歐陽天健

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

近年來，伴隨著財稅體制改革大幕的徐徐拉開，房產(chǎn)稅法律制度也正面臨著解構(gòu)與重構(gòu)。從2010年上海、重慶兩市試點房產(chǎn)稅改革，到2013年黨的十八屆三中全會提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，再到2015年房產(chǎn)稅立法被全國人大常委會列入34項立法任務(wù)之中，無論是民間還是中央，呼喚及早進行房產(chǎn)稅改革的呼聲一浪高過一浪，房產(chǎn)稅改革立法的前期準(zhǔn)備和調(diào)研工作也在緊鑼密鼓的籌備中。在此背景之下，筆者對房產(chǎn)稅法律制度的改革進行研究，希望能夠明晰改革目標(biāo)，構(gòu)建改革路徑。

一、效用不彰：現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度之困境

在我國，房產(chǎn)稅是一個古老的稅種，無論是西周時期的“廛布”，還是唐代的“間架稅”、太平天國時期的“房捐”，房屋作為人民所擁有的重要資產(chǎn)，始終是統(tǒng)治者課征稅負的重要對象。新中國成立后，政務(wù)院于1950年頒布《城市房產(chǎn)稅暫行條例》，此后雖歷經(jīng)多次改革，房產(chǎn)稅始終作為我國稅制體系中的一員存在。一般而言，在晚近的民眾與學(xué)者的預(yù)期中，房產(chǎn)稅的政策效應(yīng)主要應(yīng)體現(xiàn)在兩個層面：一是作為地方稅的主要來源提供財政收入；二是發(fā)揮宏觀調(diào)控職能，確保房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。[1]但我們看到，在長期的實踐過程中，這兩個目標(biāo)均未能實現(xiàn)。

(一)無法有效組織財政收入

稅收最為原始，也最為主要的功能在于組織財政收入。對于房產(chǎn)稅而言尤其如此，在西方各國，房產(chǎn)稅是地方政府最重要的財政收入來源。[2]但是在我國，房產(chǎn)稅的財政效應(yīng)相當(dāng)有限。從表1可以看出，我國房產(chǎn)稅在全國稅收收入之中的占比雖逐年緩升，但卻始終維持在1.5%上下，在地方稅收收入中的占比也僅為3%左右，幾乎到了可以“忽略不計”的地步。房地產(chǎn)稅收收入如此之低，究其原因，主要是由于我國房產(chǎn)稅免稅范圍過寬造成的。由于我國城鄉(xiāng)土地所有權(quán)制度及房地產(chǎn)管理制度的差異，在房產(chǎn)稅設(shè)立之初就將房產(chǎn)稅的課稅對象定位于城市房地產(chǎn)。依現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)規(guī)定，城市房地產(chǎn)中的個人所有非經(jīng)營用的房產(chǎn)排除在課稅范圍之外，房產(chǎn)稅僅對商業(yè)用房課征。1986年《暫行條例》制定之初，我國城市商品房改革剛剛起步，總體上房地產(chǎn)商品化程度還很低，在此情形下，通過免稅的形式刺激房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展，進而起到為城市建設(shè)助力，拉動經(jīng)濟發(fā)展的作用，有其合理性因素。但在城市房地產(chǎn)高度商品化的今天，個人自用住房已成為具有高度可稅性的優(yōu)良稅源，故而大規(guī)模的免稅政策在當(dāng)前不僅無法帶來正面效應(yīng)，反而成為房產(chǎn)稅效用不彰的主因之一。

