崔志娟

【摘 要】 政府和社會資本合作（簡稱PPP）投融資模式作為公共基礎領域新的投融資方式，填補了社會資本投資公共基礎領域的空白。文章以《政府會計準則——基本準則》和《特許經(jīng)營服務協(xié)議：授予方》（IPSAS 32）為基礎，結合《預算法》，通過PPP項目所涉資產的政策梳理，利用邏輯分析法，形成PPP項目資產確屬條件基礎。文章通過土地使用權與公共基礎設施投資權一致性的判斷，以及PPP模式的具體業(yè)務類型，詳解為資產所有權分別由政府方確認和項目公司確認情況，分析了政府擁有資產所有權情況下，項目公司獲取的資產類型，并給出了政府會計的貸方不確認政府負債的會計處理建議，研究結果可為利用PPP模式進行基礎設施投資的會計處理提供一定的參考和借鑒。

【關鍵詞】 PPP項目； 政府會計； 資產權屬； 會計確認基礎

【中圖分類號】 F270 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0002-08

黨的十八屆三中全會提出“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與社會基礎設施投資和運營”，通過PPP模式吸引社會資本參與到公共基礎設施領域進行投資和服務就成了社會關注的熱點。PPP模式在我國稱之為“政府和社會資本合作模式”（以下簡稱PPP模式）。何謂PPP？從目前已有的法律法規(guī)政策文件來看，層級較高的是國辦發(fā)〔2015〕42號文[1]的定義：“政府和社會資本合作模式”是公共服務供給機制的重大創(chuàng)新，即政府采取競爭性方式擇優(yōu)選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，明確責權利關系，由社會資本提供公共服務，政府依據(jù)公共服務績效評價結果向社會資本支付相應對價，保證社會資本獲得合理收益。政府和社會資本合作模式有利于充分發(fā)揮市場機制作用，提升公共服務的供給質量和效率，實現(xiàn)公共利益最大化。由我國PPP模式定義可知，通過PPP模式引入社會資本進行項目的投資運營，政府需要按照公共服務績效評價結果向社會資本支付對價，那么，社會資本投資的公共基礎設施權屬歸誰？政府如何對PPP項目中政府資源配置進行會計資產權屬確認？在權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度中，PPP的政府會計確屬將是非常重要的一環(huán)。

一、PPP項目的政府會計確認基礎

權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度作為深化財稅體制改革的重要舉措，以及2014年修訂的《中華人民共和國預算法》要求各級政府財政部門應當按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告。為此，2014年，國務院發(fā)布了《關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號），建立政府會計準則體系和政府財務報告制度框架體系。PPP項目的政府資源需要在綜合財務報告中反映，是因為PPP項目的支出需要通過預算列支①。PPP項目是政府公共服務供給機制的重大創(chuàng)新，其會計確認基礎需要考慮政府資源配置方式和配置要求。

（一）PPP項目的政府資源配置方式

結合PPP項目全生命周期看，政府在PPP項目資源配置方式上主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，政府參與到項目公司投資中，與社會資本共同提供公共產品或服務；另一方面，政府作為購買者身份以政府付費或差額補助方式為公眾提供公共產品或服務。

1.項目資源投入的政府資源配置。從PPP項目政府資源投入的方式看，主要有兩種形式②：一是土地使用權讓渡。土地使用權是一種物權，有特定的使用權讓渡期限，國辦發(fā)〔2015〕42號文明確規(guī)定，“以多種方式保障項目建設用地，包括劃撥、出讓、租賃、作價出資等”，即以有償或無償?shù)姆绞竭M行土地供應。在土地有償出讓方面，財金〔2016〕91號[2]規(guī)定，“除公共租賃住房和政府投資建設不以盈利為目的、具有公益性質的農產品批發(fā)市場用地可以作價出資方式供應外，其余土地均應以出讓或租賃方式供應，及時足額收取土地有償使用收入”，獲取的土地有償使用收入會增加當?shù)卣恼痤A算，這種情況下，表現(xiàn)為政府資產結構的變化，一項無形資產和一項貨幣資金間的轉換。二是政府參股的出資方式。根據(jù)財金〔2014〕156號可知，PPP項目通常采用項目公司方式運作，政府在項目公司的出資比例范圍為[0，50），即參股不控股。這里的項目參股出資通常體現(xiàn)為國有資本出資，按照項目合同約定的股權結構投資比例和注冊資本金額度確定當?shù)卣畤匈Y本的出資額，這種出資額通常表現(xiàn)為兩種形式：一是平臺公司或當?shù)貒蟮拇媪繃匈Y本代表政府出資，二是政府的國有資本預算資金作為資本金支出由平臺公司代表政府出資。不管是存量國有資本出資還是新增國有資本出資到項目公司，都是一種資本金的投入，按照國有資本保值增值的要求，在項目公司存續(xù)期間，社會資本方負責項目公司的管理和運營，政府參股的國有資本在項目公司存續(xù)期間循環(huán)使用，項目合作期滿清算時可以收回。所以，政府參股資金的支出是屬于資本金性質支出，納入到國有資本預算支出中。

