李士梅 ，李 安

(1.吉林大學(xué) 國有經(jīng)濟研究中心，吉林 長春 130012； 2.吉林大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，吉林 長春 130012)

改革開放以來，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，人民生活水平不斷提高，居民的收入差距也在逐步擴大。國家統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2015年中國的基尼系數(shù)是0.462，連續(xù)16年超過國際上0.4的警戒線，這表明我國個人所得稅在調(diào)節(jié)居民收入差距上并沒發(fā)揮應(yīng)有的作用，居民收入差距過大的問題應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。本文選取1994～2015年我國城鎮(zhèn)居民的相關(guān)數(shù)據(jù)，整理計算人均可支配收入、平均稅率、可支配收入基尼系數(shù)等指標，以此來分析個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效應(yīng)并探討相關(guān)原因，據(jù)此提出解決收入分配差距的政策建議。

一、文獻和理論梳理

稅收是政府調(diào)節(jié)社會貧富差距的主要工具。國外學(xué)者關(guān)于個人所得稅對調(diào)節(jié)居民收入分配差距關(guān)注的時間比較早。Mirrlees(1971)通過倒“U”型所得稅稅率理論指出，為了實現(xiàn)個人所得稅的公平與效率，應(yīng)該適當(dāng)提高中高收入階層的邊際稅率。[1]Zeljko和Hassan(1995) 通過調(diào)查保加利亞城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民的家庭收入和稅收負擔(dān)情況，指出城鎮(zhèn)中低收入者承擔(dān)的平均稅率低于大部分高收入者，城鎮(zhèn)居民個人所得稅的稅收負擔(dān)要高于農(nóng)村居民，收入不平等現(xiàn)象有了顯著下降趨勢。[2]Bloomquist(2006)通過數(shù)據(jù)分析得出，逃稅數(shù)額與收入不平等呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。相對其他收入階層來說，高收入階層對稅收的反感程度更強。因此，在收入多元化背景下，政府應(yīng)該從根本上提高居民的稅收遵從度。[3]Krever 和Zhang(2011)通過比較20世紀中期OECD國家的稅前和稅后基尼系數(shù)，發(fā)現(xiàn)這些國家在稅后居民的收入分配更加公平了。但在中國，個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)功能的有效性遠遠落后于這些國家。[4]

近幾年，稅制改革成為中國經(jīng)濟理論界的熱點話題。國內(nèi)學(xué)者圍繞稅收調(diào)節(jié)收入分配的研究成果也逐漸增多。胡鞍鋼(2002)通過相關(guān)數(shù)據(jù)分析，指出我國居民的實際所得稅率不但不高反而相當(dāng)?shù)?，而且個人所得稅并沒有起到調(diào)節(jié)貧富差距的作用。[15]王亞芬等(2007)使用各收入階層的稅前和稅后收入、平均稅率及基尼系數(shù)等指標，對個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用進行了研究。結(jié)果表明，2002年以來我國個人所得稅的調(diào)節(jié)作用開始顯現(xiàn)，并且呈現(xiàn)逐漸加強的趨勢。[6]楊衛(wèi)華和鐘慧(2011)認為，我國稅后基尼系數(shù)與高收入群體的平均收入負擔(dān)率呈負相關(guān)關(guān)系，若高收入群體的人均負擔(dān)率增加一個單位，那么稅后基尼系數(shù)則相應(yīng)降低0.003個單位。因此，應(yīng)該對高收入者課以重稅，來體現(xiàn)個人所得稅的公平原則。[7]潘孝珍(2011)通過實證研究得出，我國存在嚴重的偷逃稅行為，應(yīng)該加強對公民收入的征管，尤其應(yīng)加強高收入階層個稅征收的監(jiān)管力度。[8]蔡秀云和周曉君(2014)運用城鎮(zhèn)居民分組調(diào)查數(shù)據(jù)，通過計算稅前、稅后基尼系數(shù)，以及收入分配效應(yīng)指數(shù)、累進性指數(shù)、縱向公平效應(yīng)指數(shù)、平均稅率等。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：我國個人所得稅發(fā)揮了一定的調(diào)節(jié)作用，但收入規(guī)模和平均稅率等較低，收入分配效應(yīng)和累進性水平都有進一步加強的空間。[9]胡文駿(2017)在分析影響我國個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)功能的因素后，利用PVAR模型實證檢驗了我國個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)。結(jié)果表明：我國個人所得稅整體上會擴大城鎮(zhèn)內(nèi)部和城鄉(xiāng)之間的收入差距，逆向調(diào)節(jié)收入分配的作用機制非常明顯。[10]

