胡麗蓉

摘要：增值稅實(shí)行憑票抵扣制度，一般納稅人只有取得合法有效的抵扣票據(jù)才能最大限度地減少應(yīng)納稅額，而小規(guī)模納稅人即使取得增值稅專用發(fā)票也不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。因此，企業(yè)應(yīng)考慮發(fā)票抵扣稅款的不同情況，謹(jǐn)慎選擇供貨方。價(jià)格折讓臨界點(diǎn)作為確定供貨方的常用方法有助于企業(yè)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃，以獲得稅務(wù)籌劃收益的目的。繼1994年我國(guó)開征增值稅后，增值稅經(jīng)歷了幾次重要的改革。特別是2016年5月1日全面實(shí)行“營(yíng)改增”-T2018年增值稅稅率改革導(dǎo)致價(jià)格折讓臨界點(diǎn)產(chǎn)生了新的變化，本文試圖在此背景下對(duì)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)法在增值稅稅務(wù)籌劃中的應(yīng)用進(jìn)行分析，以期對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)應(yīng)用提供有益的幫助。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;價(jià)格折讓臨界點(diǎn);增值稅;稅務(wù)籌劃

1 我國(guó)增值稅改革背景

2009年1月1日，我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施不徹底的消費(fèi)型增值稅，允許抵扣購(gòu)人動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。繼2013年8月1日交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行營(yíng)改增后，我國(guó)于2016年5月1日起對(duì)建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)全面實(shí)行“營(yíng)改增”。伴隨“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，允許抵扣購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，使得我國(guó)的增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)閺氐椎南M(fèi)型增值稅。增值稅的征稅范圍也從銷售貨物或者進(jìn)口貨物、提供加工修理修配勞務(wù)擴(kuò)大至境內(nèi)銷售服務(wù)（即交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)）、銷售不動(dòng)產(chǎn)和境內(nèi)銷售無(wú)形資產(chǎn)。增值稅的稅率也從原來(lái)的基本稅率17%、低稅率13%和零稅率共三檔稅率變化為17%、11%、6%和零稅率共四檔稅率。除從事房地產(chǎn)開發(fā)和出租不動(dòng)產(chǎn)的小規(guī)模納稅人適用的征收率為5%外，其他小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。

2018年3月28日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定從2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。2018年3月30日，財(cái)政部、稅務(wù)總局積極落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院部署，明確所有現(xiàn)行17%和11%稅率的行業(yè)統(tǒng)一調(diào)整為16%和10%，至此增值稅稅率由現(xiàn)行17%、11%、6%、零稅率四檔稅率調(diào)整為16%、10%、6%、零稅率共四檔稅率。此外，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由原有的50萬(wàn)元和80萬(wàn)元均上調(diào)至500萬(wàn)元，從而統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

2 企業(yè)供貨方選擇的稅務(wù)籌劃意義

增值稅法依照納稅人年應(yīng)稅銷售額將其劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人增值稅計(jì)算采用間接計(jì)稅法中的購(gòu)進(jìn)扣稅法，即計(jì)算出銷售貨物或服務(wù)應(yīng)納稅總額，再根據(jù)購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票、以及從海關(guān)取得的進(jìn)口增值稅專用繳款書等減除允許抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)已納增值稅稅額，即應(yīng)納稅額一當(dāng)期銷項(xiàng)稅額一當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額一不含稅銷售額X征收率。

按照規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，一般納稅人應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人只能開具增值稅普通發(fā)票，或者委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。因此，當(dāng)購(gòu)銷雙方均為一般納稅人時(shí)，購(gòu)買方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為取得的供貨方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額。除購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)憑普通發(fā)票注明的買價(jià)按10%或12%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（2018年5月1日起），或以取得的小規(guī)模納稅人委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣外，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買其他貨物時(shí)，小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票不得作為購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。當(dāng)購(gòu)貨方為小規(guī)模納稅人時(shí)，無(wú)論供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，購(gòu)買方均都不得作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，即增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票對(duì)購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣沒(méi)有影響。

