于姍姍

(遼東學院 經(jīng)濟學院，遼寧 丹東118001)

一、引 言

稅務(wù)風險管理是企業(yè)風險管理的重要組成部分。企業(yè)的各項活動均會產(chǎn)生財務(wù)核算，而財務(wù)核算方法的差異將直接導致企業(yè)稅務(wù)核算結(jié)果的不同。企業(yè)稅務(wù)風險主要包括兩方面：一方面是企業(yè)未遵循稅收法律法規(guī)納稅(未繳納、少繳納等)而導致的稅務(wù)風險(補稅、罰款、刑罰和信譽損害等)；另一方面是企業(yè)對稅法的解讀出現(xiàn)偏差而導致的稅務(wù)風險，如多繳稅款而造成的不必要的財務(wù)損失等。把企業(yè)風險管理納入到企業(yè)財務(wù)管理中，有利于企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)管理效率的提高，有利于征稅和納稅成本的降低。[1]稅務(wù)風險也可理解為稅務(wù)責任的一種不確定性，并且這種不確定性主要來源于企業(yè)財務(wù)報告、經(jīng)營狀況、稅法的遵守等方面。[2]因此，企業(yè)稅務(wù)風險管理的本質(zhì)就是企業(yè)風險管理中針對納稅核算環(huán)節(jié)的管理。

2007年6月，國資委頒發(fā)了《中央企業(yè)全面風險管理指引》，將企業(yè)風險管理作為企業(yè)管理者考核的重要內(nèi)容。2009年5月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《大企業(yè)稅務(wù)風險管理指引(試行)》(以下簡稱《指引》)，是我國首個正式下發(fā)且針對企業(yè)稅務(wù)風險管理的具有指導性意義的文件，預(yù)示著我國已將大企業(yè)稅務(wù)風險管理作為企業(yè)風險管理的重點管控目標?！吨敢穼Υ笃髽I(yè)稅務(wù)風險管理的識別、分析、評價等環(huán)節(jié)進行了全面的指導和布署，為大企業(yè)全面、系統(tǒng)和持續(xù)地獲取內(nèi)、外部信息，進而有針對性地加強稅務(wù)風險管理提供了政策導向。大企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身實際，分析和評判稅務(wù)風險發(fā)生的條件，準確查找企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風險因素，正確評價稅務(wù)風險對于企業(yè)稅務(wù)管理目標達成所造成的影響，進而合理安排企業(yè)稅務(wù)風險管理的策略。

與中小企業(yè)不同，大企業(yè)具有規(guī)模大、業(yè)務(wù)廣泛、機構(gòu)復(fù)雜等特點，這一方面與其可觀的稅收貢獻相適應(yīng)，另一方面也成為了稅務(wù)風險管理的制約因素。2014年，113家中央企業(yè)向國資委提交的《企業(yè)風險管理報告》顯示，僅有34家企業(yè)建立了風險管理信息系統(tǒng)。*參見國資委企業(yè)改革局《2014年度部分中央企業(yè)全面風險管理匯總分析報告》，http://www.docin.com/p-1030991705.html。由此可見，我國大企業(yè)風險管理體系和風險預(yù)警系統(tǒng)的構(gòu)建工作亟須加強。由于企業(yè)稅務(wù)風險的發(fā)生和企業(yè)的業(yè)務(wù)指標相關(guān)聯(lián)，因而可通過選取企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標，進而構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警體系，用以觀測、防范和化解大企業(yè)潛在的稅務(wù)風險，為大企業(yè)稅務(wù)風險管理提供理論依據(jù)和參考。

西方發(fā)達國家對企業(yè)稅務(wù)風險問題的研究已有百年的歷史，我國對于企業(yè)稅務(wù)風險的研究只是近年來才引起學界和政府部門的關(guān)注。國內(nèi)對于企業(yè)稅務(wù)風險的研究多局限于基礎(chǔ)理論研究如定義、原因、分類等，研究方法也多拘泥于規(guī)范分析；有關(guān)稅務(wù)風險管理體系的構(gòu)建，往往偏重于其定義和必要性的研究，而涉及企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警機制的構(gòu)建與實施的研究還有待加強，構(gòu)建稅務(wù)風險管理體系的理論探索還有待進一步充實和深化。