表1 2008～2015年我國房產(chǎn)稅收入及其占比一覽表

注：根據(jù)2008～2015年財政部《全國財政收入決算表》、《地方財政收入決算表》整理而成。

(二)無法滿足宏觀調(diào)控之企望

改革開放以來，中國房地產(chǎn)市場異?；鸨?，飆升的房價導(dǎo)致了諸多社會問題。這固然是我國新型城鎮(zhèn)化道路所帶來的必然結(jié)果，但出于民生保障考慮，調(diào)控房價亦勢在必行。長期以來，人們希冀房產(chǎn)稅能起到宏觀調(diào)控抑制房價的作用。但正如上文所述，我國將個人自用房屋排除在了房產(chǎn)稅的征收范圍之外，換言之，我國商品房在保有階段幾乎是稅收的“真空地帶”，這就使得在現(xiàn)有體系下房產(chǎn)稅根本不可能起到調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場，抑制房價的作用。為此，在2010年，上海、重慶等地率先實行房產(chǎn)稅改革，將個人自用房屋納入房產(chǎn)稅的課征范圍。在此姑且暫不討論這項改革是否具有合法性基礎(chǔ)，就其實際效果來說也不盡如人意。從數(shù)據(jù)上來看，以2010年房價為基數(shù)100，2013年7月的新建住宅價格定基指數(shù)上海為114.9，重慶為110.4；新建商品住宅價格指數(shù)上海為117.8；重慶為110.6；二手住宅價格指數(shù)上海為112.1，重慶為103.0。[3]這意味著，上海、重慶兩地的房價不僅沒有因房產(chǎn)稅改革而受到抑制，反而以“領(lǐng)跑全國”的速度高速上漲。這使得政策的預(yù)期目標(biāo)幾近落空。

從表面原因來看，滬渝兩地房產(chǎn)稅改革試點失敗的原因在于政策缺陷，試點政策稅率過低、免稅范圍依舊很大、計稅依據(jù)不科學(xué)等都是導(dǎo)致試點效果不佳的重要因素。但從深層次原因來看，其主因在于改革目標(biāo)不明確，政策制定者與社會公眾在房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)上不能達成共識。房產(chǎn)稅改革究竟追求的是財政效應(yīng)還是調(diào)控效果？這一問題在試點過程中始終沒有明確，多元化的改革目標(biāo)勢必造成改革力量的分散。目前房產(chǎn)稅改革已箭在弦上，明晰改革目標(biāo)，明確改革后房產(chǎn)稅的價值定位就成為了改革前亟需解決的首要問題。

二、目標(biāo)待明：未來房產(chǎn)稅改革目標(biāo)探討

如上文所述，圍繞房產(chǎn)稅的改革目標(biāo)，主要有兩種觀點：一是房產(chǎn)稅改革應(yīng)著重于宏觀調(diào)控目標(biāo)，即能夠有效抑制房價，調(diào)控房地產(chǎn)市場；二是房產(chǎn)稅改革應(yīng)著重于財政目標(biāo)，為構(gòu)建完善的地方稅體系助力。筆者將在下文中對二者進行分析。

(一)宏觀調(diào)控：房產(chǎn)稅不能承受之重

就目前熱議的房產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)房價的宏觀調(diào)控職能而言，筆者認為無論從政策層面、實際效用層面還是從財稅法理論來看，房產(chǎn)稅均無法勝任調(diào)控房價的重任。

1.政策考量：稅收并非調(diào)控房地產(chǎn)市場的首選工具

考察我國房地產(chǎn)商品化改革以來調(diào)控房地產(chǎn)市場的諸多政策，我們發(fā)現(xiàn)，稅收始終不是決策者首選的主要調(diào)控方式。我國房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策一般可分為稅收政策、貨幣政策與土地政策三大類別。[4]根據(jù)筆者的統(tǒng)計，2004～2013年的十年間，我國房地產(chǎn)主要調(diào)控政策如表2所示。通過表2不難看出，在這十年時間里，決策者更加偏重的依然是貨幣政策與土地政策，稅收政策使用得較少。這是由稅負的可轉(zhuǎn)嫁性所決定的。即使未來通過房產(chǎn)稅改革重整房地產(chǎn)稅收體系，也難以發(fā)揮立竿見影的效果。