綜上，國內(nèi)外學(xué)者針對稅收調(diào)節(jié)收入分配問題做了大量研究。但這些文獻在進行個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)分析的基礎(chǔ)上，將收入階層按照高、中、低三個等級進行劃分，以此進行計量經(jīng)濟分析的學(xué)者相對較少。本文選取1994～2015年我國城鎮(zhèn)居民的相關(guān)數(shù)據(jù)，建立計量模型來分析長期和短期波動中個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)。

二、個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)分析

(一)個人所得稅總量分析

在調(diào)節(jié)居民收入分配差距方面，個人所得稅發(fā)揮了重要的作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人所得稅的絕對規(guī)模也不斷擴大。

表1我國個人所得稅總量分析單位：億元/ %

年份稅收收入GDP個人所得稅個人所得稅/稅收收入個人所得稅/GDP199910682．5890564．40413．663．870．45200012581．51100280．10659．645．240．65200115301．38110863．10995．266．500．89200217636．45121717．401211．786．870．99200320017．31137422．001418．037．081．03200424165．68161840．201737．067．191．07200528778．54187318．902094．917．281．12200634804．35219438．502453．717．051．12200745621．97270232．303185．586．981．18200854223．79319515．503722．316．861．16200959521．59349081．403949．356．641．13201073210．79413030．304837．276．611．17201189738．39489300．606054．116．751．242012100614．28540367．405820．285．781．082013110530．70595244．406531．535．911．102014119175．31643974．007376．616．191．152015124922．20685505．808617．276．901．26

資料來源：1999～2015年《中國統(tǒng)計年鑒》及計算整理所得。

從表1可以看出，個人所得稅收入從1999年的413.66億元增長到2015年的8617.27億元，顯現(xiàn)出逐年遞增的趨勢。個人所得稅絕對量的增加取決于多個方面，其中我國經(jīng)濟的增長以及稅收征管水平的提高起著關(guān)鍵性的作用。從個人所得稅的相對量來看，個人所得稅占稅收收入的比重和占GDP的比重都是基本穩(wěn)定的。1999～2015年間，除了1999年是3.87%，2000年是5.24%，個人所得稅占稅收收入的比重基本上是在6%～7%左右。我們可以看出，個人所得稅占GDP的比重1999～2002年低于1%，2003年之后都超過1%，2015年個人所得稅占GDP的比重是1.26%，但這幾年中均未超過1.3%，我國個人所得稅占GDP的比重嚴重偏低。而對于個人所得稅占稅收收入的比例，西方發(fā)達國家平均為30%，美國達到50%，發(fā)展中國家平均也達到15%?？傮w來看，我國個人所得稅占稅收的相對比重嚴重偏低。

(二)個人所得稅MT指數(shù)分析

個人所得稅收入分配效應(yīng)可以用各年度城鎮(zhèn)居民稅前總收入和稅后收入基尼系數(shù)的絕對差來衡量。本文采用Musgrave和Thin(1949)提出的MT指數(shù)來衡量收入分配效應(yīng)，MT指數(shù)的計算公式為：

MT=GX-GY

其中，GX表示城鎮(zhèn)居民稅前總收入基尼系數(shù)，GY表示城鎮(zhèn)居民稅后收入基尼系數(shù)，MT表示稅后再分配效應(yīng)。MT指數(shù)大于0，則說明稅收降低了收入分配的不平等程度，MT指數(shù)越大，作用效果也就越顯著。MT指數(shù)小于0，則說明稅收擴大了收入分配的不平等程度。

表2 我國城鎮(zhèn)居民個人所得稅MT指數(shù)分析

資料來源：1994～2015年《中國統(tǒng)計年鑒》及計算整理所得。

表2列示了1994～2015年間我國個人所得稅的MT指數(shù)變化情況。MT指數(shù)變化趨勢表明，1994～2015年MT指數(shù)僅有6年存在小于0的情況，這說明僅有6年個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入差距發(fā)揮著逆向調(diào)節(jié)。其他年份MT指數(shù)均大于0，說明在大多數(shù)情況下個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入差距發(fā)揮著正向調(diào)節(jié)。表2中最后一列G為相對差異系數(shù)，也是衡量個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用，其變化趨勢與MT的變化趨勢相同。