可見，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎選擇供貨方，綜合考慮供貨方開具增值稅發(fā)票的不同情況。

3 價(jià)格折讓臨界點(diǎn)在供貨方選擇中的應(yīng)用

為彌補(bǔ)從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物不能取得專用發(fā)票而不能進(jìn)行稅款抵扣所產(chǎn)生的損失，一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的折讓。當(dāng)小規(guī)模納稅的報(bào)價(jià)與一般納稅人的報(bào)價(jià)比值達(dá)到某點(diǎn)時(shí)，一般納稅人從一般納稅人和小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物獲得的利益相等，該點(diǎn)即為價(jià)格折讓臨界點(diǎn)。

在城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%，企業(yè)所得稅稅率25%的情況下，假設(shè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物的含稅金額為A，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物的含稅金額為B，則從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物的利潤(rùn)為：

凈利潤(rùn)=銷售額-購(gòu)貨成本-城建稅及附加-所得稅

={銷售額-A/（1+增值稅稅率）-[銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×12%}×（1-25%）

=銷售額（1-增值稅稅率×12%）×75%-A（1-增值稅稅率×12%）×75%/（1+增值稅稅率）;

從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的利潤(rùn)為：

凈利潤(rùn)=銷售額-購(gòu)貨成本-城建稅及附加-所得稅

={銷售額-B/（1+征收率）-[銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×12%}×75%

=銷售額（1-增值稅稅率×12%）×75%-B（1-征收率×12%）×75%/（1+征收率）;

當(dāng)從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的利潤(rùn)與從小規(guī)模納稅人處相等時(shí)，則：

B/A=[（1+征收率）× （1-增值稅稅率×12%）]/[（1-征收率×12%）×（1+增值稅稅率）]。

以一般納稅人增值稅稅率為16%、小規(guī)模納稅人征收率為3%和。的情況下，可得價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為87.4%和84.55%。

可見，當(dāng)一般納稅人報(bào)價(jià)為100時(shí)、小規(guī)模納稅人（抵扣率為3%）報(bào)價(jià)為87.4和小規(guī)模納稅人（抵扣率為0）報(bào)價(jià)為84.55時(shí)，一般納稅人從任何人處購(gòu)買貨物取得的利潤(rùn)相等。當(dāng)小規(guī)模納稅人（抵扣率為0）的報(bào)價(jià)Bl高于臨界點(diǎn)84.55時(shí)，從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨取得的利潤(rùn)將低于從一般納稅人（抵扣率16%）和小規(guī)模納稅人（抵扣率3%）。反之，當(dāng)小規(guī)模納稅人（抵扣率為0）的報(bào)價(jià)B2低于臨界點(diǎn)84.55時(shí)，從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨取得的利潤(rùn)將高于從一般納稅人（抵扣率16%）和小規(guī)模納稅人（抵扣率3寫）。

實(shí)務(wù)案例.某家用電器生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，需外購(gòu)生產(chǎn)所用材料一批，現(xiàn)采購(gòu)部獲得的供貨報(bào)價(jià)為：一般納稅人A報(bào)價(jià)500元/噸（含稅價(jià)）;小規(guī)模納稅人B報(bào)價(jià)440元/噸（含稅價(jià)），可以請(qǐng)稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票;個(gè)體工商戶C報(bào)價(jià)430元/噸（含稅價(jià)），提供增值稅普通發(fā)票

由表1可知，在增值稅稅率為16%、小規(guī)模納稅人征收率為3%和。時(shí)，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為87.4%和84.55%，即對(duì)應(yīng)的臨界點(diǎn)價(jià)格為437元/噸（=500*87.4%）和422.75元/噸（=500關(guān)84.55%），而小規(guī)模納稅人和個(gè)體工商戶的報(bào)價(jià)均大于臨界點(diǎn)價(jià)格。因此，適宜從一般納稅人處采購(gòu)原材料。

參考文獻(xiàn)

[1]王素榮.稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃（第6版）[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2017.