馬元駒+潘迪

【摘 要】 隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，服務(wù)業(yè)已經(jīng)成為了國民經(jīng)濟的重要命脈。基于信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)自身的特點，以信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司為樣本，文章試圖以強調(diào)客戶是價值的共同創(chuàng)造者的“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”①觀[1]為分析框架，遵循收入和費用配比的會計邏輯，論證了收入動因成本是為了獲得客戶認可的收入而發(fā)生的支出，以及營業(yè)凈收入是驅(qū)動收入動因成本上升或下降的成本動因。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出不同于傳統(tǒng)的具有全新成本和成本動因邏輯關(guān)系的成本方程，采用最小二乘法逐個估計出樣本公司收入動因成本的固定成本和單位變動成本，進而描述了信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本習(xí)性結(jié)構(gòu)，為管理會計工具在信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 服務(wù)主導(dǎo)邏輯； 營業(yè)凈收入； 收入動因成本

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0015-05

引 言

服務(wù)主導(dǎo)邏輯是相對于商品主導(dǎo)邏輯的一個概念?！吧唐分鲗?dǎo)邏輯”（Goods Dominant Logic）②強調(diào)在價值創(chuàng)造的鏈條中商品處于中心位置，服務(wù)在價值創(chuàng)造中處于從屬于商品的輔助地位，并一直被廣泛認同[2]。商品主導(dǎo)邏輯是工業(yè)革命的產(chǎn)物[3]。在工業(yè)革命背景下，工廠是世界經(jīng)濟的基本生產(chǎn)單位，有形商品是國民財富的基本來源[4]。隨著科學(xué)技術(shù)的突飛猛進，金融、軟件、娛樂、教育等行業(yè)開始導(dǎo)入了電子服務(wù)業(yè)等無形的服務(wù)技術(shù)，并不斷取得成功，服務(wù)主導(dǎo)邏輯也開始步入到各行各業(yè)。2004年Vargo et al.[5]在營銷學(xué)雜志《營銷》發(fā)表的《向著新的營銷主導(dǎo)邏輯邁進》（Evolving to a New Dominant Logic for Marketing）論文中指出應(yīng)當(dāng)遵循一種服務(wù)主導(dǎo)邏輯（Service Dominant logic）來重新審視商品和服務(wù)，不要對兩者進行主次或優(yōu)劣區(qū)分，而是把兩者統(tǒng)一到服務(wù)旗下，進而重新思考市場交易、價值創(chuàng)造等基本問題。服務(wù)主導(dǎo)邏輯一經(jīng)提出，就在國際學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了強烈的反響。

服務(wù)主導(dǎo)邏輯主張，服務(wù)是一切經(jīng)濟交換的根本性基礎(chǔ)，所有經(jīng)濟都是服務(wù)經(jīng)濟。由于信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)呈現(xiàn)出的“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的特征比較明顯，因此，本文基于“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的理念，對信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)按照服務(wù)主導(dǎo)邏輯來確定成本和成本動因，這對于提高該行業(yè)管理會計工具應(yīng)用的水平具有重要的理論和實踐價值。

一、基于“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的成本及成本動因

信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)不同于傳統(tǒng)的以商品生產(chǎn)為中心的制造業(yè)，該行業(yè)是通過開發(fā)信息資源并加以利用，從而以獨特的內(nèi)容形式來幫助顧客解決問題的社會經(jīng)濟行為，該過程綜合了對信息的生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲、傳輸、檢索和利用。Zeithatml et al.[6]把服務(wù)特征歸納為無形性（Intangibility）、異質(zhì)性（Heterogeneity）、不可分性（Inseparability）和易逝性（Perishability），這是基于“商品主導(dǎo)邏輯”下將服務(wù)與商品進行區(qū)分的主要標(biāo)志。鐘振東等[7]認為在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)和顧客可以通過相互之間的互動來共同創(chuàng)造顧客價值，價值創(chuàng)造過程體現(xiàn)在顧客的自我服務(wù)消費過程，企業(yè)只是提供一個價值主張，關(guān)鍵在于顧客所使用的操作性資源即知識、技能、經(jīng)驗等。越來越多的信息技術(shù)公司提供的是以消費者為導(dǎo)向的結(jié)合商品和服務(wù)所形成的“解決方案”（Solutions）[8]。劉飛等[9]以中國移動應(yīng)用商場為例發(fā)現(xiàn)在基于服務(wù)主導(dǎo)邏輯的全球網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，服務(wù)創(chuàng)新指為顧客所提供的、能夠創(chuàng)造顧客價值的新服務(wù)體驗或新服務(wù)解決方案?？梢娢覈畔鬏敗④浖托畔⒓夹g(shù)服務(wù)業(yè)的定位更符合這種基于服務(wù)主導(dǎo)邏輯界定的服務(wù)的范疇。因為信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)針對的主要是操作性資源③，而非傳統(tǒng)的有形的對象性資源④，關(guān)注的是客戶的操作過程、客戶的利益即操作感受和體驗等[10]。信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)很難區(qū)分商品和服務(wù)，具體的商品已經(jīng)演變成了傳遞服務(wù)的媒介，通過一定的行動流程并應(yīng)用企業(yè)或機構(gòu)的資源及自身的專業(yè)化知識技能等來實現(xiàn)其他實體（消費者）的利益。此外，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)也沖破了“商品主導(dǎo)邏輯”中關(guān)于物理媒介必須存在的定式，不需要面對面交易即可完成軟件、信息服務(wù)的流通。綜上所述，對于信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)成本和成本動因的分析，就應(yīng)該更關(guān)注服務(wù)這種技術(shù)操作、應(yīng)用的過程，而不是傳統(tǒng)的生產(chǎn)、制造過程，這就要求我們以服務(wù)主導(dǎo)邏輯為出發(fā)點來研究該行業(yè)的成本和成本動因。