表2 2004～2013年我國房地產(chǎn)市場主要調(diào)控政策

2.現(xiàn)實觀察：房產(chǎn)稅對房價的影響能力較弱

目前我國房價居高不下是由諸多原因所導(dǎo)致的，憑房產(chǎn)稅一己之力無法解開這個復(fù)雜的難題。許多學(xué)者認為，房產(chǎn)稅的改革能在很大程度上抑制房價過快上漲。[5]其主要理由在于，房產(chǎn)稅可以增加炒房者的保有成本，抑制其炒房行為，進而穩(wěn)控房價。應(yīng)當(dāng)看到，由于房地產(chǎn)資源的稀缺性，導(dǎo)致房屋所有人在房地產(chǎn)市場中居于絕對的優(yōu)勢地位，雖然改革后的房產(chǎn)稅主要針對房屋保有階段征稅，但在這一優(yōu)勢地位之下，依然可以通過提高租金、增加售價等方式將房產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁出去，這不僅不會起到抑制房價的作用，反而增加了房屋流轉(zhuǎn)過程中的成本，進而抬升了房價。另一方面，正如有經(jīng)濟學(xué)家所說：“價格，是買家與買家競爭、賣家與賣家競爭的結(jié)果。”[6]我國房地產(chǎn)價格居高不下是多重因素所導(dǎo)致的結(jié)果，人為炒作只是其中的因素之一。第一，人口因素。受計劃生育政策的影響，我國人口結(jié)構(gòu)的變化與房地產(chǎn)商品化的進程幾乎同步，兩代人的儲蓄在房地產(chǎn)市場同時釋放，刺激房價上升。同時，我國正逐漸步入老齡化社會，老齡人口撫養(yǎng)比的上升與我國社會福利體系的不完善，都促使人們“買房養(yǎng)老”，進而推升了房價。[7]第二，由于我國城鎮(zhèn)化進程加快，加之城市發(fā)展水平的不均衡，大量青壯年人口涌入大型城市，在供需關(guān)系的影響之下，也極大地刺激了房價的上升。第三，我國房地產(chǎn)價格也受許多政策性因素的影響，例如貨幣供應(yīng)量、貸款利率、土地政策等。凡此種種，概而言之，如今房價居高不下的根本原因是由于房產(chǎn)作為一種商品的稀缺性所導(dǎo)致的，投機炒房只是影響房價的變量之一，而非唯一原因。鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)對房產(chǎn)稅的宏觀調(diào)控職能打上一個大大的問號。

3.理論視角：宏觀調(diào)控本非財稅法的主要職能

從更深層次的財稅法理論層面來看，宏觀調(diào)控本非房產(chǎn)稅法乃至整個財稅法律制度的主要職能。依傳統(tǒng)理論，宏觀調(diào)控是經(jīng)濟法的核心功能之一[8]，作為現(xiàn)代經(jīng)濟法的“龍頭法”[9]，在長期“法律工具論”的影響之下，財稅法呈現(xiàn)出“政策性有余、法律性不足”的特征，忽視了其法律本質(zhì)，而作為政策性工具被貼上了“宏觀調(diào)控的重要工具”這一標(biāo)簽。但追根溯源，當(dāng)我們進行歷史考察時發(fā)現(xiàn)，從古至今財稅法律制度的目的都在于保障財政收入，尤其當(dāng)財政體制從“家計財政”轉(zhuǎn)向“國庫主義”再向“公共財政”轉(zhuǎn)變時，財稅法的主要目的也逐漸演變成了為政府提供公共服務(wù)而組織收入?？梢哉f，財稅法以實現(xiàn)公共財產(chǎn)的取得和支配的經(jīng)濟績效和功能效用最大化為目標(biāo)，并藉此增進社會整體的公共福祉。因此，房產(chǎn)稅改革的根本意義在于還原公共財政框架下的稅收功能。不可否認，財稅法政策性強、覆蓋面廣，并擁有稅率、稅收優(yōu)惠措施以及財政補貼等宏觀調(diào)控手段，具有得天獨厚的宏觀調(diào)控功能[10]，但這一宏觀調(diào)控職能是附帶的。正如德國《租稅通則》第3條所規(guī)定的“稱為租稅者，謂公法團體，為收入之目的……所課征之金錢給付，收入得為附帶目的?！贝烁綆康闹傅氖鞘杖肽康囊酝獾钠渌姓康腫11]，即我們所說的宏觀調(diào)控目的。因此，強行拔高財稅法的宏觀調(diào)控職能，而選擇性忽視其組織財政收入的職能是不可取的。尤其對于房產(chǎn)稅來說，由于其天然特性，更是成為了世界各國地方稅的主要財政來源。這一點將在下文具體分析。

