摘 要：國家與社會成員之間稅收征納關系的建立方式即稅收的確立方式。成熟形態(tài)的稅收主要通過專制課征和立憲協贊兩種方式確立。對稅收依據的認識、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及征納雙方力量對比關系是稅收確立方式的主要影響因素。立憲協贊的稅收確立方式對國家治理的影響不僅體現在基于稅收要素的協商達成相對穩(wěn)定的社會契約，而且包括通過政府與社會成員的有效互動提高公共部門的負責程度和財政資金使用效率，推進國家治理的負責性、透明性和有效性。中國未來的稅制改革應盡量避免因稅收依據的認知、傳統(tǒng)文化路徑依賴以及社會資源配置狀態(tài)而導致的稅收立法行政化傾向，通過稅收法定原則的落實推進國家治理能力和治理體系的現代化。

關鍵詞：稅收確立方式；現代國家治理；稅收依據

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：0257-5833（2017）12-0040-09

作者簡介：谷 成，東北財經大學財政稅務學院教授；劉逸凡，東北財經大學財政稅務學院碩士研究生（遼寧 大連 116025）

一、引 言

隨著全球化的不斷深入，世界各國在國家治理中都面臨著如何通過完善制度建設、提高政府的財政能力和管理績效以及與社會成員的互動更為有效地實現公共目標的問題。人類社會的發(fā)展進程表明，國家取得收入的歷史一直伴隨著國家的發(fā)展史——如果不能有效取得收入，那么國家提供安全、滿足基本需求和促進經濟發(fā)展的能力也很難改善。稅收不僅制約著一國實現自身目標的能力，也是國家-社會關系角逐的核心競技場。從這個意義上說，稅收在國家治理方面的重要性遠遠超過了收入的取得。稅收在現代國家治理中的作用主要體現在兩個方面：一是基于圍繞稅收的協商達成社會契約，二是由收入需求引起的制度建設激勵。兩方面的努力都會促進政府行為有效性及其負責程度的提高。

對于關心發(fā)展中國家的研究者而言，稅收是研究國家與社會關系的前沿領域。更為穩(wěn)定、有效的社會運行體系和遵從水平更高的稅收制度源于何處？怎樣使稅制改革在強化收入的同時促進公共產品和公共服務的有效提供？國家如何與社會成員就稅收的取得進行協商，從而使具有強制性的稅收在參與主體多元化的現代國家治理中更好地發(fā)揮作用？這些問題的回答對于厘清稅收的國家治理職能具有重要現實意義。本文將稅收作為國家與社會關系中的核心要素，考察稅收確立方式、影響因素及其對國家治理的影響，在此基礎上提出完善中國稅收確立方式的政策建議。

二、稅收確立方式的種類

稅收的確立方式即國家與社會成員雙方之間稅收征納關系的構建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻、請求援助、專制課征和立憲協贊等四種。

所謂“自由貢獻”，即社會成員自愿向國家貢獻財物。至于貢獻與否、貢獻何物、貢獻的數量和時間等，都較為隨意。中國的夏代曾采用過自由貢獻的方式取得財政收入。例如，我國古代典籍《尚書》記載：“禹別九州，隨山浚川，任土作貢” 詳見《尚書·禹貢》。。所謂的貢，就是人們?yōu)榧漓氲然顒迂暙I的物資。

“請求援助”是指社會成員在國家提出請求時給予幫助。西歐封建社會初期，當戰(zhàn)爭等緊急事件發(fā)生時，由君主提出請求，得到同意后向社會成員征稅，以彌補王室收入與財政支出的缺口。對于中國商代出現的“助”，孟子指出，“助者，藉也”《孟子·滕文公上》。，實際上也屬于這種方式。盡管由于缺乏必要的強制性和確定性，通過“自由貢獻”和“請求援助”取得的收入與嚴格意義上的稅收存在著或多或少的距離，但仍為稅收確立方式的發(fā)展和完善奠定了基礎。

“專制課征”是指國家憑借其至高無上的權力強制征稅，無需取得社會成員或民間組織的同意。一般認為，春秋時期魯國于公元前594年實行“履畝征收制”（又稱“初稅畝”），開始承認私有土地合法化，標志著中國稅收走向成熟形態(tài) 張靜群：《中國稅史品讀》，中國稅務出版社2016年版，第33頁。。專制課征下的稅收征免和稅額增減均由君主代表國家決定——在稅收征納過程中，政府或稅吏無須向社會成員說明征稅和調整稅收水平的理由，社會成員也極少對政府征稅的依據提出質疑。盡管譴責政府重稅甚至鋌而走險的農民起義史不絕書，卻都未將稅收的確立方式作為改革的目標，專制課征的稅收確立方式始終得以延續(xù)。中國的專制課征模式貫穿于整個封建社會，影響深遠。

