摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)，我國(guó)于2006年出臺(tái)了借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但是在復(fù)雜多變的實(shí)際生產(chǎn)生活中仍存在諸多問題，如資本化的資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)、借款時(shí)間的規(guī)定、借款費(fèi)用資本化暫停與停止等方面在操作層面存在一些問題，為此從確定借款費(fèi)用資本化的范圍、暫停和停止時(shí)點(diǎn)的處理、借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算公式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間、借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)等方面提出了相應(yīng)的對(duì)策建議，促使借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理更具操作性，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)和促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善與發(fā)展。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資本化；會(huì)計(jì)處理

近年來隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂和完善的步伐明顯加快，特別是自2006年以來我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了幾輪修訂與完善，目前已基本與國(guó)際趨同，也逐漸形成了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從實(shí)務(wù)上，理論上越來越適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但也出現(xiàn)了一些情況，如借款費(fèi)用準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的范圍不易劃分等諸多問題依舊存在，借款費(fèi)用資本化問題的監(jiān)督等方面的體系仍然不規(guī)范，可能導(dǎo)致信息質(zhì)量的失真，為此，本文主要基于此就借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問題進(jìn)行分析，并提出改進(jìn)的對(duì)策建議。

一、 借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問題

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用主要由利息費(fèi)用、輔助費(fèi)用、匯兌損益、溢折價(jià)的攤銷等組成，借款費(fèi)用的資本化主要按照專門借款和一般借款兩者情況分別計(jì)算。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款利息費(fèi)用資本化金額是在資本化期間專門借款利息費(fèi)用總額扣除閑置資金的收益后的金額確定，一般借款費(fèi)用資本化金額為一般借款平均占用金額乘以一般借款資本化率來確定。一般而言，借款費(fèi)用總額是固定的，確定資本化金額后，費(fèi)用化金額就確定了，因此，資本化金額如果沒有問題了，費(fèi)用化金額就沒有問題。為此，本文主要討論資本化金額。

（一） 應(yīng)當(dāng)予以資本化的資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)指需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建活動(dòng)才能夠達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，其中相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間指的是一年以上，從這個(gè)規(guī)定來看，首先存貨、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)三種資產(chǎn)是否都可以，投資性房地產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)是否也可以，而且對(duì)于需要重復(fù)生產(chǎn)的大批量的存貨而言，是否適用不是很明確；其次，在企業(yè)實(shí)際中，一般借款和專門借款一般很難劃分，企業(yè)究竟使用的是那一筆借款也很難劃分，這對(duì)于準(zhǔn)確計(jì)算資本化金額有一定的難度。

（二） 對(duì)于借款時(shí)間的規(guī)定存在許多限制問題

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”指資產(chǎn)的構(gòu)建活動(dòng)需要一年以上。這個(gè)規(guī)定看似十分嚴(yán)謹(jǐn)，實(shí)際上是十分機(jī)械刻板的，比如若某個(gè)企業(yè)所借入的專門借款是一個(gè)期限為11個(gè)月的借款，目的是為建造一個(gè)大型的機(jī)械設(shè)備，而這個(gè)機(jī)械設(shè)備的建造過程也剛好需要11個(gè)月，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，僅僅只是由于差1個(gè)月才能夠滿足一年的時(shí)間期限，縱使在滿足借款費(fèi)用資本化的其余所有限制條件下也不能對(duì)其進(jìn)行資本化，而要采取費(fèi)用化的操作方式，計(jì)入符合時(shí)間期限的當(dāng)期損益。這樣，就很難保證企業(yè)因?yàn)樾枰Y本化而適當(dāng)延長(zhǎng)資產(chǎn)的建造過程，如推遲資產(chǎn)的驗(yàn)收、增加非正常中斷等，致使會(huì)計(jì)信息失真。

（三） 借款費(fèi)用資本化暫停與停止的可操作性不強(qiáng)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用過程中如果由于非正常原因中斷連續(xù)超過三個(gè)月，就要暫停資本化，一旦出現(xiàn)非正常原因中斷連續(xù)超過三個(gè)月，所產(chǎn)生的借款費(fèi)用就要計(jì)入當(dāng)期損益，直到滿足資本化限制條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)再一次重新開始。

（四） 借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算存在問題

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一般借款的借款利息資本化金額由一般借款的平均占用金額與資本化率的乘積來決定，在這個(gè)公式中隱含著不可缺少的一個(gè)前提，那就是一旦發(fā)生資本化支出，則必定優(yōu)先使用了專門借款，并且是在專門借款全數(shù)用盡之后再使用一般借款，憑借此番論斷才得出了累計(jì)資產(chǎn)支出高過專門借款部分的資產(chǎn)支出就是占據(jù)并且使用了一般借款的推斷結(jié)果。然而在實(shí)際生活中，企業(yè)若是有著不止上述幾種的借款模式，在使用借款時(shí)也就不一定絕對(duì)依照前提所述的程序進(jìn)行。其一企業(yè)資金的使用會(huì)占用哪一種資金并不是絕對(duì)的，而是比較靈活的；其二，縱使企業(yè)選擇使用借款進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、生產(chǎn)活動(dòng)，也不能保證企業(yè)就一定會(huì)優(yōu)先使用專門借款直至用盡再動(dòng)用一般借款。在這樣的分析之下，無法避免企業(yè)為滿足契合資本化制，在專門借款使用完之后使用利率較高的一般借款，使得借款費(fèi)用虛高，進(jìn)而影響資本化和費(fèi)用化的金額。