AHP分析法，即層次分析法，是由美國運籌學家托馬斯·塞蒂(T.L.Saaty)于20世紀70年代提出的，后來被廣泛應(yīng)用于金融、稅務(wù)、審計等風險預(yù)警模型研究，是一種定性和定量相結(jié)合的分析方法。將AHP分析法引入大企業(yè)稅務(wù)風險研究領(lǐng)域，有助于建立客觀、合理的稅務(wù)風險預(yù)警模型，為大企業(yè)稅務(wù)風險的觀測和度量提供有力的依據(jù)。

二、大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標的選取

根據(jù)風險產(chǎn)生原因的不同，可將大企業(yè)稅務(wù)風險劃分為外部風險和內(nèi)部風險兩大類。企業(yè)外部稅務(wù)風險主要指企業(yè)受外部環(huán)境影響而引發(fā)的稅務(wù)風險，主要來自稅收立法、執(zhí)法、稽查等因素。內(nèi)部稅務(wù)風險主要體現(xiàn)為內(nèi)控制度不完善、稅務(wù)風險意識淡薄、內(nèi)部審計制度不健全等方面。[3]由于企業(yè)對外部稅務(wù)風險的控制能力較為薄弱，因而研究企業(yè)稅務(wù)風險主要是針對企業(yè)內(nèi)部風險來進行的，其度量指標的選取也主要是考量企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風險的影響因素。

(一)大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標選取的原則

構(gòu)建大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警模型的前提是選取風險預(yù)警指標。企業(yè)稅務(wù)風險系財務(wù)風險的一種，并具有法律風險的特點。實務(wù)中，企業(yè)稅務(wù)風險管理的定量分析具有針對性、準確性、時效性，較定性分析有明顯的優(yōu)勢；同時，企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)營活動的財務(wù)數(shù)據(jù)，篩選稅務(wù)風險預(yù)警指標，建立企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警模型，其分析結(jié)果更具說服力和準確率。因此，企業(yè)應(yīng)注重日常經(jīng)營活動的財務(wù)數(shù)據(jù)的匯總和整理，建立稅務(wù)風險預(yù)警模型分析數(shù)據(jù)庫，從而為企業(yè)稅務(wù)風險評估、鑒別奠定基礎(chǔ)。

鑒于大企業(yè)在人力資本、企業(yè)文化、政策解讀等方面具有相對優(yōu)勢，而法律風險僅適用于定性分析，且具不可控性，因此筆者僅針對財務(wù)指標選取大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標。為了建立一整套敏感、有效的稅務(wù)風險預(yù)警指標體系，在預(yù)警指標的選取過程中需要遵循兩項原則：

1.實務(wù)性。所選取的財務(wù)指標應(yīng)能從企業(yè)的會計報表(如企業(yè)年報、季報等)中直接或間接獲取，且概念明確、計算簡便。

2.敏感性。大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標應(yīng)較為顯著地反映企業(yè)稅務(wù)風險隱患，建立大企業(yè)靈敏度較高的稅務(wù)風險預(yù)警模型，進而為企業(yè)稅務(wù)風險管理提供風險預(yù)警和決策依據(jù)。

(二)大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標的選取和層次結(jié)構(gòu)

大企業(yè)財務(wù)指標是企業(yè)管理和經(jīng)營情況的晴雨表，也可作為企業(yè)稅務(wù)風險的參考依據(jù)和預(yù)警指標，企業(yè)可通過財務(wù)指標的變動幅度測定和防范稅務(wù)風險。而交易和會計核算風險源于企業(yè)內(nèi)部管理控制，且具有可控性，因此大企業(yè)可以通過財務(wù)風險預(yù)警指標數(shù)據(jù)的變動幅度來發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的稅務(wù)風險。筆者結(jié)合大企業(yè)內(nèi)部風險特征，將大企業(yè)稅務(wù)風險作為一級指標，下設(shè)資產(chǎn)管理、生產(chǎn)銷售、盈利能力三類二級指標，二級指標下均設(shè)立三級指標。其稅務(wù)風險預(yù)警指標及層次結(jié)構(gòu)如表1所示。

表1 大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警指標及層次結(jié)構(gòu)

