃避稅收，以達(dá)到簽訂合同目的。所以，虛假合同的簽訂是雙方對租金金額妥協(xié)的結(jié)果，甲公司從中得到了簽訂《租賃合同》的目的，亦屬于受益一方。

筆者認(rèn)為，上述兩種說法均太片面，純粹從自己的利益出發(fā)，沒有從根源上進(jìn)行理性分析。

筆者認(rèn)為，甲乙公司簽訂的虛假租賃合同違反了我國《合同法》第五十二條第（二）項規(guī)定，即“有下列情形之一的，合同無效：……（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；……?！保瑧?yīng)當(dāng)屬于無效合同。無效的合同自始無效，《合同法》第五十八條規(guī)定：“合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補償。有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方因此所受到的損失，雙方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。”

本案中，甲乙公司因為惡意串通，損害國家利益，雙方均存在過錯，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

在現(xiàn)實生活中，我們應(yīng)盡量避免違法行為，否則終將害人害己。

[1]鮑健強,苗陽,陳鋒.低碳經(jīng)濟 ： 人類經(jīng)濟發(fā)展方式 [J]. 中國工業(yè)經(jīng)濟 ,2008.4.

[2]陳小玲.略論企業(yè)綠色文化建設(shè)[J].經(jīng)濟與社會發(fā)展,2007(9)：82-83.