2.購買公共服務的政府資源配置。項目公司提供公共產品和服務后的回報方式有三種：政府付費、使用者付費、可行性缺口補助。通過解構回報方式的資金來源可以看出，公共產品或服務的直接使用者和政府是付費的兩大主體。一是使用者付費主體?？赡苡腥藭J為，使用者付費與政府資源配置無關，實則不然，在公共物品和服務提供上，如供水、供暖等，使用者在獲取公共物品時并沒有可選擇提供方的權利，提供方在某一用戶不付費的情況下有時也無法停止為其提供物品或服務。公共物品和服務的這種公共特征，導致項目公司從使用者處收費的權利只能來自于政府的行政許可，也就是常說的特許經(jīng)營權。二是政府付費主體。政府付費是政府通過預算列支作為購買項目公司提供公共服務的對價支出。對于非經(jīng)營性和準經(jīng)營性項目來講，項目公司無法獨自承擔其需求風險，通常由政府獨自承擔其需求風險或政府和項目公司共同承擔其需求風險，這種情況下政府存在著支付義務，這種支付義務通常需要納入預算中。

3.PPP項目政府資源配置組合模式。結合項目資源投入的政府資源配置和購買公共服務的政府資源配置分析，主要有土地使用權、項目參股資本金、特許經(jīng)營權、政府付費資金四種情況，其中土地使用權和特許經(jīng)營權屬于無形資產投入，項目參股資金和政府付費資金屬于預算資金。預算資金的資源配置方式取決于合同約定的投融資結構設計和項目的回報機制，若是政府方在項目中不參股，則項目公司的設立完全取決于中標企業(yè)的意愿；若政府方參股，則必須成立項目公司，政府要在項目公司中出資。若項目公司的回報機制是使用者付費，則政府不存在直接的支付義務，否則，需要納入公共預算通過政府付費或可行性缺口補助支付（簡稱為政府支付）。不考慮項目建設用地情況，根據(jù)政府方是否參股以及不同的付費機制③，可將PPP項目的政府資源配置方式劃分為如下四種，如圖1所示。endprint

從PPP項目預算支付的政府資源配置具體形式看，最復雜的是第①種，參股支付型。政府在項目公司中參股，并對項目公司提供的服務進行政府付費。但政府的參股資金和政府付費的資金進入政府預算④的口徑不同，政府參股通常情況下是通過當?shù)卣钠脚_公司⑤[3]或國有公司出資，屬于國有資本經(jīng)營預算⑥口徑，而政府付費支出則需要通過一般公共預算⑦口徑。這種方式下的資源配置要區(qū)分兩種不同方式。最簡單的是第③種，以權易權型。政府既不參與項目投資，也不承擔使用預算資金直接支付公共服務的義務。這種情況下沒有直接的資金流出，但通常政府是以非貨幣交易方式進行“以權易權”，具體表現(xiàn)為以“特許經(jīng)營權換取公共服務提供”，也就是說，政府方通過特許經(jīng)營權讓渡獲取社會資本方提供建造服務權利，社會資本方利用特許收費權向使用者收費獲取未來經(jīng)濟利益的流入，來補償資金建造公共基礎設施以提供公共服務的成本和合理利潤。第②種和第④種介于第①種和第③種之間，分別是參股易權型和直接支付型。參股易權型表現(xiàn)為政府參股、特許經(jīng)營權讓渡組合，直接支付型表現(xiàn)為對于公共服務的購買采用單純的政府支付。

