姜宇

摘要：在信息化的環(huán)境下，審計(jì)證據(jù)的形式已逐漸由傳統(tǒng)的書面證據(jù)轉(zhuǎn)化為電子證據(jù)。電子證據(jù)的取證方法與計(jì)算機(jī)技術(shù)相結(jié)合，能帶來極大的方便并降低成本，但其本身具有的風(fēng)險性給審計(jì)證據(jù)的取證帶來了新的挑戰(zhàn)。本文將通過信息化對審計(jì)證據(jù)的影響分析，提出信息化環(huán)境下合理的審計(jì)證據(jù)取證方法。

關(guān)鍵詞：信息化；電子證據(jù)；取證

隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，整個社會已經(jīng)進(jìn)入了信息化的時代，信息技術(shù)在企業(yè)中的運(yùn)用也逐漸擴(kuò)展，以ERP為代表的企業(yè)信息化進(jìn)程的加快使審計(jì)人員在審計(jì)的過程中要接觸大量的電子審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的形式逐漸由傳統(tǒng)的書面證據(jù)轉(zhuǎn)化為電子證據(jù)。面對審計(jì)證據(jù)形式的變化，審計(jì)人員如何在審計(jì)的過程中正確的獲得、辨別和運(yùn)用審計(jì)證據(jù)，從而提高審計(jì)質(zhì)量減少審計(jì)風(fēng)險，達(dá)到得出客觀公正的審計(jì)結(jié)論的目的成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、審計(jì)證據(jù)的重要性與演變

許永斌和俞淑仙（2005）認(rèn)為審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在審計(jì)過程中采用各種方法獲取的核證的依據(jù)，它是用以證明被審計(jì)事項(xiàng)與有關(guān)既定標(biāo)準(zhǔn)是否相符的一切憑據(jù)，包括各種文件、實(shí)物和信息。由于最終的審計(jì)意見和審計(jì)報告均以在審計(jì)過程中取得的審計(jì)證據(jù)為根據(jù)，因此審計(jì)意見和審計(jì)報告能否客觀公平，能否為審計(jì)委托人、被審計(jì)單位和公眾所接受，直接取決于審計(jì)證據(jù)，理論界和實(shí)務(wù)界都將審計(jì)證據(jù)擺在非常重要的位置上。

傳統(tǒng)的審計(jì)環(huán)境下，書面的會計(jì)信息是主要的審計(jì)證據(jù)，如原始憑證、賬簿、會計(jì)報表等。信息化環(huán)境下，原始數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)在生成、傳遞方式上出現(xiàn)了本質(zhì)的變化，此時，審計(jì)證據(jù)可分為兩種，一種是原始憑證等可見證據(jù)，另一種是儲存在介質(zhì)中的數(shù)據(jù)等不可見證據(jù)。隨著信息化的進(jìn)程，紙質(zhì)信息將逐漸被電子證據(jù)所取代。因此了解電子證據(jù)的特點(diǎn)對解決取證過程中遇到的困難和障礙是十分有必要的。

二、信息化環(huán)境下審計(jì)證據(jù)的新特點(diǎn)

（一）無形性

電子證據(jù)是以編碼的形式存儲于磁性或光電介質(zhì)中的電子信息，其本質(zhì)是無形的。書面記錄的載體和內(nèi)容是一體化的，可以輕松的辨別原件與復(fù)印件，而電子證據(jù)如果被進(jìn)行了人為的篡改，那么原來的信息就會隨之改變，從而給證據(jù)的判斷帶來一定的難度。

（二）精確性

初始數(shù)據(jù)錄入計(jì)算機(jī)后，電子數(shù)據(jù)的處理和交換都依賴于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，如果沒有人為的蓄意干預(yù)，它能準(zhǔn)確的記錄被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動狀況，不受經(jīng)驗(yàn)等主觀判斷的影響，可以避免誤記等傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)的弊端，其精確性不言而喻。