(二)財政職能：房產(chǎn)稅可作為地方稅的支柱

上文中筆者分析了不能將房產(chǎn)稅的改革目標(biāo)定位于宏觀調(diào)控。從另一層面來看，房產(chǎn)稅的自身特性決定了其可以成為地方稅體系中的主體稅種，為地方政府提供財政保障。

1.將房產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種是世界主要國家的通例

房產(chǎn)稅作為地方稅收收入的主體稅種是世界通例。美國是踐行這一理論最為成功的國家。地方房產(chǎn)稅是美國地方政府仍在使用的最古老的三個主要稅種之一(如表3所示)。它源于中世紀(jì)屬民對君主和地主的封建義務(wù)，大大早于所得稅及零售業(yè)銷售稅，后兩者都起源于20世紀(jì)初。在美國建國之初的一百年中，房產(chǎn)稅是美國公共財政的主要來源，為美國地方政府的教育、公共安全以及基本公共設(shè)施的提供和維護奠定了堅實的財政基礎(chǔ)。除美國外，房產(chǎn)稅也成為了大部分OECD國家地方財政收入的主要來源(如表4所示)。

表3 1977～2013年美國各地區(qū)房產(chǎn)稅在地方稅收收入中占比統(tǒng)計表(%)

數(shù)據(jù)來源：整理自美國稅收政策中心(TPC)網(wǎng)站， http://www.taxpolicycenter.org/statistics/local-property-taxes.-percentage-local-tax-revenue

表4 各國房產(chǎn)稅對地方財政收入貢獻率一覽表[2]

注：表中的貢獻率低指房產(chǎn)稅占地方稅收收入30%以下，貢獻率適中指房產(chǎn)稅占地方稅收收入30%～50%，貢獻率高指房產(chǎn)稅占地方稅收收入50%以上。

2.房產(chǎn)稅自身的良稅屬性使其成為天然的地方稅主體稅種

正如西方學(xué)者所說：“當(dāng)你隨便問一個經(jīng)濟學(xué)家哪個稅種是最有效率的稅種時，他們會毫不猶豫地回答，是房產(chǎn)稅?！盵12]的確，房產(chǎn)稅自身的“良稅”屬性使其成為了世界各國地方稅的主體稅種。具體來說，房產(chǎn)稅天然具有的良稅屬性主要表現(xiàn)在如下幾個方面。第一，房產(chǎn)稅具有永續(xù)性。[13]依我國目前的政策口徑，在未來改革過程中房產(chǎn)稅將重點針對保有階段而非交易階段征稅。這就使得房產(chǎn)稅能夠為地方政府帶來穩(wěn)定且可預(yù)期的財政收入，相比土地財政以及遺產(chǎn)稅、車船稅等其他財產(chǎn)稅稅種更符合可持續(xù)發(fā)展理念。第二，房產(chǎn)稅的稅基廣。統(tǒng)計顯示，截至2015年，我國戶均房屋保有量超過一套，住宅存量超200億平方米，即使扣除免稅部分，剩余稅基依然廣大，足以支撐地方政府提供公共服務(wù)的財政需求。第三，房產(chǎn)稅不易規(guī)避。由于房屋是不動產(chǎn)，且房屋價值評估大多通過第三方中立機構(gòu)完成，房產(chǎn)稅的評估征收過程較為公開、透明，不易產(chǎn)生稅收規(guī)避行為。加之我國剛剛建立起完備的不動產(chǎn)登記體系，《物權(quán)法》與《不動產(chǎn)登記暫行條例》的頒布和施行有利于房產(chǎn)稅的不易規(guī)避的特性在未來得到充分發(fā)揮。第四，房產(chǎn)稅的征收保障機制較為簡便。這一特性是由房產(chǎn)稅的不易規(guī)避性衍生出來的。在完善的不動產(chǎn)登記體系之下，當(dāng)納稅人拒絕繳納房產(chǎn)稅或發(fā)生偷逃稅款的行為時，稅務(wù)機關(guān)可以及時查封房屋甚至拍賣房屋充抵稅款。[14]正是由于上述特性，房產(chǎn)稅成為了各國地方政府的主要財政支柱。

