裴淑紅

【摘 要】 保險責(zé)任事故過后，保險人將面臨對投保財產(chǎn)損失如何賠償問題，其中存貨受損，保險人是否應(yīng)當(dāng)賠償與存貨一并損失的增值稅呢？在全面施行增值稅法的大前提下，有關(guān)增值稅損失賠償與否的問題，成為眾多財產(chǎn)保險賠償案件爭議的焦點。對這一普遍、客觀、尖銳且亟待解決的現(xiàn)實問題，文章以某典型存貨增值稅損失保險賠償合同糾紛案為例，多角度剖析保險人是否應(yīng)當(dāng)賠償與存貨一并損失的增值稅問題，從立法層面、保險合同層面、實際操作層面提出減少增值稅損失保險賠償爭議的建議，以引起立法司法機關(guān)、保險合同雙方對增值稅損失保險賠償問題的關(guān)注，來共同維護保險雙方的合法權(quán)益。

【關(guān)鍵詞】 存貨增值稅損失； 保險賠償； 存貨含稅投保； 存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)； 存貨歷史成本

【中圖分類號】 F263 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0080-04

一、引言

颶風(fēng)、洪水、爆炸、火災(zāi)等天災(zāi)人禍，總伴隨著巨額損失。事故過后，保險人將面臨對投保財產(chǎn)損失如何賠償問題，其中存貨受損，保險人是否應(yīng)當(dāng)賠償與存貨一并損失的增值稅呢？

營業(yè)稅改征增值稅之后，增值稅損失不僅涉及存貨，也面臨包括交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)以及房地產(chǎn)業(yè)等形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的增值稅損失問題。由于保險法沒有明確規(guī)定增值稅損失的賠償問題，保險合同文本也基本上沒有對是否含稅投保做出明確約定，有關(guān)增值稅損失賠償與否的問題，成為眾多財產(chǎn)保險賠償案件爭議的焦點。增值稅損失保險賠償?shù)臓幾h，影響了投保人對保險人的信任，提高了保險雙方的履約成本，損害了保險雙方的共同利益，給保險雙方造成了很大困惑，這是一個普遍、客觀、尖銳且亟待解決的現(xiàn)實問題。鑒于此，本文以存貨項目財產(chǎn)保險合同糾紛案為例，剖析增值稅損失保險賠償?shù)娜舾蓡栴}，進一步提出減少增值稅損失保險賠償爭議的建議，以引起立法司法機關(guān)、保險合同雙方對增值稅損失保險賠償問題的關(guān)注。

二、存貨增值稅損失保險賠償問題現(xiàn)狀

（一）《增值稅法》明確規(guī)定，存貨等財產(chǎn)損失包含增值稅損失

增值稅由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型，以及營業(yè)稅改征增值稅重大稅制改革的完成，不再存在非增值稅應(yīng)稅項目，增值稅一般納稅人外購貨物不論是用在生產(chǎn)上、管理上還是銷售上，也無論是用在固定資產(chǎn)建造上，還是無形資產(chǎn)研發(fā)上，其增值稅進項稅額除有特殊規(guī)定外均可在購進時進行抵扣。但是，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。財產(chǎn)一旦受損，其進項稅額不得抵扣，如果已經(jīng)抵扣的，要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。也就是說，不論存貨增值稅進項稅額是否曾經(jīng)抵扣，存貨一旦受損，其增值稅必然與存貨一并損失，即《增值稅法》明確規(guī)定，存貨等財產(chǎn)損失包含增值稅損失。

（二）《保險法》沒有明確規(guī)定，是否應(yīng)當(dāng)賠償增值稅損失問題

《中華人民共和國保險法》第十條規(guī)定，保險合同是投保人與保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。第十八條規(guī)定，保險合同應(yīng)當(dāng)包括保險標(biāo)的、保險責(zé)任、保險金額、保險金賠償或者給付辦法等事項。第五十五條規(guī)定，投保人和保險人約定保險標(biāo)的的保險價值并在合同中載明的，保險標(biāo)的發(fā)生損失時，以約定的保險價值為賠償計算標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，保險法并沒有細(xì)化到明確規(guī)定存貨等財產(chǎn)受損是否要賠償增值稅損失問題，導(dǎo)致實際操作時法律詮釋出現(xiàn)歧義，投保人認(rèn)為保險價值應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失，而保險人往往認(rèn)為保險價值不應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失。

