穆亞平

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)日趨活躍與成熟，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)何為投資性房地產(chǎn)，對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義，初始的確認(rèn)，后續(xù)的計(jì)量，資產(chǎn)的處置做了專門(mén)的闡述。此規(guī)則的出臺(tái)便于指公司對(duì)投資性房地產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)，使得公司財(cái)務(wù)信息的更加具有可靠性和準(zhǔn)確性，如此一來(lái)便于管理層及投資者及時(shí)了解公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)決策。同時(shí)這一新增會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次出現(xiàn)，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的一個(gè)體現(xiàn)，但是在投資性房地產(chǎn)處置的處理上，實(shí)務(wù)中有不同的聲音，本文嘗試通過(guò)投資性房地產(chǎn)處置的分析，提出相應(yīng)的看法。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；其他業(yè)務(wù)收入：營(yíng)業(yè)外收入

引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)逐漸占據(jù)著越來(lái)越重要的地位。伴隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的日趨成熟和活躍，更多的公司采取對(duì)于優(yōu)質(zhì)地段的商鋪進(jìn)行投資，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)保值增值，或者自用廠房等房地產(chǎn)盤(pán)活出租獲取更多的利潤(rùn)。為了更能夠準(zhǔn)確精準(zhǔn)地反映公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，同時(shí)也為了指導(dǎo)規(guī)范公司對(duì)何為投資性房地產(chǎn)，區(qū)別自用房產(chǎn)和存貨，對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義和類(lèi)型做出了明確的規(guī)定，將計(jì)量和處置如何處理，財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”），但是對(duì)于這一新生的準(zhǔn)則，實(shí)踐中缺乏經(jīng)驗(yàn)，理論中缺乏指導(dǎo)，對(duì)于投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理方式，學(xué)界和實(shí)務(wù)中存在著不同的聲音，本文嘗試通過(guò)投資性房地產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量以及處置的淺顯分析，提出自己的觀點(diǎn)。

一、投資性房地產(chǎn)的含義和計(jì)量

1.投資性房地產(chǎn)，持有房地產(chǎn)的目的不是作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，也不是作為存貨進(jìn)行出售，而是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的，這類(lèi)房地產(chǎn)叫作投資性房地產(chǎn)。不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的自用房地產(chǎn)、存貨、雖然用于賺取租金或資本增值仍然不屬于投資性房地產(chǎn)。常見(jiàn)的投資房地產(chǎn)有用出租方式來(lái)賺取租金的建筑物和土地使用權(quán)，用出售來(lái)方式來(lái)賺取資本增值的土地使用權(quán)。

2.投資性房地產(chǎn)的計(jì)量，準(zhǔn)則規(guī)定將投資性房地產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，資產(chǎn)的獲得無(wú)論是何種方式，在初始確認(rèn)計(jì)量時(shí)均采用單一模式計(jì)量即成本法計(jì)量，無(wú)論是外購(gòu)的還是自建的都是通過(guò)“投資性房地產(chǎn)”科目核算，但對(duì)于后續(xù)計(jì)量準(zhǔn)則提供兩種模式可根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)進(jìn)行選擇：（1）成本模式：該模式要求企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素的記錄應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得的成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量，按期計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，必要時(shí)還要計(jì)提減值準(zhǔn)備。（2）公允價(jià)值模式：該模式以期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo)的賬面價(jià)值基礎(chǔ)已經(jīng)改變，沒(méi)有必要計(jì)提折舊，攤銷(xiāo)和減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值的變化而通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益體現(xiàn)。所謂公允價(jià)值是指熟悉市場(chǎng)情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，很明顯對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量是市場(chǎng)化的，能夠反映資產(chǎn)的真實(shí)性，使用公允價(jià)值計(jì)量就不會(huì)出現(xiàn)“賣(mài)房保殼”這種上市公司利用房產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)操縱盈余的行為。如果發(fā)展成熟的公司存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但一旦采用公允價(jià)值計(jì)量，則不能再轉(zhuǎn)換成成本模式，因此企業(yè)應(yīng)慎重選擇計(jì)量模式。

二、投資性房地產(chǎn)的處置情況分析

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，投資性房地產(chǎn)終止確認(rèn)的情形：（1）出售：實(shí)現(xiàn)增值目的發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，方式是投資性房地產(chǎn)所有權(quán)的銷(xiāo)售；（2）轉(zhuǎn)讓：轉(zhuǎn)讓具有增值價(jià)值的投資性房地產(chǎn)所有權(quán)，方式是通過(guò)非貨幣資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等；（3）報(bào)廢：不能再給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益流入而進(jìn)行清理；（4）毀損：因自然災(zāi)害等不可抗力因素引起的投資性房地產(chǎn)損壞。需要明確的是投資性房地產(chǎn)的終止確認(rèn)是指該資產(chǎn)永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益，如果由出租改變?yōu)樽杂没蛘叱鍪郏⒉皇墙K止確認(rèn)的情形。