（一）成本的特征與確定

劉林青等[11]認為由“商品主導(dǎo)邏輯”轉(zhuǎn)為按照“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”，就應(yīng)該強調(diào)顧客是價值的共同創(chuàng)造者，而非價值的毀滅者。他們以蘋果公司為例，指出該公司將硬件、軟件和服務(wù)三位一體地整合在一起，表面上以硬件為主，但實際上以能夠無限延伸的內(nèi)容和服務(wù)為主，IT公司主攻的戰(zhàn)場在消費者的右腦與左心房。顧客真正關(guān)心的不是企業(yè)提供的是商品還是服務(wù)，而是其背后所帶來的效用和便利，也就是能否解決他遇到的問題，這種“效用和便利”是非物質(zhì)性的，更多地取決于顧客的體驗和感受，正如信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)目前已經(jīng)很難區(qū)分“商品”與“服務(wù)”的界限，提供的更多的既不是純商品也不是純服務(wù)，而是將兩者組合的“解決方案”，軟件通常只是為了提供服務(wù)而設(shè)立的重要載體，而在商品和服務(wù)帶來的全部貢獻中，服務(wù)的貢獻起到?jīng)Q定性的作用。信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的科技產(chǎn)品必須結(jié)合消費者的激動、幻想和創(chuàng)作。那么按照“商品主導(dǎo)邏輯”確定的全部成本、制造成本、營業(yè)成本等成本概念作為信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)企業(yè)的成本都不能揭示服務(wù)主導(dǎo)邏輯成本的本質(zhì)特征，在實務(wù)操作上也具有很大的局限性。此外，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)公司的競爭優(yōu)勢主要體現(xiàn)在價值網(wǎng)絡(luò)體系和服務(wù)的延展、靈活性以及服務(wù)所塑造的文化。因此，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)就是以顧客的體驗和感受為出發(fā)點，來整合相應(yīng)的操作性資源，那么“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”下信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本就可以界定為從客戶利益出發(fā)、與客戶利益、體驗、感受相關(guān)的成本。如前所述成本是從客戶利益出發(fā)、與客戶利益、體驗、感受相關(guān)的成本，但是這些成本發(fā)生的直接目的就是獲得客戶和企業(yè)認可的營業(yè)收入，換句話說成本是為了取得營業(yè)收入而發(fā)生的支出，本文稱之為“收入動因成本”。簡單地說，如果比照利潤表的項目而言，收入動因成本就是營業(yè)成本、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用四個項目之和。用公式可以表示為：收入動因成本=營業(yè)成本+銷售費用+管理費用+財務(wù)費用。endprint