但依據(jù)財產(chǎn)保險的基本原則，應(yīng)當(dāng)支持賠償增值稅損失的主張?！侗ｋU法》第二條規(guī)定，保險是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任的商業(yè)保險行為。這是財產(chǎn)保險的概念，也是財產(chǎn)保險的基本原則。保險責(zé)任事故所造成的財產(chǎn)損失包含增值稅損失。

（三）實際操作中，保險人一般拒絕賠償存貨的增值稅損失

本文以某典型存貨增值稅損失保險賠償合同糾紛案的爭議問題為出發(fā)點來展開論述，案例介紹如下。

2015年4月，甲公司（投保人，也是被保險人）、乙公司（保險人）雙方簽訂一份財產(chǎn)保險合同，其中存貨的保險金額為5.5億元，這里的存貨只包括庫存商品。2015年8月，在某保稅港區(qū)發(fā)生重大爆炸火災(zāi)事故，導(dǎo)致甲公司滅失了3.836萬噸存貨，造成存貨實際損失10 359萬元，其中包含增值稅損失1 181萬元。2016年4月，乙公司在《結(jié)案告知書》中認(rèn)定案件保險責(zé)任成立，屬于保單承保范圍，認(rèn)可甲公司提交的《財產(chǎn)損失清單》中的存貨損失數(shù)量3.836萬噸、存貨損失金額9 178萬元（10 359-1 181）和增值稅損失1 181萬元，但只同意按存貨賬面余額9 178萬元支付賠償款，乙公司賠償金額 9 178萬元不足以賠償甲公司存貨實際損失10 359萬元。經(jīng)多次協(xié)商，乙公司拒絕支付甲公司主張的存貨增值稅損失1 181萬元。

乙公司就未賠償增值稅稅金項目的理由說明如下：（1）甲公司依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則記賬要求“存貨”金額不應(yīng)含增值稅稅額，增值稅稅額計入資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費”項目，又結(jié)合保險雙方簽訂的保險合同載明：“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨——賬面余額”的約定，被保險人存貨賬面余額不含“增值稅稅額”部分。（2）結(jié)合被保險人提供的“已完成流程的資料（如甲公司采購合同、采購發(fā)票、報關(guān)單、增值稅繳納單、海關(guān)關(guān)稅繳納單、記賬憑證）”，被保險人記賬執(zhí)行了企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求：將購貨成本及增值稅稅金分別記賬。（3）雖然被保險人的說明根據(jù)北京市國家稅務(wù)局、北京市財政局《關(guān)于在批發(fā)零售農(nóng)產(chǎn)品等四個行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法》的公告（北京國稅〔2014〕35號公告）要求，從2014年12月1日起被保險人可以將增值稅金計入成本，但是從實際賬目來看，被保險人并沒有做相應(yīng)調(diào)整。綜上所述，因為增值稅沒有作為保險標(biāo)的進行投保，在核算時不予核算。endprint

存貨受損后，甲公司主張按包含增值稅的存貨實際損失賠償，乙公司主張按不含增值稅的存貨賬面余額賠償，增值稅損失是否應(yīng)當(dāng)賠償?shù)膯栴}成為本案爭議的焦點。

三、以存貨項目財產(chǎn)保險合同糾紛案為例，分析增值稅損失保險賠償問題

本案中，乙公司在《結(jié)案告知書》中認(rèn)定案件保險責(zé)任成立，屬于保單承保范圍，認(rèn)可甲公司提交的《財產(chǎn)損失清單》中的存貨損失數(shù)量和存貨損失金額，也承認(rèn)甲公司增值稅損失的事實，但自認(rèn)為有理由拒絕支付甲公司主張的存貨增值稅損失1 181萬元。甲公司依據(jù)保險法、增值稅法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、財稅部門規(guī)章等法律法規(guī)規(guī)定，突破本案爭議的焦點，有理由要求乙公司賠償其主張的存貨增值稅損失1 181萬元，具體分析如下。