3.房產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種有著堅實的理論基礎(chǔ)

除了以上實踐基礎(chǔ)之外，房產(chǎn)稅作為地方財政的主體稅種還有著堅實的理論基礎(chǔ)，即“受益理論”。在西方學(xué)者的財稅法分類中，甚至直接將房產(chǎn)稅與公路稅等稅種稱為“受益稅”。[15]受益理論的核心在于人民有“以足投票”的權(quán)利，理性人出于自身利益最大化的考量，會在一定的范圍內(nèi)選取提供公共服務(wù)質(zhì)量最佳的地方作為自己的住所。依據(jù)著名財政學(xué)家馬斯格雷夫的財政學(xué)理論，地方政府更加了解民眾的偏好，故醫(yī)療教育、公路綠化等基本公共服務(wù)一般由地方政府而非中央政府提供。[16]有鑒于此，地方政府則會以提供更加優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)之方式來吸引高素質(zhì)人才入住本地。高素質(zhì)人才往往是高稅收負擔(dān)能力者，他們能夠為地方政府帶來更加充足的稅源，而地方政府利用這些財政收入則可向居民提供更佳的公共服務(wù)，由此形成良性循環(huán)。[17]在公共服務(wù)質(zhì)量提升的同時，受其影響最大的是該地區(qū)的房價。由于房產(chǎn)稅以房屋價值為計稅依據(jù)，因此在政府提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)的同時，無形之中提升了本地區(qū)房屋的價值，由此擴大了稅基。此外，由于居民擁有較高的稅收負擔(dān)能力，且切實享受到了優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，在很大程度上會抵消納稅人的稅痛感，真正做到納稅人與征稅者的雙贏。由此可見，受益理論站在納稅人中心主義的立場之上為房產(chǎn)稅的改革提供了堅實的理論基礎(chǔ)。

三、障礙與突破：房產(chǎn)稅改革的障礙分析與路徑選擇

如上所述，房產(chǎn)稅的主要改革目標(biāo)應(yīng)為打造地方稅主體稅種。這一目標(biāo)在我國當(dāng)下有著尤其重要的實踐意義。長期以來，由于地方政府的事權(quán)與支出責(zé)任不匹配，在財政體制上呈現(xiàn)出“事權(quán)不斷下沉，財權(quán)不斷上收”的局面。尤其是自“營改增”全面推開以后，地方政府缺乏主體稅種支撐，地方政府收入日益減少，無法為公共服務(wù)提供良好的財政基礎(chǔ)。為化解這一困局，國務(wù)院于2016年出臺的《國務(wù)院關(guān)于推進中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》中強調(diào)要保障地方財政事權(quán)，這也是黨的十八屆三中全會上提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”的主要原因。在明確了改革目標(biāo)以后，我們還應(yīng)看到，在未來的改革過程中，還有許多實踐或理論上的障礙亟待解決。

(一)平衡總體財政負擔(dān)，實現(xiàn)租稅費一體化改革

1.房產(chǎn)稅改革是一項系統(tǒng)性工程

結(jié)構(gòu)性減稅是目前財稅體制改革的重要目標(biāo)，這也就意味著改革背景下我國宏觀稅費負擔(dān)不能再上升。為增加地方財政收入，未來的房產(chǎn)稅改革勢必要拓寬稅基，將個人自用房屋納入征收范圍，因此房產(chǎn)稅稅收負擔(dān)的上升是必然的；然而，在房產(chǎn)稅稅收負擔(dān)“升”的同時，必須在另外的稅費的征收上“降”。日前正在進行的環(huán)境保護稅改革即是一例：在新開征環(huán)境保護稅的同時，取消對原有排污費的征收，以確保人民的宏觀稅費負擔(dān)水平不變。正如上文所說，房產(chǎn)稅改革并非一項孤立的工程，而是要實現(xiàn)房地產(chǎn)租稅費體系的協(xié)調(diào)發(fā)展。那么在房產(chǎn)稅稅收負擔(dān)提升的同時，應(yīng)選取何種稅費作為平衡之對象呢？筆者認為應(yīng)主要選取土地出讓金作為調(diào)整對象。這是因為，一方面，土地出讓金總量大，擁有足夠的調(diào)整空間；另一方面，目前我國的土地出讓金體系較為混亂，也確實存在整改的必要。