從土地供應的兩種方式上來看，符合土地劃撥目錄的項目可以采用劃撥方式，對于營利性項目通常采用土地有償轉讓方式。結合項目建設的土地供應的不同方式，不同資源配置所涉及到的政府資源具體內容如表1。

（二）PPP項目的政府資源配置要求

2017年1月，中辦國辦印發(fā)了《關于創(chuàng)新政府配置資源方式的指導意見》。PPP作為創(chuàng)新政府資源配置的一種方式，雖然沒有單獨規(guī)定PPP項目的資源配置要求，但對于政府資源通過參股和（或）政府支付方式進行配置還是有相應規(guī)定的。

1.政府參股PPP項目的具體規(guī)定

按照財政部印發(fā)的《PPP項目合同指南（試行）》（財金〔2014〕156號）[4]中第一章（總則）第一節(jié)（PPP項目主要參與方）中對項目公司設立的規(guī)定，“社會資本是PPP項目的實際投資人。但在PPP實踐中，社會資本通常不會直接作為PPP項目的實施主體，而會專門針對該項目成立項目公司，作為PPP項目合同及項目其他相關合同的簽約主體，負責項目具體實施。項目公司是依法設立的自主運營、自負盈虧的具有獨立法人資格的經(jīng)營實體。項目公司可以由社會資本（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)組成的聯(lián)合體）出資設立，也可以由政府和社會資本共同出資設立。但政府在項目公司中的持股比例應當?shù)陀?0%，且不具有實際控制力及管理權?！庇纱丝闯觯梢詤⒐蒔PP項目公司，也可以不參股項目公司。若政府參股項目公司出資，其出資額取決于兩個因素：項目資本金和參股比例。這兩個因素分別受國家資本金制度的規(guī)定限制和投融資結構約束。

（1）項目資本金制度⑧。為建立投資風險約束機制，防范金融機構風險，國務院針對投資項目制定了項目資本金制度。1996年，國務院發(fā)布了《關于固定資產投資項目試行資本金制度》的通知（國發(fā)〔1996〕35號）[5]，通知中將投資項目分為兩類：一類是經(jīng)營性投資項目，一類是公益類投資項目。對于經(jīng)營性投資項目，文中規(guī)定：“對各種經(jīng)營性投資項目，包括國有單位的基本建設、技術改造、房地產開發(fā)項目和集體投資項目，試行資本金制度，投資項目必須首先落實資本金才能進行建設⑨?！边@里的經(jīng)營性投資項目包括政府的經(jīng)營類投資項目和企業(yè)的經(jīng)營類投資項目。但項目資本金制度對于公益性投資項目未做要求：“公益性投資項目不實行資本金制度”⑩。由此看出，1996年出臺的項目資本金的規(guī)定并非針對所有投資類項目，僅針對經(jīng)營類投資項目。對于項目資本金的出資要求和使用規(guī)定是這樣的：“投資項目的資本金一次認繳，并根據(jù)批準的建設進度按比例逐年到位?！薄霸囆匈Y本金制度的投資項目，在可行性研究報告中要就資本金籌措情況做出詳細說明，包括出資方、出資方式、資本金來源及數(shù)額、資本金認繳進度等有關內容?！睂τ诮?jīng)營類項目資本金的出資比例，給出了具體規(guī)定：“投資項目資本金占總投資的比例，根據(jù)不同行業(yè)和項目的經(jīng)濟效益等因素確定，如交通運輸項目，資本金比例為35%及以上……”，并明確了具體投資項目資本金比例確定的依據(jù)：“投資項目資本金的具體比例，由項目審批單位根據(jù)投資項目的經(jīng)濟效益以及銀行貸款意愿和評估意見等情況，在審批可行性研究報告時核定?！睘橥ㄟ^資本金比例調整實現(xiàn)國家對投資項目有保有壓的引導目的，2009年，國務院下發(fā)了《關于調整固定資產投資項目資本金比例的通知》（國發(fā)〔2009〕27號）[6]，對投資項目資本金的出資比例進行了調整。如調整后要求鐵路、公路、城市軌道交通項目，最低資本金比例為25%；機場、港口、沿海及內河航運項目，最低資本金比例為30%。可以看出，通過調低項目資本金比例，可以引導更多的資金投向交通領域。通知中特別提到了“保障性住房的最低資本金比例為20%”，體現(xiàn)了政府投資對低收入居民的民生保障。2015年，《國務院關于調整和完善固定資產投資項目資本金制度的通知》（國發(fā)〔2015〕51號）[7]再一次調整了項目資本金比例，以促進投資結構的調整。如“城市和交通基礎設施項目：城市軌道交通項目由25%調整為20%，港口、沿海及內河航運、機場項目由30%調整為25%，鐵路、公路項目由25%調整為20%?！蓖瑫r增加了新投資項目的要求：“城市地下綜合管廊、城市停車場項目，以及經(jīng)國務院批準的核電站等重大建設項目，可以在規(guī)定最低資本金比例基礎上適當降低?！眥11}凡采用PPP模式投資的項目屬于企業(yè)投資項目，由此看出，PPP項目在政府參股情況下，政府出資額度受到項目資本金規(guī)定的制約。