“立憲協贊”即國家征稅須經代議機關同意。以立憲協贊的方式確定國家與社會成員間的稅收關系顯然是對君主權利的一種約束和限制。這種限制發(fā)端于13世紀的英國。1215年，英國貴族認為國王沒有履行保護臣民利益的義務，發(fā)起了反對國王隨意增加稅收和掠奪教會財產行為的武裝反抗。迫于壓力，國王約翰極不情愿地與貴族代表簽署了一份文件，史稱《大憲章》?！洞髴椪隆芬?guī)定了國王可以適度征收援助金的三種情況（即贖回身體、長子受封爵位和長女出嫁），否則未經一致同意，不得在國內征收任何免役稅和援助金。除上述三種情況外，均須通過信件召集各大主教、主教、寺院住持和大男爵，取得一致同意后，方可征收免役稅和援助金?！洞髴椪隆穼⒅Z曼征服以來國王和貴族之間約定成俗的契約關系轉化為明確的法律文字，提供了一種通過談判和協商方式確立稅收的路徑。為確保大憲章的實施效力，議會迫使愛德華一世于1297年簽署了《大憲章確認令》Bryce Lyon， A Constitutional and Legal History of Medieval England， New York： W. W. Norton & Company， 1980， pp. 386-387.，進一步確認了議會的征稅權。此后，約在14世紀中葉，議會又控制了稅收使用權和稅款監(jiān)督權 顧鑾齋：《中西中古稅制比較研究》，社會科學文獻出版社2016年版，第227頁。。時至今日，政府征稅須經代議機關同意的“非贊同毋納稅”原則已被多數國家接受并在實踐中普遍應用，成為現代國家治理中的重要準則。

三、稅收確立方式的影響因素endprint

（一）對稅收依據的認識

作為稅收倫理與納稅遵從的基石，稅收依據考察國家為什么有權力向社會成員征稅和社會成員為什么有義務向國家納稅的問題。對稅收依據的認識在很大程度上決定了稅收的確立方式。例如，中國古代以“王土王臣說”為基礎的稅收依據為專制課征的稅收確立方式提供了穩(wěn)固的理論支撐。所謂“王土王臣說”即“溥天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”的簡稱。這一名句始載于《詩經·小雅·北山》，后來《左傳·昭公七年》中 “封略之內，何非君土？食土之毛，誰非君臣？”的表述以及《史記·秦始皇本紀》中“六合之內，皇帝之土?！僳E所至，無不臣者”的記載都體現了中國古代土地和子民歸屬于皇帝的事實，皇帝也可以據此取得他想要的一切，其中包括以實物或貨幣形態(tài)取得的稅收。在歷朝歷代的帝王看來，他們是代表神靈意志的“天子”——在其統(tǒng)治疆域內，所有的土地和財富都是皇權掌控之物，征稅的權力自然也屬于高高在上的君主。因而，“打天下”、“得天下”、“定天下”、“治天下”等一直是統(tǒng)治者追求的目標。一旦擁有天下，就意味著掌握了對天下所有人和物的支配權。從另一方面看，盡管出于皇帝的恩庇與賜福，臣民們能夠使用某些財產，但這并不意味著他們擁有這些財產的所有權，皇帝可以隨時根據需要進行征收或征用例如，《漢書·蕭望之傳》中就有“古者臧（藏）于民，不足則取，有余則予”的表述。而無須向臣民說明理由，并且被認為是天經地義的?？梢姡趥€人財產所有權之上，還存在更高的財產所有者，即以皇帝為代表的國家。因此，在中國古代，納稅是天經地義的事情，臣民既不會質疑國家征稅的合理性，也不會質詢自己會因納稅而享有哪些權利。作為專制課征的理論依據，“王土王臣說”在很大程度上影響稅收的確立方式，包括稅收征免、稅項立廢、稅額增減等決策均由君主決定。顯然，對稅收依據的認識導致了中國稅收制度長期以來缺乏民本精神和法律意識，成為左右稅收征納關系的首要因素。