(三)個人所得稅累進水平分析

個人所得稅的累進程度可以從法定稅率表進行考察。累進程度適中的稅率結(jié)構(gòu)是個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的關(guān)鍵。衡量累進水平V的公式如下：

其中I0表示初始收入，I1表示增長后的收入，T0表示初始收入應(yīng)繳納的稅額，T1表示增長后收入應(yīng)繳納的稅額。表3列示了七級超額累進稅率表各稅率級距之間的累進水平。

由表3可知，前三級稅率的累進水平較高，后四級稅率的累進水平則較低。這是由于稅率結(jié)構(gòu)的不合理造成的，前三級的級距較窄，隨著收入的增加，邊際稅率呈現(xiàn)快速上升的格局。相對于發(fā)達國家，我國個人所得稅的累進水平較高，但初始階段的累進速度偏快。

表3 個人所得稅累進水平

三、個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)的計量分析

(一)相關(guān)指標計算公式

本文利用基尼系數(shù)衡量城鎮(zhèn)居民的收入分配差距。選擇Thomas、Wang和Fan(2000)提出的非等分組的基尼系數(shù)計算公式：

其中N表示總調(diào)查人口被分成了N組，Xmi表示在第m年、第i組的人均實際收入或人均可支配收入，Pmi表示在第m年、第i組的人口份額，μ為總的人均實際收入或人均可支配收入。

平均稅率是指全部應(yīng)納稅額占全部應(yīng)稅的征稅對象數(shù)額的稅率。只有達到高收入者比低收入者承擔(dān)更多稅負的標準，個人所得稅才能發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。本文借鑒王亞芬(2007)[6]的做法，計算不同收入組的平均稅率t，具體公式可以表示為：

t=T/X

其中，T為人均總收入與人均可支配收入的差，X為人均總收入。

(二)數(shù)據(jù)來源及說明

本文數(shù)據(jù)主要來源于《中國統(tǒng)計年鑒》，著重研究我國城鎮(zhèn)居民的收入情況?？紤]到計量模型的實用性，本文對城鎮(zhèn)居民可支配收入分組進行加權(quán)處理，采用三分組法。這三組為低收入組、中收入組、高收入組，所占比例分別為20%、60%、20%。本文所采用的數(shù)據(jù)樣本時間為1994～2015年。*由于《中國統(tǒng)計年鑒》中2013～2015年人均總收入統(tǒng)計口徑發(fā)生變化，本文中2013～2015年人均總收入增長率采用可支配收入增長率方式預(yù)測統(tǒng)計，從而計算出2013～2015年人均總收入。

(三)計量分析

為研究個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的調(diào)節(jié)效果，本文對我國城鎮(zhèn)居民收入進行計量分析。模型所用數(shù)據(jù)為1994～2015年各個收入組的可支配收入、平均稅率、人均可支配收入基尼系數(shù)。由于是時間序列，為了防止時間趨勢的影響，對各個收入組的可支配收入進行對數(shù)處理，模型設(shè)定形式如下：

Yt=a+bX1t+cX2t+dX3t+eX4t+fX5t+gX6t+εt

其中Yt是城鎮(zhèn)居民人均可支配收入基尼系數(shù)，X1t、X2t、X3t為各個階層城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的對數(shù)值，X4t、X5t、X6t為各個階層收入的平均稅率。本文用Eviews8.0進行計量分析處理，結(jié)果如下：

1．?dāng)?shù)據(jù)的平穩(wěn)性檢驗

在檢驗變量之間是否存在協(xié)整關(guān)系之前，首先需要確定模型中變量的單整階數(shù)。為了檢驗結(jié)果的穩(wěn)健性，本文的平穩(wěn)性檢驗采用Dickey-Fuller(ADF)和Phillips-Perron(PP)兩種檢驗方法進行變量的單位根檢驗。利用Eviews8.0檢驗結(jié)果如表4所示。