（一）甲公司存貨項目含稅投保

甲公司給存貨投保時，乙公司要求甲公司按存貨成本投保，但未告知甲公司提供投保金額的計算依據(jù)。甲公司在庫存商品含稅金額計算結(jié)果的基礎(chǔ)上，考慮月度峰值因素后確定了存貨項目保險金額。甲公司對存貨項目是否含稅投保，成為本案爭議的關(guān)鍵。雙方之所以產(chǎn)生爭議源于投保時沒有提供5.5億元計算依據(jù)的書面文件。甲公司投保當(dāng)時是如何計算確認(rèn)存貨項目保險金額為5.5億元的呢？

1.甲公司庫存商品含稅金額的計算方法

甲公司庫存商品均為進口貨物，以人民幣貨值加進口關(guān)稅為關(guān)稅完稅價格，按13%征收進口增值稅，港口費按6%征收增值稅。甲公司庫存商品含稅金額分別記入“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，“庫存商品”賬戶包括人民幣貨值、關(guān)稅和不含增值稅港口費，“進項稅額”賬戶包括貨物進口增值稅和港口費增值稅。鑒于甲公司庫存商品數(shù)量巨大，一一核算其對應(yīng)票據(jù)、賬目，工作量十分龐大，且保險金額不需要絕對準(zhǔn)確。為此，甲公司采用“庫存商品”賬戶余額乘以1.13倍（1+進口增值稅稅率13%），計算庫存商品含稅金額。由于港口費增值稅相對較少，且稅率為6%，低于13%，這樣計算的結(jié)果不會偏離庫存商品含稅金額太多，也能夠確保包含所有增值稅稅額。

2.甲公司存貨項目保險金額5.5億元的確認(rèn)方法

2015年4月，甲公司在給存貨投保時，參考其2013年、2014年年末，2015年1—3月月末庫存商品含稅金額（人民幣貨值+進口關(guān)稅+進口增值稅+港口費），計算確認(rèn)存貨項目保險金額。

2013年12月31日，2014年12月31日，2015年1月31日、2月28日、3月31日，甲公司“庫存商品”賬戶余額分別為34 657萬元、43 253萬元、46 478萬元、45 452萬元、46 732萬元，均乘以1.13倍計算的庫存商品含稅金額分別為39 162萬元、48 876元、52 520萬元、51 361萬元、52 807萬元，2013年末、2014年末、2015年1—3月月末庫存商品含稅金額均值為48 945萬元；考慮到為2015年存貨投保，2015年1—3月月末庫存商品含稅金額均值為52 229萬元，每年1、2、3月是春節(jié)期間，公司需要備貨，一般為每年庫存商品的峰值；投保金額的均值設(shè)定為庫存商品含稅金額5億元，為了保證月度庫存商品的峰值在投保范圍內(nèi)，在5億元基礎(chǔ)上乘以1.1倍，存貨項目投保金額最終確定為庫存商品含稅金額5.5億元。

3.甲公司以存貨項目含稅投保為目的

基于財產(chǎn)保險的核心原則，甲公司對存貨項目投保的目的非常明確，就是存貨一旦受損，存貨的實際損失能夠得到乙公司賠償。甲公司投保的存貨均為進口的貨物，其成本包括人民幣貨值、進口關(guān)稅、進口增值稅及港口費，即存貨成本包含增值稅。從甲公司對存貨投保的目的可以看出，存貨項目保險金額5.5億元為庫存商品含稅金額，即存貨項目含稅投保。無論簽訂保險合同后事態(tài)如何變化，都不能影響和改變甲公司投保當(dāng)時的真實意思表示，那就是甲公司存貨項目含稅投保。

（二）存貨受損時應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)

保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨——賬面余額”，甲公司認(rèn)為對存貨應(yīng)當(dāng)按存貨的歷史成本（含增值稅）賠償，乙公司認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按存貨賬面余額（不含增值稅）賠償，存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)是否包含增值稅成為解決保險合同糾紛案件的突破口。

1.會計基本準(zhǔn)則規(guī)定財產(chǎn)的計價方法

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十一、四十二條的規(guī)定，會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