依我國《憲法》規(guī)定，城市土地的所有權(quán)人為國家。城市土地使用權(quán)實行有償出讓制。據(jù)此，我國土地出讓金的本質(zhì)為國家讓渡城市土地使用權(quán)所收取的對價，即地租。此即土地出讓金存在的合法性基礎(chǔ)。不可否認，我國地方政府對土地出讓金的依賴程度相當(dāng)高，土地出讓金收入占同期地方財政收入的比例從2000 年的9.3%攀升到2009年的49%。[18]雖然近年來在中央大力調(diào)控之下，這一占比有所下降，但2015年的數(shù)據(jù)顯示，土地出讓金收入依然占同期地方財政收入的39.2%。但須強調(diào)的是，土地作為不可再生資源，天然具有稀缺屬性，地方政府過度依賴土地出讓金的經(jīng)濟增長模式是不可持續(xù)的。更為嚴(yán)重的是，目前越是經(jīng)濟欠發(fā)達的地區(qū)越依賴于土地財政，這種飲鴆止渴的發(fā)展方式將導(dǎo)致經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的嚴(yán)重扭曲。在我國現(xiàn)行制度下，單屆政府有限任期內(nèi)的短期目標(biāo)同政府整體的持續(xù)性經(jīng)營原則之間往往會產(chǎn)生沖突，政府官員出于自身政績考量常常會舍棄地方可持續(xù)發(fā)展利益于不顧，片面追求短期效應(yīng)，這就使得土地出讓金這一見效快、低成本的財政模式成為其首選。另外，從財稅法角度審視，我國現(xiàn)行土地出讓金制度缺乏法律約束。土地出讓金在使用上不透明。長期以來我國土地出讓金作為預(yù)算外收入，資金流向缺乏監(jiān)督，弊病叢生。自2014年《預(yù)算法》修改后，土地出讓金被列入全口徑預(yù)算。在監(jiān)督之下，土地出讓金的使用情況更加透明化，但依舊無法做到?？顚Ｓ谩Ｓ需b于此，筆者建議，在適當(dāng)降低土地出讓金的基礎(chǔ)上，進行房產(chǎn)稅改革，以達成整體稅費負擔(dān)水平不變。在整頓土地出讓金以及對房產(chǎn)稅體系進行改革的同時，針對我國現(xiàn)存的房地產(chǎn)收費體系存在的突出問題，也應(yīng)借改革之機一并整改。

2.租稅費一體化改革是必由路徑

房產(chǎn)稅改革是一項系統(tǒng)性工程，因此在改革中應(yīng)做到租稅費三者齊頭并進。具體來說：

第一，應(yīng)當(dāng)“明稅”。如上所述，未來房產(chǎn)稅改革的功能定位應(yīng)當(dāng)是為地方稅打造主體稅種，為地方政府組織財政收入。長期以來，我國的稅收立法受法律工具主義思潮的影響，極少在法律條文中明示立法目標(biāo)，相關(guān)立法資料也不向社會公布或釋明。由于法律語言的開放性，若不在將來的立法過程中明確房產(chǎn)稅的立法目標(biāo)，就會導(dǎo)致法律解釋的濫化。在我國現(xiàn)有稅法體系下，立法機關(guān)對稅法運行的監(jiān)察職能疲軟，司法機關(guān)對規(guī)范性法律文件的審查職能缺位，行政機關(guān)的稅政職權(quán)一家獨大，很有可能導(dǎo)致稅法法律解釋權(quán)被行政機關(guān)濫用，使房產(chǎn)稅再度淪為政策工具，偏離其立法本意。故未來房產(chǎn)稅立法中應(yīng)開宗明義明示立法目標(biāo)，并通過全國人大常委會將立法過程中的相關(guān)立法資料予以公布；當(dāng)法律條文適用存有分歧時，應(yīng)通過立法解釋或司法解釋予以釋明，防止行政機關(guān)操縱解釋權(quán)，扭曲立法本意，侵害納稅人權(quán)益。同時，應(yīng)確保房產(chǎn)稅稅收收入?？顚Ｓ?，將房產(chǎn)稅收入主要用于地方公共服務(wù)提供與城市開發(fā)建設(shè)上，并在《國家預(yù)算支出科目》中予以體現(xiàn)，以落實受益原則。