投資性房地產(chǎn)目的是為了賺取租金或資本增值，而出售或者轉(zhuǎn)讓是實(shí)現(xiàn)目的的路徑和方式。報(bào)廢與毀損已不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入，已不符合資產(chǎn)的確認(rèn)，此種情形下的退出，是投資性房產(chǎn)在不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流人情形下的一種清理行為，不能認(rèn)定為企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是一種非常損失，記入非經(jīng)常性損益。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定及實(shí)務(wù)中處理存在的問(wèn)題

準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損的四種處置行為應(yīng)將處置所得收入，扣掉處置資產(chǎn)賬面價(jià)值及稅費(fèi)成本差額計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)務(wù)中多認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的處置其實(shí)違背了收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)要素，因非日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而沿用以前如固定資產(chǎn)處置的處理方式一概而論。

兩種處理都存在相應(yīng)的問(wèn)題，準(zhǔn)則作為其他業(yè)務(wù)收入的處理之所以被詬病，主要是現(xiàn)行準(zhǔn)則把投資性房地產(chǎn)劃分為非流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)其處置時(shí)也應(yīng)符合處置非流動(dòng)資產(chǎn)的一般原則，但一般非流動(dòng)資產(chǎn)處置時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外損失的一非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失”而不確認(rèn)為收入。而實(shí)務(wù)中很多討論認(rèn)為處置投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或者無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，典型的操作有首先將投資性房地產(chǎn)終止確認(rèn)，將“投資性房地產(chǎn)”賬面價(jià)值通過(guò)貸方轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)…‘無(wú)形資產(chǎn)”科目目；其后再按照處置固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的模式將賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，歸集處置過(guò)程中的收支情況，收到的款項(xiàng)，支付的稅費(fèi)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，將其處置凈損益記入“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外支出”。但是筆者認(rèn)為這種處理直接使準(zhǔn)則增加相應(yīng)科目變得沒(méi)有了意義，不能更好的更真實(shí)的反映出企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益或虧損的全貌，只體現(xiàn)出了租金收入沒(méi)法體現(xiàn)出售或者轉(zhuǎn)讓的增值收益。

其實(shí)隨著我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)從事投資性地產(chǎn)活動(dòng)，已然成為影響企業(yè)利潤(rùn)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。也就是客觀上存在投資性房地產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)條件和市場(chǎng)活動(dòng)。截止2017年10月31日，從2008年開(kāi)始，上市公司標(biāo)題中含有投資性房地產(chǎn)的公告多達(dá)146條，涉及企業(yè)45家，包括房地產(chǎn)企業(yè)，制造業(yè)，百貨商貿(mào)企業(yè)等方方面面，也就是投資性房地產(chǎn)已經(jīng)逐漸成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中公司對(duì)于固定資產(chǎn)投資的一種保值增值的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不應(yīng)以單純以處置固定資產(chǎn)的利得和損失評(píng)價(jià)。不同的處置思路對(duì)企業(yè)稅務(wù)的影響也是不同的，例如對(duì)所得稅的影響，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，處置行為涉及其他業(yè)務(wù)收入，而參照固定資產(chǎn)的處置涉及營(yíng)業(yè)外收入銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)”：稅務(wù)局規(guī)定填報(bào)的所得稅報(bào)表“收入”收入=營(yíng)業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+以及視同銷(xiāo)售收入?！笆杖搿弊鳛闃I(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)?？梢?jiàn)，營(yíng)業(yè)外收入計(jì)算三費(fèi)支出扣除限額的基數(shù)。在年度所得稅匯算清繳時(shí)，影響了企業(yè)所得稅計(jì)算的準(zhǔn)確性。對(duì)于增值稅的影響，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入行為是需要交納增值稅的以及相應(yīng)的附加稅的，而計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的行為是無(wú)需交納的。

筆者認(rèn)為此處對(duì)于投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理應(yīng)分具體情況對(duì)待：投資性房地產(chǎn)報(bào)廢或毀損處置等非經(jīng)常性損益應(yīng)當(dāng)列入營(yíng)業(yè)外收支；出售和轉(zhuǎn)讓時(shí)視為正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，符合投資性房地產(chǎn)增值的目的，損益記入其他業(yè)務(wù)收入，體現(xiàn)投資性房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的損益。四、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)投資性房地產(chǎn)處置的規(guī)定

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》對(duì)投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理分兩種情形處理：一種是投資性房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入符合收入準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，作為收入處理；一種是投資性房地產(chǎn)報(bào)廢或毀損的凈處置損益作為利得或損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

五、投資性房地產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理的建議

綜上所述，我國(guó)對(duì)投資性房地產(chǎn)的處置會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際處理的通行做法，具體情況具體對(duì)待，不能一概而論。我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)的背景下，投資性房地產(chǎn)逐漸成為大家所熟知的市場(chǎng)活動(dòng)出現(xiàn)在大家的視野里，經(jīng)營(yíng)性物業(yè)，商業(yè)地產(chǎn)的大量發(fā)展更加使這項(xiàng)活動(dòng)更具投資價(jià)值和意義。對(duì)于企業(yè)報(bào)表中投資性房地產(chǎn)處置的正確處理，能夠精確的反應(yīng)企業(yè)這項(xiàng)活動(dòng)中的經(jīng)營(yíng)成果。