相反，在西方一些國家里，共同利益一直被用于解釋國家征稅的依據和緣由。例如，英國12-14世紀有關征稅的重要文件里，幾乎都能找到“為了實現共同利益”、“公共需要”或“公共福祉”等字眼。從愛德華一世到愛德華三世，都將“共同利益”作為征稅的依據。相應地，貴族和納稅人代表也會審視征稅的理由并進行必要的討論，以考察是否真正符合貴族和納稅人的共同利益——共同利益不僅是國王征稅的依據，也是國民抗稅的武器。再如中世紀的法國，要征收全國性賦稅，須經三級會議批準——先由國王或其代理人陳述征稅的理由，再由與會代表進行審核和分析，以確定是否可以征收。按照這一模式，國王頒布令狀、征收賦稅以及取消某些法令均須以代表“共同利益”為依據；三級會議代表對征稅理由的審核和討論同樣要圍繞公共利益展開[法] 雅克·勒高夫：《圣路易》，許明龍譯，商務印書館2002年版，第698-720頁。?？梢?，“共同利益”作為稅收依據，在英國和法國的賦稅理論與實踐中居于十分重要的地位。需要指出的是，將“共同利益”作為稅收依據既不是國王單方面的指令，也不是貴族或納稅人代表單方面的主張，而是國王、貴族和其他納稅人都認同的理論。這種經征納雙方協商并同意的征稅過程，為立憲協贊的稅收確立方式奠定了牢固的政治基礎。后來，薩伊、塞利格曼、巴斯泰布爾等經濟學家進一步從政府與社會成員的互利關系上解釋稅收依據，將稅收視為公共產品的成本補償谷成、孫璐：《現代財政制度框架下的稅收體系構建》，《學術研究》2017年第1期。，立憲協贊也成為現代各國普遍采用的稅收確立方式。

（二）對傳統(tǒng)文化的路徑依賴

中國歷來有將國家的建立表述為“家國同構”或“家國一體”的傳統(tǒng)，認為國家是按照家庭的模式構建的?；实郾挥鳛槊癖姷母赣H，百姓則是皇帝的子民。作為皇帝的子民，百姓應盡的義務是與生俱來的，這種無條件的服從關系是無法解除的。所謂“君要臣死，臣不得不死；父要子亡，子不得不亡”一直是中國古代社會中被普遍接受的行為準則 李宗桂：《中國文化概論》，中山大學出版社1990年版，第35頁。。例如，《漢書·蘇武傳》中就有“臣事君，猶子事父，子為父死，亡所恨”的表述 意思是：大臣侍奉君王，如同兒子侍奉父親。兒子為了父親而死，沒有什么遺憾的。。 “國家是家庭的擴大”這種文化傳統(tǒng)將國與家、忠與孝緊密地聯系起來，把子女對家長的順從延展至臣民對君主的服從，經過幾千年的演進，形成了完整的理論體系，深刻地影響著社會成員的思想和行為。當皇帝視國為家，并以中華大家庭的家長身份自居時，課稅納貢就如同家長隨心所欲地處理私人的家事，自然無須說明理由，納稅人也不會對此提出質疑，而是將之視為天經地義的事。皇帝這種家長至上、獨斷專行且缺乏監(jiān)督和制約的治國理政方式不僅導致了稅收課征的隨意性，也造成了民本精神匱乏和法律意識淡薄的社會環(huán)境，使稅收淪為深度汲取社會資源的工具。盡管“苛政猛于虎”的勸諫經常見諸于世，農民起義也時有發(fā)生，有的甚至建立了新的政權，但專制課征的合法性卻從未受到公眾的質疑。百姓總是期盼實施仁政的“明君”出現，稅收負擔不要過于沉重，卻沒有認真思考過如何約束征稅者的權力和自身應當享有哪些因納稅而獲得的利益。對傳統(tǒng)文化的路徑依賴導致了中國古代的稅收有變化而無變革——盡管王朝更替周而復始，國家治理結構和稅收確立方式卻并未發(fā)生實質性的改變。

相比之下，西方文化中一直含有濃厚的契約思想和協商同意的社會習俗。在歐洲，古希臘文明創(chuàng)建了奴隸主民主政治制度，為西方傳統(tǒng)文化的發(fā)展和演進奠定了基礎。按照這一制度，雅典城邦執(zhí)政官由公民凡20歲以上的男性公民都有權參加公民大會。集體選舉產生，定期召開公民大會，就貿易、戰(zhàn)爭、稅收等相關重要議題進行表決。在公民大會上，公民自由發(fā)言，共同商議和解決城邦大事，并按“少數服從多數的原則”作出決議，從而使其成為全體公民各抒己見的場所，隱現著直接民主的雛形。正如亞里士多德所說：“因為人民有了投票權利，就成為政府的主宰”[古希臘]亞里士多德：《雅典政制》，日知、力野譯，商務印書館1963年版，第12頁。。這些制度在羅馬文化中得到了繼承，形成了共和政體，特別是在法律建設方面取得了重大成就。endprint