從表4的結(jié)果可以看出，模型中的所有變量在進行了一階差分之后，都具有一階單整性。之后，我們就可以釆用由Engle和Grange提出的協(xié)整檢驗法(EG兩步法)檢查各變量的均衡關(guān)系是否長期穩(wěn)定。

2．協(xié)整檢驗

首先，對所選取的各變量做最小二乘(OLS)回歸分析，遂利用軟件Eviews8.0得出如下結(jié)果：

注：D表示變量的一階差分，*、**、*** 分別表示在 10%、5%和1%的水平上顯著。

從回歸結(jié)果看，盡管方程的擬合程度較好，但是方程中存在不顯著的變量。為了降低由于共線性所造成的影響，采用逐一剔除法重新做協(xié)整回歸，估計的回歸方程是：

然后用ADF單位根檢驗法對殘差序列進行平穩(wěn)性檢驗，根據(jù)麥金農(nóng)的EG兩步法臨界值的計算方法，得出結(jié)果如表5所示。

表5 殘差序列檢驗結(jié)果

如表5，殘差序列的值為-4.848，在臨界值10%的水平下顯著。由此說明殘差序列具有平穩(wěn)性，拒絕原假設(shè)，回歸方程中各變量之間存在著長期協(xié)整關(guān)系。

3．誤差修正模型

據(jù)上述檢驗結(jié)果，回歸方程中各變量之間存在著長期的均衡關(guān)系。接下來，構(gòu)建誤差修正模型，分析變量之間的短期動態(tài)影響關(guān)系。結(jié)果如下：

ΔYt=0.001-0.913ECMt-1- 0.743ΔX2t+0.749ΔX3t+0.138ΔX4t-0.325ΔX5t+εt

(0.613)(-3.325)**(-17.272)***(16.524)***(1.165)(-2.509)**

R2=0.978 DW=1.771 F=132.684

在誤差修正模型中，從回歸系數(shù)的絕對值大小可以看出，在短期波動中，高收入組可支配收入與中收入組可支配收入對可支配收入基尼系數(shù)的影響幾乎相同。從誤差修正項系數(shù)估計值-0.913來看，如果短期波動偏離長期均衡，誤差修正項將以-0.913的調(diào)整力度將非均衡狀態(tài)拉回到均衡狀態(tài)。

實證結(jié)果表明，中收入組可支配收入與可支配收入基尼系數(shù)成反向相關(guān)關(guān)系，高收入組可支配收入與可支配收入基尼系數(shù)成正向相關(guān)關(guān)系。因此，可以通過提高中收入組的可支配收入和降低高收入組可支配收入的方式來降低可支配收入基尼系數(shù)，這是個人所得稅發(fā)揮其職能的初衷。在長期均衡中，高收入組可支配收入彈性系數(shù)的絕對值大于中收入組的可支配收入彈性系數(shù)的絕對值。也就是說，在相同條件下，降低高收入組的可支配收入對縮小收入分配差距的作用更加明顯。

對于方程中的平均稅率，經(jīng)回歸分析發(fā)現(xiàn)，低收入組的平均稅率與可支配收入基尼系數(shù)成正向相關(guān)關(guān)系。中收入組的平均稅率與可支配收入基尼系數(shù)成反向相關(guān)關(guān)系，說明降低低收入組的平均稅率或者提高中收入組平均稅率可以降低可支配收入基尼系數(shù)。另外，與國際標準水平相比，我國居民平均稅率的彈性系數(shù)絕對值偏小。這說明個人所得稅作為調(diào)節(jié)居民收入分配的重要工具并未得到有效發(fā)揮，調(diào)節(jié)作用還比較弱，個人所得稅還需要進一步完善。