第二，應(yīng)當(dāng)“減租”。為確保我國整體稅費水平不增加，在進行房產(chǎn)稅改革的同時，也應(yīng)當(dāng)對土地出讓金制度進行改革。應(yīng)在測算房產(chǎn)稅增量的同時，對土地出讓金進行相應(yīng)額度的減縮。在目前的房產(chǎn)價格構(gòu)成中，土地出讓金是其重要組成部分。據(jù)測算，土地出讓金占到了房地產(chǎn)成交價的40%～50%。[19]通過降低土地出讓金，輔之以其他行政調(diào)控手段，能夠在一定程度上降低房價，減輕房屋所有人的經(jīng)濟負擔(dān)，以平衡其房產(chǎn)稅支出，真正落實結(jié)構(gòu)性減稅的政策目標(biāo)，實現(xiàn)地方政府財政收入的可持續(xù)性。需要明確的是，有學(xué)者建議通過房地產(chǎn)稅費改革，取消土地出讓金制度，讓其退出歷史舞臺。[20]筆者認為這是不妥當(dāng)?shù)摹Ｍ恋爻鲎尳鹱鳛閲肄D(zhuǎn)移土地使用權(quán)所收取的對價，是我國《憲法》中規(guī)定的土地制度的具體體現(xiàn)，“租稅并行”是由國家對土地資源的雙重身份——土地所有者與公共服務(wù)提供者所決定的。[21]倘若取消，則國家的土地所有者身份無法得到體現(xiàn)，有導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的理論障礙。

第三，應(yīng)當(dāng)“清費”。除了租與稅以外，在我國城市房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)中還存在諸多收費項目。為厘清房地產(chǎn)租稅費體系，落實“清費立稅”的改革路徑，應(yīng)對相關(guān)收費進行清理。首先，對于符合政府收費原則、體現(xiàn)市場交易規(guī)則、不存在稅費重復(fù)征收的項目予以保留。其次，對于部分本質(zhì)上不屬于行政事業(yè)性收費，而屬于租、稅性質(zhì)的收費，例如土地閑置費(其征收的目的在于防止土地囤積，促進土地流轉(zhuǎn)，在此過程中國家并未提供服務(wù)，實現(xiàn)的是國家的宏觀調(diào)控職能，本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一項稅收而非收費項目)一類的收費，應(yīng)當(dāng)進行更名，歸并至租稅體系之中。除前述兩項以外，其余冗雜的收費項目應(yīng)當(dāng)一律予以廢除。更進一步，對于保留下來的收費項目，也應(yīng)當(dāng)通過立法的形式予以固定。正如日本學(xué)者所說：“除租稅外，對國家基于國權(quán)收納的課征金以及依法律、事實屬于國家壟斷視野的專賣價格及事業(yè)費用，應(yīng)當(dāng)全部依法律或國會決定制定?！盵22]稅費混淆易導(dǎo)致以收費之名行征稅之實，擾亂房地產(chǎn)市場，進而對公民財產(chǎn)權(quán)造成侵犯。

(二)合理確定免稅額度，兼顧稅收公平與財政效應(yīng)