2.保險合同約定財產(chǎn)賠償?shù)挠媰r方法

《保險合同》第九條約定，保險標(biāo)的的保險價值可以為出險時的重置價值、出險時的賬面余額、出險時的市場價值或其他價值，由投保人與保險人協(xié)商確定，并在本保險合同中載明。保險合同載明，“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：建筑和機器——重置價值、新購置價值，存貨——賬面余額?！?/p>

顯然，“賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)：存貨——賬面余額”，不能簡單地從字面上理解為“存貨”賬戶的余額，而是指存貨受損時，保險人對存貨損失的計價方法為歷史成本計價，而不是采用重置成本或公允價值計價，即保險人應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為存貨賠償?shù)挠嬎慊A(chǔ)。

（三）甲公司存貨歷史成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅

1.存貨準(zhǔn)則規(guī)定存貨的歷史成本

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第五、六條的規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量，即存貨的歷史成本就是購進存貨付出的代價。甲公司為進口存貨付出的代價包括人民幣貨值、進口關(guān)稅、進口增值稅及港口費。存貨的歷史成本是否應(yīng)當(dāng)包含增值稅稅額問題，存貨準(zhǔn)則并沒有規(guī)定。為此，乙公司有關(guān)甲公司“‘存貨金額不應(yīng)含增值稅稅額”的說法沒有法律依據(jù)。

2.試點納稅人應(yīng)將增值稅計入存貨成本

依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法》的通知（財稅〔2012〕38號通知）和北京國稅〔2014〕35號公告的有關(guān)規(guī)定，甲公司屬于試點納稅人，自2014年12月1日起，購進農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額，實施核定扣除辦法，即購進農(nóng)產(chǎn)品時，不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額；對已經(jīng)抵扣的，要將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額做轉(zhuǎn)出處理。購進農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計入成本科目，即存貨的歷史成本包含增值稅。endprint

3.乙公司認(rèn)可甲公司屬于試點納稅人

《結(jié)案告知書》中，乙公司認(rèn)可甲公司已繳納進口增值稅的事實；乙公司認(rèn)可甲公司屬于財稅〔2012〕38號通知和北京國稅〔2014〕35號公告中所述的試點納稅人范圍，認(rèn)可甲公司購進農(nóng)產(chǎn)品取得農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進口增值稅專用繳款書時未曾抵扣增值稅進項稅額的事實。根據(jù)35號公告，進口貨物、貨值和增值稅額一并計入存貨成本，說明執(zhí)行35號公告的存貨成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅。乙公司認(rèn)為甲公司未按照規(guī)定，將注明的金額及增值稅額一并計入成本科目。在保險責(zé)任事故發(fā)生后，乙公司應(yīng)當(dāng)勘查事故發(fā)生的原因和實際損失金額，而不應(yīng)該重點關(guān)注甲公司如何記賬，這是甲公司內(nèi)部管理問題，更不能以此作為拒絕賠償?shù)囊罁?jù)。

4.甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額

甲公司嚴(yán)格執(zhí)行北京國稅〔2014〕35號公告有關(guān)銷售時核準(zhǔn)抵扣增值稅稅款的規(guī)定，從2014年12月至2015年5月，平均分6個月轉(zhuǎn)出增值稅進項稅額，將2014年11月之前已抵扣的增值稅進項稅額4 436萬元分六個月平均轉(zhuǎn)出；2014年12月之后購進農(nóng)產(chǎn)品的增值稅就沒有再在進口時進行抵扣。這說明甲公司存貨在銷售前均未抵扣增值稅進項稅額，即甲公司存貨的歷史成本確實包含增值稅。

（四）甲公司存貨歷史成本實質(zhì)上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構(gòu)成

1.甲公司存貨歷史成本分別記入“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶

甲公司經(jīng)營的農(nóng)產(chǎn)品全部是進口貨物，進口增值稅由海關(guān)代征，金額明確，不需要核定，將來銷售時還得將進項稅額從存貨成本中剔除，鑒于這一考慮，將存貨含稅成本分別記入“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶。