1.資產(chǎn)管理類指標。資產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造價值的根本，也是企業(yè)利潤的源泉。企業(yè)稅收負擔與企業(yè)總資產(chǎn)有關(guān)，可作為企業(yè)財務(wù)風險預(yù)警指標，用以評估企業(yè)稅務(wù)風險。[4]資產(chǎn)管理類指標由銷售資產(chǎn)比率、成本存貨比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)負債率四個指標構(gòu)成。各指標的計算公式及含義如表2所示。

表2 資產(chǎn)管理類指標匯總表

2.生產(chǎn)銷售類指標。生產(chǎn)銷售收入制約企業(yè)納稅額度，企業(yè)可通過對收入和成本的分析來監(jiān)測和防范企業(yè)稅務(wù)風險。生產(chǎn)銷售類指標包括稅金負擔率、銷售成本率、銷售期間費用率、銷售外支出率四個預(yù)警指標，其基本公式和含義如表3所示。

表3 生產(chǎn)銷售類指標匯總表

表 4 盈利能力類指標匯總表

3.盈利能力類指標。盈利能力是企業(yè)遵循利潤最大化原則獲取收益的能力。利潤是企業(yè)經(jīng)濟效益的體現(xiàn)，也是企業(yè)繳納稅金的根基。利潤的高低不僅取決于企業(yè)的經(jīng)營和管理水平，也可能存在潛在稅務(wù)風險所造成的假象，如多計費用、少列收入等稅務(wù)風險。筆者選取營業(yè)業(yè)務(wù)利潤率、資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率三個指標作為大企業(yè)盈利能力的預(yù)警指標，其基本公式和含義如表4所示。

三、基于AHP分析法的大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警模型

(一)構(gòu)造層次結(jié)構(gòu)模型，選擇預(yù)警指標

通過對現(xiàn)實問題的深入分析，將各個影響因素按其從屬關(guān)系進行分層，上一層因素包含下一層因素，下一層因素從屬于上一層因素，并對上一層因素產(chǎn)生影響。層次模型自上而下被依次稱為目標層、次級目標層、準則層、指標層，可依次用A、B、C、D層表示。目標層只有一個因素，而其下屬各層可存在若干因素。在構(gòu)建大企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警模型時，首先要對影響企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風險管理的因素進行分解，AHP分析法強調(diào)將影響因素自上而下按層次劃分。如上所述，筆者從資產(chǎn)管理、生產(chǎn)銷售、盈利能力三個方面研究大企業(yè)稅務(wù)風險管理，所構(gòu)造的層次結(jié)構(gòu)模型和預(yù)警指標如表1所示，即目標層(A層)包含1個一級指標；次級目標層(B層)包含3個二級指標；準則層(C層)包含11個三級指標。

(二)構(gòu)建判斷矩陣

表5 判斷矩陣向量aij取值規(guī)則

在構(gòu)建判斷矩陣之后，通過對矩陣特征根的求解，即可得到各層每個因素對于上一層因素的影響權(quán)重。在此，有兩個問題需要注意：其一，在現(xiàn)實經(jīng)濟中，各因素所占權(quán)重可通過企業(yè)內(nèi)部排序來進行取值評分；其二，當矩陣向量數(shù)量眾多時，可通過方根法求得特征根的近似值。以表1中盈利能力類(B3)指標為例，方根法求解步驟如下所示：

S企業(yè)在度量本企業(yè)的稅務(wù)風險時，通過業(yè)內(nèi)專家組評分的方法確定了企業(yè)營業(yè)業(yè)務(wù)利潤率、資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率相對于盈利類指標的重要度，以及資產(chǎn)管理、生產(chǎn)銷售、盈利能力相對于企業(yè)稅務(wù)風險的重要度，建立了這三層間的判斷矩陣。同樣，以A-B層、B3-C層為例，其評分結(jié)果代入判斷矩陣得：

(三)判斷矩陣一致性檢驗

判斷矩陣的一致性檢驗是指在對各個層次因素相互影響力進行比較的同時，上述所構(gòu)建的正互反矩陣其比較結(jié)果應(yīng)是前后完全一致的。即矩陣A是完全一致的，則有aijajk=aik，1≤i,j,k≤n。構(gòu)造正互反判斷矩陣較為容易，但是要求判斷矩陣比較結(jié)果前后一致則比較困難，尤其是在影響因素數(shù)量較多時。因此，在實際應(yīng)用中，判斷矩陣可存在一定程度的非一致性。在這里，需要采用一致性檢驗指標和隨機一致性指標對判斷矩陣一致性進行檢驗。