（三）可修改性與易消失性

書面審計(jì)證據(jù)能真實(shí)的記錄簽署筆記等特征，任何改動或添加都會留下痕跡，通過專家鑒定等途徑，改動和添加不難識別。而電子證據(jù)通過磁盤等介質(zhì)保存，改動、偽造等一般不會留下痕跡，審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)。此外，由于電子介質(zhì)的不穩(wěn)定性，失誤操作等都有可能造成電子證據(jù)的丟失。

三、審計(jì)證據(jù)取證面臨的新挑戰(zhàn)

（一）取證失實(shí)

電子證據(jù)雖受到許多審計(jì)人員的青睞，但其本身易消失、易被改動的風(fēng)險性是不容忽視的，不完全、不正確的電子證據(jù)以及取證中的不當(dāng)操作都可能使審計(jì)人員判斷不當(dāng)。取證失實(shí)的原因可能有以下幾點(diǎn)：第一，在審計(jì)的過程中，原始電子數(shù)據(jù)往往是由被審計(jì)單位來提供，這增大了獲取真實(shí)信息的難度；第二，電子證據(jù)易消失、易被修改卻難以留下痕跡，同樣加大了不確定性；第三，電子數(shù)據(jù)處理由計(jì)算機(jī)程序完成，并非肉眼可直接觀察，這樣審計(jì)取證失實(shí)的可能性就加大了。

（二）一致性分析

電子證據(jù)屬于間接的審計(jì)證據(jù)，它不僅要與審計(jì)結(jié)論相關(guān)，而且還要與其他的審計(jì)證據(jù)相一致，共同表明同一事實(shí)。在實(shí)施審計(jì)的過程中，審計(jì)人員通過現(xiàn)場編程對電子數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，往往僅憑分析結(jié)果就做出審計(jì)判斷，忽視了電子證據(jù)與其他審計(jì)證據(jù)一致性的綜合比較，取證不足從而增加了審計(jì)的風(fēng)險。

（三）數(shù)據(jù)泄漏

審計(jì)人員的取證以被審計(jì)單位大量的會計(jì)數(shù)據(jù)為前提，這些數(shù)據(jù)可能涉及了被審計(jì)單位的商業(yè)機(jī)密，由于電子證據(jù)本身易被拷貝的特性，這加大了泄密的可能性，一旦泄密會對被審計(jì)單位造成難以彌補(bǔ)的損失。

（四）取證技術(shù)的改進(jìn)

審計(jì)人員在獲得和分析電子證據(jù)時，要用到許多計(jì)算機(jī)技術(shù)，有的甚至要用到專門的編程語言。由于審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)水平還不深厚，這給審計(jì)的取證帶來了新的難題。

四、信息環(huán)境下審計(jì)證據(jù)的取證

面對電子證據(jù)這種新型的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員要在實(shí)踐中摸索取證的合理方法，從規(guī)范取證方式和建立完備的復(fù)核制度出發(fā)，增強(qiáng)電子證據(jù)的證明力，同時加強(qiáng)取證安全管理，改進(jìn)取證技術(shù)方法，以期達(dá)到合理取證的目的。

（一）規(guī)范取證方式，減少取證失實(shí)

在實(shí)際的取證過程中，審計(jì)人員應(yīng)盡量減少在被審計(jì)單位的電腦上直接進(jìn)行操作，以避免在操作過程中出現(xiàn)不可預(yù)見的問題，給被審計(jì)單位造成無法挽回的損失。同時審計(jì)人員在取證時應(yīng)完整的記錄所采取的步驟、方法，將其在審計(jì)底稿中體現(xiàn)出來，以提高電子證據(jù)的效力。

（二）建立復(fù)核制度，進(jìn)行綜合分析

對電子證據(jù)要建立完備的復(fù)核制度，其要點(diǎn)有：1.復(fù)核電子數(shù)據(jù)的來源，查明其形成的時間、地點(diǎn)、對象、制作人等，確定電子證據(jù)是在有關(guān)業(yè)務(wù)事實(shí)發(fā)生時產(chǎn)生的。2.復(fù)核電子證據(jù)的收集是否合乎規(guī)范，復(fù)核時要了解該電子證據(jù)是用什么方法，在什么情況下得到的，這樣有利于辨別證據(jù)的真?zhèn)巍?.復(fù)核電子證據(jù)與事實(shí)的相關(guān)性。電子證據(jù)反映的事件和事實(shí)有直接或邏輯的關(guān)系時才能被作為證據(jù)。4.復(fù)核電子證據(jù)是否真實(shí)，有無篡改、偽造的現(xiàn)象。