（2）項目投融資結構。財金〔2014〕113號文[8]規(guī)定“項目投融資結構主要說明項目資本性支出的資金來源、性質和用途，項目資產的形成和轉移等。”所以，對于特定PPP項目，需要在實施方案的投融資結構編寫中明確政府方是否需要參股、參股比例等問題。投融資結構設計通常會根據(jù)項目性質、風險分配、回報機制、融資等因素確定。政府方通過出資方式占用政府資源的程度取決于投融資方案設計的資本金來源結構，這種結構常見于實施方案的投融資結構設計。如河北涿州市南水北調地表水廠及配套管網(wǎng)項目PPP實施方案中約定了政府方的股權出資比例為12%，由涿州市城市投資發(fā)展公司作為政府的出資代表履行出資職能{12}，其投融資結構見圖2。endprint

2.政府支付義務的具體規(guī)定

政府和社會資本合作是通過簽署PPP項目合同形式體現(xiàn)的，社會資本在合作期內要按照產出說明要求提供公共產品和服務，政府方要按照績效指標進行考核并支付對價。在政府支付義務下，需要按照財政部印發(fā)的財金〔2015〕21號文《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》規(guī)定，確定是否通過PPP模式進行基礎設施建設和提供公共服務，以便確定該項投資政府方是否具有支付能力。只有通過財政承受能力論證的項目才能予以簽約執(zhí)行，此時，政府方便按照合同約定形成政府支付義務。PPP項下的公共產品和服務的政府支付義務需要納入政府綜合財務報告中?！墩蜕鐣Y本合作模式操作指南（試行）》（財金〔2014〕113號文）規(guī)定：項目合同中涉及的政府支付義務，財政部門應結合中長期財政規(guī)劃統(tǒng)籌考慮，納入同級政府預算，按照預算管理相關規(guī)定執(zhí)行。財政部門（政府和社會資本合作中心）和項目實施機構應建立政府和社會資本合作項目政府支付臺賬，嚴格控制政府財政風險。在政府綜合財務報告制度建立后，政府和社會資本合作項目中的政府支付義務應納入政府綜合財務報告。

政府將PPP模式作為國家治理現(xiàn)代化的重要工具，在經(jīng)濟新常態(tài)背景下，為提高政府資源的配置效率，其推廣和應用前提已經(jīng)不再是過去采取BT或BOT形式進行單純融資，而是一種創(chuàng)新投融資的方式，以期發(fā)揮市場對資源配置的主導地位。通過引入社會資本的方式，讓其對項目進行投資、建設、運營維護，由社會資本提供公共產品和服務，政府將購買PPP服務的義務事項納入政府綜合財務報告。社會資本作為PPP項目的投資主體，是否按照“誰投資、誰擁有”的原則由社會資本擁有項目的所有權呢？這是會計處理的基礎問題，首先要明確PPP項目的資產權屬。

二、PPP項下公共基礎設施所有權屬的分析

黨的十八大打破了社會資本投資的“玻璃門”，也就意味著公共基礎設施領域可由社會資本來投資，社會資本投資的項目資產所有權屬于項目公司還是政府？

（一）已有的認識——項目資產所有權歸屬于政府

項目資產所有權的歸屬問題，從已有的財政部《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）[9]中可知：“BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產?！边@意味著社會資本的資產確屬并不是按照“誰投資、誰擁有”的原則來確定的。為何BOT業(yè)務建造的基礎設施資產不是項目公司的固定資產？