1．一致性指標CI

2．隨機一致性指標RI

表6 RI的取值規(guī)則

3．隨機一致性比率CR

下面，以上述S公司稅務(wù)風險預(yù)警模型中A矩陣為例，檢驗其一致性，并判斷各因素對企業(yè)稅務(wù)風險的相對權(quán)重是否有效。

即可判定矩陣A通過一致性檢驗，故各因素對于企業(yè)稅務(wù)風險的相對權(quán)重有效。

四、結(jié)論與建議

在確定了企業(yè)各個指標對企業(yè)稅務(wù)風險的相對權(quán)重以后，可分別對上述11項指標進行打分，以便于企業(yè)對稅務(wù)風險進行度量和比較。參照同行業(yè)稅務(wù)風險平均值就可判斷出企業(yè)是否存在稅務(wù)風險及其大小，依此，企業(yè)管理者對企業(yè)潛在稅務(wù)風險進行防范和治理，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會信譽。大企業(yè)建立稅務(wù)風險預(yù)警模型，對企業(yè)可能存在的稅務(wù)風險隱患適時監(jiān)控和整改，還應(yīng)注重以下幾個環(huán)節(jié)的完善：

(一)評價和健全大企業(yè)稅務(wù)風險管理內(nèi)控制度

企業(yè)管理層應(yīng)對企業(yè)進行準確定位，建立一套系統(tǒng)和科學的稅收風險內(nèi)控機制，對各類潛在和現(xiàn)實的稅務(wù)風險制定切實有效的解決方案。首先，明確涉稅部門的職能授權(quán)。管理層對涉稅環(huán)節(jié)的各個部門明確職責、范圍、人員等，任何部門和個人都不得超越權(quán)限做出可能引發(fā)稅務(wù)風險的決策。其次，建立財務(wù)部門稅務(wù)風險內(nèi)控機制。加強對財務(wù)人員的政策法規(guī)和制度準則的教育和培訓，注重財務(wù)和法律人才儲備，提高相關(guān)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，保證預(yù)警指標數(shù)據(jù)采集的有效性。切實破解稅收人員和企業(yè)業(yè)務(wù)人員信息不對稱的瓶頸。再次，建立健全企業(yè)內(nèi)部涉稅信息傳導機制。全面梳理企業(yè)管理部門職能，針對企業(yè)各個部門間內(nèi)部涉稅信息溝通不暢問題，建立一套完整的涉稅信息傳導體系，為部門間的監(jiān)督和溝通創(chuàng)造便利條件；同時對傳達方式、涉密等級、應(yīng)用范圍等方面進行規(guī)范。

(二)制定和遵循大企業(yè)稅務(wù)管理的基本流程

在運用稅務(wù)風險預(yù)警模型及時發(fā)現(xiàn)和糾正潛在稅務(wù)風險的同時，要注重企業(yè)稅務(wù)風險管理的程序化、規(guī)范化建設(shè)。應(yīng)制定企業(yè)稅務(wù)管理的基本流程，如圖1所示。

圖1 大企業(yè)稅務(wù)管理基本流程

(三)構(gòu)建和完善企業(yè)稅務(wù)風險預(yù)警模型和財務(wù)數(shù)據(jù)庫

由于各個企業(yè)管理模式、企業(yè)文化等方面存在差異，故各個企業(yè)所求得的各指標稅務(wù)風險相對權(quán)重和專家評分也各不相同，因此企業(yè)應(yīng)不斷完善自身稅務(wù)風險預(yù)警模型，注重稅務(wù)風驗預(yù)警指標數(shù)據(jù)庫的完備性和準確性，認真篩選預(yù)警指標，準確計算各指標相對稅務(wù)風險的權(quán)重，為企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風險提供客觀依據(jù)和理論參考。

[1]徐燕雯.芻議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對稅務(wù)風險的化解[J].集團經(jīng)濟研究,2006,(11).

[2]程明紅.建立稅收風險管理體系,提高稅收管理水平[J].稅務(wù)研究,2002,(2).

[3]張云華.企業(yè)稅務(wù)風險原因分析與制度設(shè)計[J].稅務(wù)研究,2016,(9)8.

[4]樸姬善.對吉林省上市公司稅務(wù)負擔影響因素的實證分析[J].東疆學刊,2005,(10).