（三）加強(qiáng)取證安全管理，實(shí)行使用責(zé)任制

為了避免被審計(jì)單位重要信息數(shù)據(jù)的泄露，要加強(qiáng)審計(jì)取證的安全管理。首先，審計(jì)人員應(yīng)做出書面保密承諾，表明其自覺保密的堅(jiān)定立場。第二，審計(jì)人員需要相關(guān)數(shù)據(jù)時要向被審計(jì)單位提出書面申請，明確需由其提供的信息、數(shù)據(jù)交接的方式和雙方的責(zé)任等，并由被審計(jì)單位人員提取數(shù)據(jù)。第三，要加強(qiáng)電子證據(jù)載體的管理，載有重要信息的光盤、U盤和移動硬盤等設(shè)備的領(lǐng)用必須嚴(yán)格控制，并做好領(lǐng)用記錄。第四，目前，被審計(jì)單位信息的保密大多是依靠審計(jì)人員自身的覺悟，這顯然是不夠的，因此必須建立電子數(shù)據(jù)使用責(zé)任制度，對審計(jì)實(shí)施過程中數(shù)據(jù)的詳細(xì)使用情況予以記錄存檔，并由審計(jì)人員簽字。

（四）采用先進(jìn)審計(jì)技術(shù)，提高取證質(zhì)量

為了實(shí)現(xiàn)更好的審計(jì)取證，首先應(yīng)該改進(jìn)現(xiàn)有的審計(jì)取證技術(shù)，IQC法是傳統(tǒng)審計(jì)常用的三種方法，即面談法（interview）、問卷法（questionnaires）和控制流程圖法（control flow chart），在信息化環(huán)境下IQC法仍然適用，但其側(cè)重點(diǎn)與傳統(tǒng)審計(jì)不同，審計(jì)人員不僅要向財(cái)務(wù)人員了解信息，也要與信息管理人員溝通，增強(qiáng)對企業(yè)整個信息系統(tǒng)的全面了解。其次，可使用并行審計(jì)技術(shù)（Concurrent Auditing Techniques），它是指在應(yīng)用系統(tǒng)對業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時，同時采集審計(jì)證據(jù)的技術(shù)，它包括兩個方面：一是應(yīng)用系統(tǒng)軟件中嵌入專門的審計(jì)模塊采集、處理和打印審計(jì)證據(jù)；二是將采集到的證據(jù)存儲在專門的審計(jì)文件中，以便審計(jì)人員進(jìn)行審查。利用此技術(shù)，審計(jì)人員可獲取充分的審計(jì)線索，還能對系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)中的錯誤。第三，利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行取證。審計(jì)人員可以使用局域網(wǎng)獲取相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，同時也可對被審計(jì)單位實(shí)施遠(yuǎn)程審計(jì)，審計(jì)人員不必跑到被審單位即可查錯糾弊，這將是未來審計(jì)發(fā)展的方向。

（五）加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)，提高審計(jì)人員素質(zhì)

目前，大多數(shù)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)水平還較低，這明顯不能滿足電子證據(jù)快速發(fā)展的要求，因此分階段、分層次的對審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)技能和網(wǎng)絡(luò)技能進(jìn)行培訓(xùn)是十分有必要的。

同時，各級審計(jì)機(jī)關(guān)要重視審計(jì)人員自身素質(zhì)的提高。一是要增強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，對他們進(jìn)行后續(xù)教育，使之適應(yīng)現(xiàn)代化的審計(jì)業(yè)務(wù)。二是要提高審計(jì)人員的法律意識，審計(jì)人員必須做到懂法、守法，并注重自身的法律素養(yǎng)的提高，要將法律知識熟練的運(yùn)用于實(shí)際的審計(jì)工作中，通過規(guī)范的審計(jì)工作維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序。

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