財會〔2008〕11號中提到的BOT（Build-Operate-

Transfer）業(yè)務，是指PPP項目的一種建設—運營—移交方式。當時，在不允許社會資本投資于公共基礎服務領域背景下，該方式的使用本質上是解決當?shù)卣诨A設施投資方面的融資問題，通過政府授予社會資本特許經(jīng)營權，由社會資本在約定期限內負責項目的經(jīng)營管理并獲取向使用者的收費權利，特許經(jīng)營權到期后資產需要無償?shù)匾平唤o政府。按照資產定義，“資產是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。PPP項目由社會資本投資后，在未來的政府會計中如何確認其資產權屬？2017年財政部出臺了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（財會〔2017〕11號），明確了公共基礎設施的確認和計量，但對于采用政府和社會資本合作模式形成的公共基礎設施會在其他會計準則中另行規(guī)定。這里，基礎和關鍵問題是PPP模式形成的公共基礎設施如何在政府會計中確認其資產屬性。

企業(yè)投資的PPP項目是由企業(yè)確認固定資產還是由政府確認公共基礎設施？針對財會〔2008〕11號中提到的BOT項目形成的基礎設施不作為項目公司的固定資產，張?zhí)沼耓10]解釋為：“對項目公司而言，雖然企業(yè)負責BOT項目實物資產的運營和管理，但這種運營管理權力受到特許權合同的諸多限制，政府作為授權人在合同期內控制基礎設施的使用且在期滿時無償取得其所有權，而項目公司并未實際擁有或控制該項實物資產。因此，BOT業(yè)務中的基礎設施不應視為項目公司的固定資產?！奔热贿@樣，企業(yè)為何愿意投資運營BOT項目呢？其對等交換了什么？分析BOT業(yè)務的經(jīng)濟實質不難看出，項目公司投資運營的關鍵在于其能夠獲得特許權合同所約定的未來經(jīng)濟利益，而實物資產僅僅是合同利益的載體。因而，對于特許經(jīng)營類PPP項目，項目公司獲取的是BOT項目的用益物權而非實物資產。用益物權是物權的一種，是指直接支配他人之物而利用其使用價值的定限物權。BOT項目中的基礎設施等實物資產為用益物，而特許權則為一種用益物權；BOT項目資產為用益物權，而不是用益物本身。這種定限物權在財會〔2008〕11號中體現(xiàn)為“特許經(jīng)營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定”。

財會〔2008〕11號僅僅對于特許經(jīng)營性質的BOT項目資產確屬問題進行了規(guī)定，并沒有對其他形式的PPP項目涉獵。這是因為2013年之前的PPP項目，是政府借助PPP模式進行融資，表現(xiàn)為融資與融物為一體，在項目投資建設時就直接形成政府債務。BT（建設—移交）項目是項目公司將項目建造完工后移交給政府，形成政府的公共基礎設施資產。TOT項目僅僅是一種特許經(jīng)營權的轉讓，即無形資產轉讓過程，不涉及固定資產的轉移。因而，我國已有的會計準則顯示，不管采用何種形式的運作模式，企業(yè)都不能將PPP項目形成的資產作為項目公司的固定資產。

（二）重新認識——項目資產所有權屬于政府還是企業(yè)

縱觀PPP模式的發(fā)展來看，我國特許經(jīng)營的PPP項目和其他國家的服務特許PPP項目，都是在政府財力比較緊張的情況下，借助市場力量，引入社會資金，進行公共基礎設施建設和服務提供的過程，目的是實現(xiàn)政府融資。