（五） 資產(chǎn)之間借款費(fèi)用的分配不夠明確

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，有時(shí)候經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)一方面企業(yè)有多筆一般借款或多筆專門借款，另一方面有多項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)建造，在這種情況下，如何將借款費(fèi)用在多項(xiàng)符合條件的資本化資產(chǎn)之間進(jìn)行合理的分配是較為具有復(fù)雜性的，主要的原因，一是專門借款費(fèi)用的分配對(duì)象不明確。究竟是按照假定的先后順序還是按照比例分配不確定；二是一般借款費(fèi)用的分配金額不明確，為計(jì)算添加了難度。

二、 完善借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議

（一） 以實(shí)質(zhì)重于形式原則為前提確定借款費(fèi)用資本化的范圍

作為會(huì)計(jì)核算的基本要求之一，實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則對(duì)于借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理而言也是有著相當(dāng)重要的意義的，因此借款的類型應(yīng)該是依照它的真實(shí)用途來區(qū)分專門借款和一般借款。在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)進(jìn)行借款費(fèi)用資本化操作處理的時(shí)候常常會(huì)遇到本公司的資金去向是哪里、資本化的開始時(shí)間點(diǎn)與應(yīng)當(dāng)予以資本化的金額是多少等諸如此類的繁瑣問題，這些問題往往多多少少的又會(huì)牽扯到借款費(fèi)用資本化的范圍，現(xiàn)行準(zhǔn)則中的規(guī)定局限性太大、應(yīng)用起來難免不夠靈活，于是乎在這樣的情況下理應(yīng)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則使其能夠涵蓋各種不同形式的借款費(fèi)用，以至達(dá)到內(nèi)在的趨同，最終使得更加合理、準(zhǔn)確地確定它的范圍從而使得借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理更加真實(shí)更加可靠。endprint

（二） 對(duì)于暫停和停止時(shí)點(diǎn)的處理加強(qiáng)靈活性

現(xiàn)實(shí)生活中，一個(gè)企業(yè)，尤其是大型制造型企業(yè)，在資產(chǎn)的構(gòu)建活動(dòng)中有的時(shí)候不可避免的會(huì)發(fā)生一些使得活動(dòng)中斷的事情，對(duì)于這樣中斷的時(shí)間，現(xiàn)行準(zhǔn)則中的規(guī)定難免會(huì)讓會(huì)計(jì)人員感到判斷困難。為此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中建議做如下修訂：企業(yè)在資產(chǎn)購(gòu)置建造的過程中如若發(fā)生了資本化的中斷，在其發(fā)生月份的月末先將借款費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化處理，計(jì)入期間損益，費(fèi)用化的過程保持該狀態(tài)不變直到資產(chǎn)構(gòu)建活動(dòng)再一次啟動(dòng)，換言之，非正常中斷的狀態(tài)之下這段時(shí)間內(nèi)的借款費(fèi)用均使用費(fèi)用化的處理方式；倘若中斷的時(shí)間為3個(gè)月內(nèi)，那么再將之前所進(jìn)行了費(fèi)用化處理所累計(jì)的數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)的直接成本，即改變?yōu)橘Y本化并進(jìn)行相關(guān)處理；倘若中斷時(shí)間大于3個(gè)月時(shí)，借款費(fèi)用則繼續(xù)進(jìn)行費(fèi)用化處理不做改變，計(jì)入期間損益。

（三） 對(duì)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算公式進(jìn)行優(yōu)化

為了有效地防止企業(yè)通過漏洞對(duì)本企業(yè)予以資本化的金額進(jìn)行非常規(guī)操縱，在堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式原則和合理并且可操作的基礎(chǔ)上，做如下修改：一是不再計(jì)算加權(quán)平均利率，改為各筆專門借款利率即屬于該筆借款所累計(jì)支出款項(xiàng)的資本化率。不過若是存在多筆專門借款同時(shí)每筆借款的借入時(shí)間以及到期時(shí)間點(diǎn)均相同的情況下，此時(shí)每筆借款的加權(quán)平均利率是需要計(jì)算的。于此，不再對(duì)區(qū)分每筆資產(chǎn)支出應(yīng)當(dāng)屬于哪筆借款進(jìn)行要求，只需將累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均利率即可得出應(yīng)當(dāng)予以資本化的金額。二是如若存在多筆專門借款且每筆借款借入時(shí)間并不相同的時(shí)候，應(yīng)該嚴(yán)格按照“先進(jìn)先出”的假設(shè)進(jìn)行計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。三是倘若存在多筆專門借款而且每筆借款的借入時(shí)間相同但到期日不同時(shí)，按照“期限短的優(yōu)先支出”原則進(jìn)行計(jì)算累積支出加權(quán)平均數(shù)，同理，當(dāng)上一筆借款并未完全使用時(shí)不得占用下一筆借款。

（四） 加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間、借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法這兩方面所追求的目標(biāo)來看，在會(huì)計(jì)上而言是要真實(shí)客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，對(duì)于稅法來說則是通過公平稅負(fù)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則來保證財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，毫無疑問他們的分歧與區(qū)別是無法避免的。但只要加強(qiáng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間、借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性，這些問題便可迎刃而解。

因此，不難發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理的規(guī)定一定非常詳細(xì)，但在實(shí)踐過程中仍然存在一些問題，需要不斷修正和完善，一方面便于財(cái)務(wù)人員的操作，另一方面便于合理準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)信息，幫助報(bào)表使用者做出更為科學(xué)的決策。

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作者簡(jiǎn)介：李暉，陜西省漢中市，漢中鋅業(yè)有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部。endprint