四、個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)微弱的原因分析

(一)分類課稅模式存在缺陷

我國目前實行的是分類制課稅模式。該模式按照不同規(guī)定將納稅人不同來源、不同性質(zhì)的所得項目進行分類征收。該征收模式符合稅收效率原則，手續(xù)相對簡單，節(jié)約了征收成本。但是，由于各類所得來源不同，分類所得課稅模式不能完全反映納稅人真實的負稅能力，公平性較差。此外，在分類制課稅模式下，除工資薪金收入的其他大量收入只適用于20%的稅率，也很難體現(xiàn)稅收的公平性原則。我國居民的收入來源十分廣泛，除了工資薪金外還存在很多其他形式的收入。相同收入的納稅人，會因為不同來源、不同性質(zhì)的所得而承擔(dān)不同的稅負，這就產(chǎn)生了稅收的橫向不公平。不同收入的納稅人，在一般情況下，高收入者收入來源十分廣泛，低收入者收入形式單一。相較而言，高收入者在大多數(shù)情況下可以通過改變收入性質(zhì)以承擔(dān)更少的稅負。另外，高收入者能夠通過稅收籌劃將一筆收入分成多次取得，從而逃避納稅義務(wù)。而低收入者由于收入主要來源于工資薪金，難以進行稅收籌劃，這就產(chǎn)生了稅收的縱向不公平，進一步擴大了我國居民的收入分配差距。現(xiàn)實表明，分類制的課征模式存在很多缺陷，容易產(chǎn)生巨大的避稅空間，已經(jīng)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需求。

(二)費用扣除標準存在不足

個人所得稅的征收應(yīng)在稅前扣除維持生計的相關(guān)費用，但是我國現(xiàn)行個人所得稅的稅前扣除仍沒有充分體現(xiàn)這一功能。原因在于：一方面，我國在制定費用扣除時沒有考慮到物價水平不斷提高等因素。自改革開放30多年以來，除了1988年、1999年、2002年和2009年這四個年度出現(xiàn)過物價負增長，整體上我國物價水平處于上升狀態(tài)。雖然居民的收入會相應(yīng)地有所增加，但并不意味著其實際生活狀況得到同步提高，反而可能會比原來更低，因為以前在起征點以下的收入水平會隨著收入的提高進入到納稅的范圍。另一方面，我國現(xiàn)行個人所得稅的費用扣除并沒有考慮到納稅人家庭的實際情況。對于個人所得稅制度，美國做的相對較好。美國征收個人所得稅十分重視家庭成員的構(gòu)成，特別是兒童的數(shù)量。同樣收入的家庭，有兒童和沒有兒童的家庭稅負差別很大。而我國只根據(jù)個人收入來繳納個人所得稅，不考慮家庭的實際情況，這明顯存在很大的缺陷。工資收入相同的兩個人，會因為家庭中其他成員收入狀況不同導(dǎo)致兩個家庭的人均可支配收入有很大差別。但兩人的費用扣除額卻相同，征稅反而加大了兩個家庭的貧富差距。

(三)稅率累進結(jié)構(gòu)不合理

我國當(dāng)前個人所得稅稅率累進程度不能充分體現(xiàn)橫向公平和縱向公平的稅收理念。稅率設(shè)計上的不合理體現(xiàn)在：一是稅率累進級數(shù)過多。我國當(dāng)前工資薪金所得實行7級超額累進，與西方國家相比，稅率檔次過多，不利于個人所得稅的計征，增加了不必要的征稅成本，也無法高效率地發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)功能。二是超額累進稅率的實際累進程度呈現(xiàn)前高后低的明顯區(qū)別，而且越是低稅率階層其累進程度越高，越是高稅率階層其累進程度越低。這是因為大多數(shù)納稅人的收入一般分布到邊際稅率增幅較高的前三檔區(qū)間里。稅率結(jié)構(gòu)的前面幾級，尤其是前三級的級距較窄，稅率隨著收入的增加呈現(xiàn)快速上升的趨勢。而收入較高的納稅人的稅率則適用于邊際稅率增幅較低的后四擋區(qū)間內(nèi)，這種稅率結(jié)構(gòu)不符合納稅公平原則。三是勞動與非勞動所得項目的稅率設(shè)置失衡。對于勞動所得，最高邊際稅率為45%，而對于非勞動所得則基本適用20%的比例稅率，這嚴重違背了我國按勞分配的基本原則，這種差異削弱了勞動者工作的積極性，有損于社會的穩(wěn)定。