PPP模式主要解決政府和市場關系不清，在政府資源配置效率較低的領域，借助市場力量，引入社會資本投資于公共基礎設施并運營（或運維），實現(xiàn)政府投融資模式的轉變，適用領域也由過去的特許經(jīng)營領域擴展到公益性項目領域，由使用者付費擴展成政府付費、可行性缺口補助。具體運作模式的涵義發(fā)生改變，由原來的經(jīng)營轉變成了運營運維，增加了可用性付費內容。這種改變，使得由過去重視資產的擁有價值轉變?yōu)橹匾曎Y產的使用價值，此時，采用PPP模式由社會資本投資形成的公共基礎設施如何進行資產確屬？根據(jù)國際公共部門會計準則委員會發(fā)布的《國際公共部門會計準則——服務特許權安排：授予方》（IPSAS 32），政府方（即授予方）若對提供公共服務的資產通過了“雙控測試”{13}，則由授予方確認該服務特許權資產，否則，項目資產的所有權歸屬于項目公司。在服務特許權安排中，不僅對BOT業(yè)務進行了規(guī)定，還對BOO、TOO、ROT等模式的資產確屬分別進行了規(guī)定，強調了各種類型運作方式下的會計處理需要根據(jù)業(yè)務實質具體分析確定。由此看來，PPP項目的資產權屬與PPP項目所采用的具體運作模式有關。endprint

結合我國具體情況分析，判斷PPP項目公共基礎設施投資的資產確屬問題，除了考慮PPP不同運作模式外，還要考慮PPP用地的產權歸屬（這里的土地產權指的是產權的具體形態(tài)，而非土地的終極所有權），以及公共基礎設施資產的控制權（這里的控制權主要考慮資產的管理權是否受限）等。

1.土地產權的獲取是公共基礎設施所有權的形成基礎。我國作為土地公有制國家，國家是土地終極所有權的擁有者。公共基礎設施所有權的判斷基礎不是土地的終極所有權，而是土地產權的具體形態(tài)，即土地產權具體形態(tài)的產權歸屬是制約PPP項目資產權屬的基礎條件。土地產權具體形態(tài)表現(xiàn)為土地的使用權、租賃權、經(jīng)營權、轉讓權等。與PPP項目產權確屬相關的土地產權具體形態(tài)只有土地使用權，土地使用權的獲取方式體現(xiàn)在國辦發(fā)〔2015〕42號文中，提出PPP項目的用地保障可以采用劃撥、出讓、租賃、入股等方式。PPP項目到底采用何種方式獲取土地，取決于國土資源部的用地政策、招投標規(guī)定、土地獲取與施工許可的關系等。由于土地劃撥和土地出讓的具體要求和操作方式不同，實際操作中會出現(xiàn)土地使用權在政府方、投資平臺方、項目公司方等不同情況。這樣會因為土地使用權的歸屬問題，造成土地使用權和公共基礎設施投資權一致或不一致兩種情況，即政府方（包括實施機構和平臺公司）擁有土地使用權、項目公司擁有公共基礎設施投資權，造成土地使用權和地上（或地下）公共基礎設施投資權不一致的情況，或項目公司擁有土地使用權、并擁有公共基礎設施投資權兩種情形。這種兩權的一致性差異影響著項目的PPP運作模式安排，如BOOT（建設—擁有—運營—移交）或BOO（建設—擁有—運營）模式必須是在土地使用權和公共基礎設施投資權一致的情況下才可行。根據(jù)常見的PPP模式運作方式，結合土地使用權和公共基礎設施投資權是否分離的情況，確定兩權關系與PPP運作模式的可行性安排，見表2。

根據(jù)表2分析，可區(qū)分為三種情況：（1）當土地使用權和公共基礎設施投資權不一致時，公共基礎設施所有權依據(jù)土地使用權的歸屬關系進行確認，不管PPP何種運作模式，公共基礎設施所有權都歸屬于政府方。（2）當土地使用權和公共基礎設施投資權一致時，需要依據(jù)PPP運作模式確定公共基礎設施所有權的歸屬，BOO和BOOT情況下，通常項目公司（或社會資本）擁有公共基礎設施所有權。（3）當土地使用權和公共基礎設施投資權一致時，若采用BOT、ROT、TOT模式，則需要依據(jù)對公共基礎設施的控制權來確定其所有權歸屬。