2.記入“進項稅額”賬戶不等于抵扣增值稅進項稅額

《結(jié)案告知書》中，乙公司錯誤地認(rèn)為記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”賬戶，就是抵扣了“增值稅進項稅額”，因而增值稅不構(gòu)成存貨的成本，這是一個誤讀。反之，可以推出乙公司對甲公司存貨成本應(yīng)當(dāng)包含增值稅的認(rèn)可。記入“進項稅額”賬戶和抵扣增值稅進項稅額是兩個概念、兩個系統(tǒng)、兩套思路。前者是依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行會計處理，會計上計入負(fù)債的借方，可以理解為負(fù)債的減少，也可以理解為資產(chǎn)的增加；后者是根據(jù)稅法規(guī)定將進項稅額計入增值稅報稅系統(tǒng)，才能夠抵扣增值稅進項稅額。

3.實質(zhì)上由兩個賬戶共同構(gòu)成了存貨成本

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。甲公司基于實質(zhì)重于形式原則的規(guī)定，形式上將存貨成本分別記入“庫存商品”和“進項稅額”賬戶的借方，記入“進項稅額”賬戶并不等于抵扣了增值稅進項稅額，實質(zhì)上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構(gòu)成了存貨的歷史成本。

綜上所述，乙公司應(yīng)當(dāng)賠償甲公司主張的存貨增值稅損失1 181萬元。

四、減少增值稅損失保險賠償爭議的建議

（一）從立法層面，完善立法，細(xì)化增值稅賠償有關(guān)規(guī)定

有關(guān)增值稅損失的賠償問題，應(yīng)當(dāng)完善立法，細(xì)化法律規(guī)定，提高可操作性。應(yīng)當(dāng)在《保險法》中明確規(guī)定，投保時財產(chǎn)保險應(yīng)當(dāng)按含增值稅金額投保，財產(chǎn)賠償金額計算基礎(chǔ)也應(yīng)當(dāng)包含增值稅損失，以彌補增值稅損失是否應(yīng)當(dāng)賠償?shù)姆蛇m用漏洞。

（二）從保險合同層面，明確約定增值稅賠償問題

目前，保險人使用的合同文本基本上沒有對是否含稅投保做出明確約定，投保人也未認(rèn)識到明確約定該條款的重要意義，這樣出險時對有關(guān)增值稅損失是否應(yīng)當(dāng)賠償問題極易產(chǎn)生爭議。為此，最簡單直接的辦法，就是在保險合同中明確約定存貨項目等財產(chǎn)含增值稅投保、含增值稅賠償。

（三）從實際操作層面，提高保險雙方團隊專業(yè)水平，嚴(yán)格履行告知義務(wù)

財產(chǎn)保險合同十分復(fù)雜，保險雙方應(yīng)當(dāng)組建精通法律、財務(wù)、稅務(wù)等專業(yè)人員團隊，對保險條款，特別是理賠計價方法進行商討、確認(rèn)。在簽訂保險合同之前，乙公司如果告知甲公司提供保險金額5.5億元的計算依據(jù)，就不會出現(xiàn)有關(guān)存貨保險范圍是否包含增值稅的爭議。投保人與保險人關(guān)系中，保險人處于強勢地位，提供格式條款，應(yīng)當(dāng)向投保人這一弱勢群體提供相應(yīng)的解釋，嚴(yán)格履行告知義務(wù)。投保人應(yīng)當(dāng)提供客觀真實的投保金額及其計算依據(jù)，保險人應(yīng)當(dāng)在接受投保前核查并留存投保人資產(chǎn)負(fù)債表等資料，以免出險時，保險雙方各執(zhí)一詞、曲解保險合同本意；應(yīng)盡量避免或者減少理賠糾紛，降低保險合同履約成本。

五、結(jié)論

在全面施行增值稅的大前提下，不僅是投保存貨受損存在增值稅損失賠償問題，而且涉及面更廣、金額更大、周期更長、核算更復(fù)雜的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他財產(chǎn)保險，也同樣存在增值稅損失賠償問題。針對增值稅損失保險賠償這一普遍、客觀、實在、尖銳且亟待解決的現(xiàn)實問題，本文從立法層面細(xì)化規(guī)定，從保險合同層面明確約定，從實際操作層面加強管理等方面提出減少爭議的建議，以引起立法司法機關(guān)、保險合同雙方對財產(chǎn)保險增值稅賠償問題的關(guān)注，應(yīng)盡量避免或者減少理賠糾紛，降低保險合同履約成本，能夠更好地保護保險雙方合法權(quán)益，促進保險雙方長期合作。endprint