(四)個人所得稅征管效率低下

從個人所得稅的征管情況來看，我國目前稅收征管的問題體現(xiàn)在：一是個人所得稅征管信息不完善，導(dǎo)致個人的隱蔽性收入沒有及時錄入到個人收入信息系統(tǒng)中。根據(jù)中國改革研究基金會課題組的推算，2011年全國居民灰色收入超過6萬億元，占當(dāng)年GDP的12%左右。這與此前兩次研究相比灰色收入的絕對量有進一步的擴大，這意味著我國居民收入分配連續(xù)幾年存在扭曲格局。在我國，收入越高的家庭其工資性收入所占的比重就會越低，其他收入所占比重越高。根據(jù)課題組推算，近年來高收入家庭隱性收入的絕對量擴大了，相對比重占隱性收入總量的72%，我們可以認為，高收入居民灰色收入的絕對量也在進一步膨脹。與此同時，中等及以上收入家庭的收入與推算收入之間的差距擴大了。根據(jù)課題組上一次研究結(jié)果，2008年中等收入居民、中上收入居民和較高收入居民的測算收入是統(tǒng)計收入的1.3倍、1.4倍和2.1倍，但是到了2011年，三組的差距卻擴大到了1.4倍、1.7倍和2.2倍。這種結(jié)果說明，灰色收入有從高收入階層向中高收入階層擴張的趨勢。如此大規(guī)模的灰色收入沒有覆蓋到個人所得稅課稅對象范圍內(nèi)，這無疑減弱了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果。二是稅收征管部門對逃避個人所得稅的違法行為不夠重視。在實踐中，我國監(jiān)管部門大多會釆用以補代罰的形式對逃稅行為進行處理，這大大降低了逃稅行為的犯罪成本，使得逃稅的收益遠遠大于處罰，并由此產(chǎn)生逆向選擇。

五、加強個人所得稅收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)的政策建議

(一)采用綜合與分類相結(jié)合的征收模式

分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制是世界上現(xiàn)行個人所得稅的主要征收模式。我國現(xiàn)行個人所得稅制采用的是分類征收模式。分類征收程序手續(xù)相對簡單，便于稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管，但是在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，人們的收入開始多元化和復(fù)雜化，分類征收的局限性日益突出。僅僅關(guān)注納稅人的收入，這使得居民的收入差距越來越大，不符合稅收的公平原則。當(dāng)前，綜合所得稅制最符合稅制公平的原則，也是目前發(fā)達國家采用的主流征收模式，最為典型的是美國。綜合征收平等地對待各種所得，使得納稅人很難通過轉(zhuǎn)移所得進行逃稅。但是綜合所得稅制也有一定的缺陷，其有效運行必須以本國公民具有較高的納稅意識和征稅機關(guān)具有較強的征稅能力為前提；同時，這種征管模式也不利于效率的實現(xiàn)。所以綜合征收模式并不符合中國目前的現(xiàn)實國情。根據(jù)我國目前的國情，分類和綜合相結(jié)合的征稅方式是最適合的，而且這種模式也在全球范圍內(nèi)普遍使用，例如日本和荷蘭等國家采用的就是綜合和分類相結(jié)合的征收模式。對我國來說，從分類的個人所得稅稅制向分類與綜合相結(jié)合的稅制模式轉(zhuǎn)變，不僅可以提高直接稅在稅收收入中的比重，而且能夠更有效地實現(xiàn)稅收收入的公平原則，科學(xué)地發(fā)揮稅收的收入調(diào)節(jié)功能。

(二)建立“基本扣除+專項扣除”機制

2011年工資薪酬稅制改革獲得了社會的廣泛關(guān)注，免征額得到了相應(yīng)的提高。然而目前個人所得稅的費用扣除依然沒有考慮到個人的家庭支出和健康支出，沒有體現(xiàn)出量能負擔(dān)原則。從公平原則考慮，個人所得稅的扣除標準應(yīng)考慮納稅人的贍養(yǎng)支出、醫(yī)療支出等情況。國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國居民用于贍養(yǎng)方面和醫(yī)療方面的支出仍然占很大比重，無論從與國際接軌或者本國國情的角度出發(fā)，我國都應(yīng)該改革并且完善個人贍養(yǎng)支出的稅前扣除，進一步擴大醫(yī)療保險的扣除范圍。從人力資本角度出發(fā)，所得稅稅前扣除還應(yīng)該考慮個人和子女的教育費用支出。當(dāng)前，教育費用支出是家庭中的重要支出之一。為了體現(xiàn)稅收公平，對于子女的學(xué)前教育費用以及義務(wù)教育期間的各項費用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各地的經(jīng)濟差異進行稅前扣除。同時，為了提高我國全民的綜合素質(zhì)和社會生產(chǎn)率，對于納稅人個人的再就業(yè)技能培訓(xùn)費用，也應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)扣除標準，這樣既能保證稅收的公平性又體現(xiàn)了量能負擔(dān)原則。應(yīng)根據(jù)社會配套條件和征管機制的完善程度，研究決定專項扣除的方向。通過建立“基本扣除+專項扣除”機制，適當(dāng)增加專項扣除項目，以實現(xiàn)稅收的量能負擔(dān)原則。