2.公共基礎設施控制權。固定資產投資常見于“誰投資、誰擁有”，但對于PPP項目投資來講，是否適合于這一規(guī)則呢？PPP項目是政府和社會資本合作提供公共產品，因而需要考慮政府方在公共基礎設施的“控制”權限，即政府方對公共基礎設施是否具有實質控制，這種實質控制表現(xiàn)為：政府方能夠控制或監(jiān)管項目公司利用公共基礎設施提供服務的類型、對象和價格以及控制期末資產的所有重大剩余權益。若政府能夠通過政策監(jiān)管以及合同約定的方式對建造基礎設施的質量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準以及后續(xù)調整做出約定；同時對合同期滿時基礎設施在移交時性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定，而項目公司負有將有關基礎設施移交給政府方的義務，政府方具備“控制權”的情況下，項目公共基礎設施所有權歸屬于政府，除此之外，項目的公共基礎設施所有權歸屬于項目公司。當公共基礎設施所有權歸屬于項目公司時，項目公司以公共基礎設施投資成本確認為“固定資產”。政府方在未來的運營期間內發(fā)生支付責任時于當期確認為一項費用，并確認為“貨幣資金”的減少或（和）遞延收益的實現(xiàn)。

3.公共基礎設施所有權歸為政府，同時要確認負債嗎？我國還未出臺PPP相關的政府會計準則，按照IPSAS 32規(guī)定，服務特許資產屬于政府的同時，政府同時要確認為一項負債。但授予方確認為一項服務特許資產時，需要符合以下條件：一是授予方對經(jīng)營方所使用基礎設施必須提供的服務類型、提供服務的對象和服務價格實施控制或管制；二是在服務協(xié)議期末，授予方通過所有權、收益權或其他形式控制該基礎設施的重大剩余收益。我國在確認為政府方的一項公共基礎設施時，也同樣需要確認為一項負債嗎？當然不能確認為一項負債。此原因有二：一是《預算法》[11]的法律要求，政府部門除了發(fā)行政府債券之外，不允許通過其他方式舉借債務；二是不符合負債概念，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》第三十三條[12]，“負債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務”，此處的現(xiàn)時義務是指“政府會計主體在現(xiàn)行條件下已承擔的義務”。按照（國辦發(fā)〔2015〕42號）規(guī)定的“政府依據(jù)公共服務績效評價結果向社會資本支付相應對價”以及財金〔2014〕76號文規(guī)定的“財政補貼要以項目運營績效評價結果為依據(jù)”，政府付費是依據(jù)項目公司未來提供公共服務的質量，以項目公司提供的公共服務滿足政府績效考核標準為前提，因而PPP項目提供服務的支付承諾，屬于未來發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)實義務，不能確認負債。PPP項目的政府財政支出責任不確認負債的情況下，政府在發(fā)生未來支付責任時于當期確認為一項費用。

項目公司投資的公共基礎設施建設完工通過驗收后，政府方借方確認為一項公共基礎設施資產，同時，建議政府方在貸方確認一項“遞延收益”，作為尚待確認給予項目公司的未來收入，待未來收入實現(xiàn)時，沖減“遞延收益”，增加政府方的凈資產。在政府方確認資產時，項目公司獲得了什么？項目公司獲取了一項依據(jù)《PPP合同》按照績效考核結果向政府或使用者收費的權利，在《PPP合同》項下，政府方不能按照金融資產模式確認政府負債，可以按照按照無形資產模式來確認為一項未來收費的權力，不管收費來源于使用者還是政府抑或是資源的開發(fā)權，即政府方以公共基礎設施投資成本確認讓渡給企業(yè)一項獲取未來收益的權利。綜上分析，對于PPP項目投資形成的資產確屬，見表3。

三、結語endprint

我國的政府和社會資本合作模式不僅是一次投融資方式的創(chuàng)新，更是一次管理機制的創(chuàng)新。PPP項目核心強調引入社會資本實現(xiàn)高效運營，而非政府融資，因而，目前我國的PPP項目是針對社會資本提供的公共服務進行交易，而不再是過去針對基礎設施資產的提供進行交易。對于這樣一項交易活動，引入社會資本投資建設形成公共基礎設施資產，這項資產作為提供基礎服務的載體，在公共服務提供時其投資成本獲得補償，其補償?shù)馁Y金來源于使用者付費、政府付費抑或是政府授予的資源開發(fā)權。本文主要從我國的實際情況出發(fā)，結合PPP項目所涉及相關資產的權屬關系，探討了PPP項目資產的確屬規(guī)則以及會計確認的基礎原則。由于篇幅所限，本文僅從政府資源配置角度探討了PPP項目資產權屬的確認問題，以此為基礎的PPP會計確認和計量方法還需進一步探討和研究。

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[12] 財政部.中華人民共和國財政部令第78號——《政府會計準則——基本準則》[A].endprint