收入動因成本就是與獲取客戶認可的收入相配比的成本，也是管理會計進行成本習(xí)性分析的對象。

（二）成本動因的特征與確定

在服務(wù)主導(dǎo)邏輯的語境下，收入是對服務(wù)合理定價機制的結(jié)果，成本是為取得客戶認可的收入而發(fā)生的支出。因此，使用營業(yè)收入作為驅(qū)動收入動因成本的成本動因，與服務(wù)主導(dǎo)邏輯的理念相吻合。營業(yè)收入是驅(qū)動收入動因成本上升或下降的因素，也是顧客實現(xiàn)自己的需求所愿意支付的服務(wù)代價，這充分反映了收入的本質(zhì)。既然營業(yè)收入是企業(yè)一方所得到的客戶所付出的符合自己利益的代價，用營業(yè)收入作為驅(qū)動成本的成本動因，符合一個企業(yè)為了客戶利益而使用自身資源和能力的過程，這個過程完全是以企業(yè)和客戶認可的價值創(chuàng)造——營業(yè)收入為出發(fā)點和歸宿的。因此，確定營業(yè)收入作為成本動因符合“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的內(nèi)涵。值得指出的是：營業(yè)收入中包含了消費稅、關(guān)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等代征代繳的稅費，這些都是為國家代征代繳的稅費，是需要上交國家的，并不真正形成企業(yè)的收入，也就是說既不能用來彌補企業(yè)發(fā)生的成本費用，也不能使所有者權(quán)益增加。因此，應(yīng)該從營業(yè)收入中剔除營業(yè)稅金及附加，以得到真正意義上的收入即營業(yè)收入，本文稱之為營業(yè)凈收入[12]。這樣的營業(yè)凈收入才能與為取得收入而發(fā)生的支出相匹配，保證了收入與費用之間的因果邏輯關(guān)系。對應(yīng)利潤表的項目，營業(yè)凈收入就是營業(yè)收入與營業(yè)稅金及附加之差。營業(yè)凈收入的計算公式為：

營業(yè)凈收入⑤=營業(yè)收入-營業(yè)稅金及附加

營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加⑥

二、實證檢驗

依據(jù)“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”，對信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本和成本動因進行分析，確定了獲得客戶認可的收入相配比的成本——收入動因成本，即需要進行規(guī)劃、控制的成本，也確定了驅(qū)動成本上升和下降的成本動因——營業(yè)凈收入。它為我們進行成本習(xí)性分析找到了新的思路和新的方向，并借鑒馬元駒等[13]的研究成果構(gòu)建成本模型如下：

Rdrcost=α+β×Netrev

Rdrcost為收入動因成本，為取得收入而發(fā)生的支出；Netrev為營業(yè)凈收入，是驅(qū)動收入動因成本上升和下降的驅(qū)動因素。變量定義如表1所示。

按照服務(wù)主導(dǎo)邏輯下的成本和成本動因的邏輯關(guān)系構(gòu)建的成本模型，對信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本進行成本習(xí)性分析，并在此基礎(chǔ)上描繪出該行業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。

（一）樣本選擇和描述性統(tǒng)計

本文選擇滬深兩市A股信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)150家上市公司2008年1季度到2015年2季度30個季度的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，共2 856個觀測值。對數(shù)據(jù)進行相應(yīng)剔除，剔除標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）季度期數(shù)小于3的公司；（2）收入動因成本、營業(yè)凈收入以及核心營業(yè)利潤為負值的公司；（3）數(shù)據(jù)不完整的公司及ST公司，剔除后共得到126家公司2 478個觀測數(shù)據(jù)，其中季度期數(shù)不連續(xù)的有100家公司。

本文的樣本數(shù)據(jù)來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫，并利用Stata 12軟件進行數(shù)據(jù)的處理。所選樣本中有21%的公司包含連續(xù)30個季度的數(shù)據(jù)。

從2008年1季度到2015年2季度的季度數(shù)據(jù)來看，季度收入動因成本的均值為877.1百萬元，最小值和最大值分別為0.194百萬元和84 280百萬元；季度營業(yè)凈收入的均值為949.1百萬元，最小值和最大值分別為0和96 351百萬元，差距較大，說明信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司成本以及收入差異化較大，各公司間規(guī)模和發(fā)展水平相差甚遠。主要變量的描述性統(tǒng)計如表2所示。

（二）成本習(xí)性分析

本文對126家樣本公司逐個進行回歸，求出每個方程的截距項、回歸系數(shù)、T值、P值和R平方?；貧w結(jié)果的截距項代表不隨營業(yè)凈收入變化的固定收入動因成本，即固定成本，記為a；回歸系數(shù)代表隨營業(yè)凈收入變化的收入動因成本的變動率，即變動成本率，記為b。由于數(shù)據(jù)太多，不便于將每個方程的結(jié)果一一列出，本文分組列出回歸結(jié)果。第一組別共有49家公司，占公司樣本總數(shù)的38.89%，并且其中的a和b都是正數(shù)，回歸方程平均的R平方為84.42%，說明該組的方程擬合效果很好，營業(yè)凈收入（Netrev）可以在84%的水平上解釋收入動因成本（Rdrcost）。第二組別共有39家公司，占公司樣本總數(shù)的30.95%，回歸方程平均的R平方為92.38%，前兩組公司共占樣本總數(shù)的69.84%。第三組別有15家公司，占公司樣本總數(shù)的11.90%，回歸方程平均的R平方為92.28%。第四組別有20家公司，占公司樣本總數(shù)的15.87%，回歸方程平均的R平方為89.59%。由于最后兩組數(shù)量很少，兩組合計只占公司總數(shù)量的2.38%，不具有代表性，因此在本文的分析中不再單獨列示。各組別的具體情況如表3所示。