(三)以家庭為單位征收個人所得稅

我國個人所得稅制度實行的是以個人為單位征收，這一制度具有簡便、易計算的優(yōu)點，只要個人應(yīng)稅收入超過起征點，就要繳納相應(yīng)的個人所得稅。但是，這種制度存在明顯缺陷。主要問題是不能反映納稅人贍養(yǎng)人口的多少以及家庭的整體狀況。家庭是社會中最基本的單位，在反映負稅能力方面，家庭的整體收入情況相比個人要更加全面。況且，我國正面臨著人口加快老齡化的進程，老年人占人口比重逐年提高，一個家庭乃至個人普遍贍養(yǎng)多個老人。隨著“二孩”政策的放開，個人所得稅如果能以家庭為單位征收，兼顧家庭的收入情況和負擔(dān)情況，更能體現(xiàn)稅收的公平原則，同時為低收入家庭創(chuàng)造福利。在美國，個人所得稅以家庭為單位進行征收，是政府財政收入的最大來源組成。其主要分四種方式進行申報，而且這四種方式享受到的稅收優(yōu)惠也有所不同。分別為：已婚人士合并申報、家庭戶主申報、未婚人士申報、已婚人士分開申報；已婚人士合并申報是最普遍的一種申報形式。負擔(dān)較重的家庭和單親家庭在納稅申報時會有很大的優(yōu)惠待遇。另外，美國政府為了照顧低收入家庭，在免稅額上也給予了相應(yīng)的優(yōu)惠待遇，人頭免稅項目在每個家庭中都可以實現(xiàn)。參照2014年的情況，每個家庭均可以享受單身6200美元、夫妻合報12 400美元的標準免稅額。 另外，低收入家庭還可以得到低收入補助，這可能比其繳納的稅款還要多。由于存在退稅機制，美國部分家庭是不需要繳納個人所得稅的，充分體現(xiàn)了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，也充分體現(xiàn)了以人為本的原則。因此，以家庭為單位征收個人所得稅更有助于調(diào)節(jié)貧富差距，更能適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的變化，是我國個人所得稅改革的重要方向。

(四)提高對高收入階層個人所得稅的征收力度

據(jù)統(tǒng)計，自個人所得稅自行申報制度開始實施到2015年底，年所得超過12萬以上的申報人數(shù)從未超過全部納稅人數(shù)的5%。 我國個人所得稅制存在的最大問題就是，收入不高的人所占納稅比例最大，收入很高的人所占納稅比例卻遠遠低于國際水平。年所得在12萬以上的納稅人納稅總額占個人所得稅總額的比重只有35%。而國際經(jīng)驗證明，高收入階層是個人所得稅的主要征收對象。例如，美國稅收的主要組成部分來自個人所得稅，而個人所得稅來源里所占比例最多的是富人。年所得10萬美元以上的納稅人占全部納稅總?cè)藬?shù)的60%。 占美國全部納稅人比例5%的最高收入階層所繳納的個人所得稅占聯(lián)邦所得稅的58%；占美國全部納稅人比例50%的高收入階層所繳納的個人所得稅占聯(lián)邦所得稅的97%；而占美國全部納稅人比例50%的低收入階層所繳納的個人所得稅僅占聯(lián)邦所得稅的3%。 另外，2010年美國聯(lián)邦個人所得稅最高稅率從2009年的35%改為39.6%。通過比較，顯示出我國高收入階層個人所得稅征管中的諸多問題。實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制是我國多年來的改革目標。但時至今日這項改革目標也沒有落地，其根本原因是受制于當(dāng)前稅收征管能力，尤其是對高收入者個人所得稅的監(jiān)控，使得稅款流失嚴重。所以，加快修訂稅收征管法，特別是通過促進高收入者依法納稅來提高其納稅比重，對建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制具有重要的意義。

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