在現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度中，最受詬病的一點是免稅范圍太廣，致使房產(chǎn)稅無法發(fā)揮其應(yīng)有的效用。那么，在未來的改革中是否還應(yīng)當(dāng)保留房產(chǎn)稅免稅制度呢？答案是肯定的，但應(yīng)在現(xiàn)有免稅制度的基礎(chǔ)上做出重大修改。這是量能課稅原則的必然要求。量能課稅是現(xiàn)代稅法的重要原則，也是實現(xiàn)稅收正義的必要手段。量能課稅原則要求稅款在課征時不能僅考慮納稅對象如應(yīng)稅財產(chǎn)、應(yīng)稅行為的價值，更要考慮到納稅人的具體稅收負擔(dān)能力，以實現(xiàn)稅收公平。具體到房產(chǎn)稅上，我國是持“居者有其屋”消費觀的國家，雖然居民自有住房率很高，但很多家庭是集三代之力買房，還有很多家庭是貸款買房，擁有房屋并不代表擁有納稅能力。[23]因此，必須給予納稅人以一定的免稅額度。量能課稅原則的一個重要內(nèi)核是最低生存權(quán)保障原則，對課稅對象的課征不能傷及到稅基本身，以實現(xiàn)從形式正義到實質(zhì)正義的轉(zhuǎn)變。其次，在未來的房產(chǎn)稅改革過程中還應(yīng)當(dāng)兼顧到地區(qū)之間的公平。例如北京、上海等地房價較高，因此房屋的所有人需承擔(dān)較重的稅負，但較高的稅負水平并非是由于納稅人的負稅能力高所決定的，而是由于客觀原因所導(dǎo)致的，但其他地區(qū)由于房價較低，有可能具有較高負稅能力的納稅人僅需承擔(dān)較輕的房產(chǎn)稅，在這種情況下便需要通過靈活的立法方式秉持量能課稅原則對納稅人的經(jīng)濟能力進行判斷，進而劃定不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)。再次，正如臺灣學(xué)者所說：“國家財政不但基于資源利用效率，而且基于國際競爭的考量”[24]，房產(chǎn)稅與其他任何財產(chǎn)稅一樣，如不設(shè)定一定的免稅比率，就將會造成人才與資金擠出效應(yīng)。[25]但是，設(shè)定房產(chǎn)稅的免稅則會造成房產(chǎn)稅的稅基縮小，所以在未來房產(chǎn)稅構(gòu)建中，宜設(shè)置超額累進稅率，以確保稅收收入的穩(wěn)定，并在一定程度上起到宏觀調(diào)節(jié)的附帶作用。

世界范圍內(nèi)房產(chǎn)稅免稅額度有兩種計算方法，一是依據(jù)人均建筑面積免稅，二是依據(jù)房屋價值免稅。鑒于我國房屋價格水平的多樣化，人均建筑面積無法體現(xiàn)納稅人實際負稅能力，故而以房屋價值免稅法為宜。同時由于我國地域廣袤，地區(qū)之間的人均居住面積與房地產(chǎn)價格都有著很大差別，建議在未來房產(chǎn)稅法將免稅額設(shè)定為浮動額度，并授權(quán)各省級人大依據(jù)本轄區(qū)內(nèi)的實際情況以地方性法規(guī)的形式確定各地的房地產(chǎn)免稅額，實現(xiàn)房產(chǎn)稅課稅過程中的橫向公平。由于房產(chǎn)稅是地方稅，地方政府在謀劃地方經(jīng)濟社會發(fā)展的過程中，應(yīng)當(dāng)擁有適度的稅收自主權(quán)。[26]賦予地方政府有條件的免稅額自主確定權(quán)能夠有效發(fā)揮稅制建設(shè)在地方經(jīng)濟發(fā)展中的正面效應(yīng)，防止府際競爭的產(chǎn)生。這也是我國現(xiàn)有財稅體制的客觀需求。在新近審議的《環(huán)境保護稅法(草案)》中，已經(jīng)就這一制度做出了初步嘗試。

四、結(jié) 語

黨的十八屆四中全會強調(diào)重大改革應(yīng)于法有據(jù)。房產(chǎn)稅改革是一項全方位、系統(tǒng)性的工程，其中財稅法律制度的配套關(guān)系到房產(chǎn)稅改革的成敗。作為涉及千家萬戶的重大改革，應(yīng)當(dāng)首先明確改革目標(biāo)，將目標(biāo)定位于為地方稅體系搭建主體稅源，彌補地方財政缺口。在此目標(biāo)之下，還應(yīng)意識到房產(chǎn)稅改革絕非一項獨立的工程，而是房地產(chǎn)租稅費體系的聯(lián)動式改革?；诖?，方可進行具體制度的構(gòu)建，在維護稅法公平性與組織地方財政收入之間探尋一條穩(wěn)妥的改革路徑。

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