其中第一組數(shù)據(jù)的固定成本和變動成本率都是正數(shù)且都是顯著的，從會計上和統(tǒng)計上都具有意義，第二組數(shù)據(jù)雖然α不顯著，但β顯著而且α和β都是正數(shù)，符合會計學(xué)常理。本文認為利用樣本數(shù)據(jù)分解出各個公司的固定成本和變動成本率屬于前兩組是合理的，前兩組共88家公司，占比69.84%，基本上可以近似地反映信息傳輸業(yè)公司的成本習(xí)性及其成本結(jié)構(gòu)。

三、驗證基于“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”確定的成本動因的合理性

為了避免僅使用2008年1季度—2015年2季度單一的30個季度數(shù)據(jù)的局限性，這里采用季度滾動的方法來驗證營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性。通過依次向后滾動1個季度的方法來得到相應(yīng)的固定成本和變動成本分組結(jié)果，統(tǒng)計前兩組的占比情況。

1.利用2008年2季度—2015年3季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表4。此時得到的樣本總數(shù)是131家，分解得到的第1組公司為49家，第2組公司38家，前兩組公司共87家，占比66.41%。

2.利用2008年3季度—2015年4季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表5。此時得到的樣本總數(shù)是132家，分解得到的第1組公司為54家，第2組公司31家，前兩組公司共85家，占比64.39%。endprint

3.利用2008年4季度—2016年1季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表6。此時得到的樣本總數(shù)是141家，分解得到的第1組公司為57家，第2組公司38家，前兩組公司共95家，占比67.38%。

4.利用2009年1季度—2016年2季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表7。此時得到的樣本總數(shù)是140家，分解得到的第1組公司為53家，第2組公司44家，前兩組公司共97家，占比69.29%。

綜合以上，通過季度滾動的方法所得到的前兩組樣本數(shù)占總樣本比值都高于60%，均值為66.87%，說明用營業(yè)凈收入作為收入動因確定的模型做分析的前兩組樣本并不受30個固定季度的影響，季度滾動后所得到的分組結(jié)果基本一致，在一定程度上能夠驗證營業(yè)凈收入作為收入動因具有合理性。

四、結(jié)論

首先，根據(jù)服務(wù)主導(dǎo)邏輯，成本是從客戶利益出發(fā)，與客戶利益、體驗、感受相關(guān)的支出，收入是提供服務(wù)而得到的由企業(yè)和客戶共同認可的價值形式，進而論證了收入動因成本是獲得客戶認可的收入而發(fā)生的支出以及營業(yè)凈收入是驅(qū)動收入動因成本上升或下降的成本動因。從新的視角重新解釋了成本和成本動因的機理，從而為構(gòu)建具有新型的成本和成本動因邏輯關(guān)系的成本方程奠定了理論基礎(chǔ)。

其次，以服務(wù)主導(dǎo)邏輯特征明顯的信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)行業(yè)為樣本，建立了以收入動因成本為因變量，以營業(yè)凈收入為自變量的成本模型，進而對該行業(yè)各個樣本企業(yè)的收入動因成本進行了成本習(xí)性分析，通過季度滾動方法系統(tǒng)驗證營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性，通過逐家公司的成本分解，得到適合分析的前兩組樣本占總樣本比例均高于60%，可見分解結(jié)果并不受30個固定季度的影響。說明遵循“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”理念，確定收入動因成本是獲得客戶認可的收入而發(fā)生的支出，以及收入是提供服務(wù)而得到的由企業(yè)和客戶共同認可的價值形式，即營業(yè)凈收入是驅(qū)動收入動因成本上升或下降的成本動因是合理的和可接受的。

最后，以服務(wù)主導(dǎo)邏輯為基礎(chǔ)的成本習(xí)性分析，是以利潤表呈列的數(shù)據(jù)為數(shù)據(jù)來源，使得管理會計工具的應(yīng)用擺脫了不易獲取“業(yè)務(wù)量”的束縛，也省去了管理會計成本習(xí)性分析的工作量，從而找到了克服數(shù)據(jù)收集成本高的制約管理會計工具應(yīng)用的瓶頸[14]，擴大了管理會計工具的應(yīng)用范圍，也有力地促進了財務(wù)會計和管理會計的融合。

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