古羅馬的中樞機關是貴族執(zhí)掌的元老院。十二銅表法頒布前夕，貴族承認了平民所選的“保民官”，負責保護平民的權利不受貴族侵犯。相較于雅典樸素的直接民主而言，羅馬的議事制度更接近于代議制。此后羅馬人民大會的作用日益凸顯，即使是在帝國時期，連年戰(zhàn)爭導致的重稅政策仍需皇帝和若干元老共同議決。羅馬帝國晚期，“同意”一詞已經見諸于政府的法律文書中。西羅馬帝國滅亡后，日耳曼諸國法典的制定和頒布大多經過某種范圍的協商和表決，并在法典的前言中予以昭告。盎格魯-撒克遜時期，英國的法律文書中就有對國王向賢人會議就傳位、征稅、宣戰(zhàn)等重大事項進行討論和表決的規(guī)定。正如Maitland所言，“沒有任何國王不經賢人會議或以其他協商方式得到同意而立法”Frederic William Maitland， The Constitutional History of England， Cambridge： Cambridge University Press， 1946， pp. 1-6.。這種協商和同意廣泛覆蓋政治、經濟、法律、宗教等各個領域，其中包括稅收的課征。隨著基督教的傳播，神學家、法學家和思想家們對稅收確立方式的討論越來越多清晰地形成了“共同同意”的思想，對世俗群體的影響也越來越深入Brian Tierney， The Idea of Natural Rights， Atlanta： Scholars Press， 1997， pp.280-282.?？梢姡鞣轿幕幸恢贝嬖诘膮f商和同意的傳統(tǒng)，對于約束君主的征稅權和培養(yǎng)社會成員的權利意識產生了潛移默化的作用。這也使得公眾對稅收的反抗并未以王朝的更替為終結，而是創(chuàng)造出通過稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協贊的稅收確立方式，這在保障納稅人權利和提高國家治理能力方面具有難以估量的意義。

（三）征納雙方的力量對比

作為一種財富轉移，稅收的課征以國家的權力為保障。因而，征納雙方的力量對比關系在很大程度上決定了稅收的確立方式。例如，在漫長的專制課征時期，中國稅收的課征基于國家對民眾的人身控制。這種控制可以追溯至兩千多年前的春秋戰(zhàn)國時期。當時，取代周天子成為土地實際所有者的諸侯通過“授田”將土地使用權授予農民。相應地，農民也必須負擔徭役賦稅之責。在商鞅的倡導下，秦國率先建立了戶口登記制度，禁止民眾自由遷徒，即使外出住店也必須持有官方開具的介紹信，否則客人與店家一并治罪。這種嚴密的戶籍制度不僅顯著促進了國家對社會的控制，也極大地提高了國家的財政汲取能力。漢代繼承了秦朝的戶口登記制度，將百姓通過戶籍全部編入國家行政網絡，建立了“編戶齊民”制度。按照這一制度，每個社會成員都是編民體系中的一個分子，沒有成為自由人的權利。逃離編戶屬于嚴重的犯罪行為，家人也會因連坐而面臨嚴厲的處罰。編戶齊民制度使統(tǒng)治者壟斷了一切政治權利和經濟利益，導致了個人對國家的人身依附關系——在國家面前，個人既沒有獨立的經濟地位，也沒有獨立的政治權利，只能像牛馬一樣被統(tǒng)治者役使例如，《漢書·食貨志》中就有“民者，在上所以牧之”的說法。。作為國家的最高統(tǒng)治者，皇帝基于對臣民的人身控制無可非議地掌握著征稅權，并按照自己的意志隨時調整百姓的稅收負擔。相反，作為編戶民的百姓在稅收的確立過程中力單勢微，幾乎不具有任何權利和博弈能力。稅收征納雙方懸殊的力量對比使征稅主體面臨的阻力極小，納稅主體承受的稅收負擔則很容易超過必要的限度。當皇權及其行政部門既是稅收的立法者又是行政者時，稅收的名目和負擔也隨著政府部門的延伸和官員私欲的擴張而層層疊加，用于維持龐大的權力和行政體系。盡管百姓稅負的不斷加重和各級官吏的橫征暴斂有時也會使一些具有遠見的政治家提出簡并稅種和減輕稅負的改革建議以維護國家的長治久安，但來自各級官員的阻力往往會使改革不得不在承認既得利益的基礎上蹣跚推進，最終很可能導致南轅北轍的結果。長此以往，無法被限制的專制權力會使人們逐漸放棄對改革的希望，甚至期冀復歸改革之前的稅收法令例如，為遏制“租庸調制”時代各級官吏橫索濫施的苛捐雜稅，宰相楊炎創(chuàng)立了“兩稅制”。但改革不久，各種加征加派就死灰復燃。對于當時的狀況，白居易就發(fā)出了“復彼租庸法，令如貞觀年”的感嘆。詳見白居易：《贈友》五首之三。。可見，皇權威勢及其高度發(fā)達的行政組織網絡對社會成員的人身控制維護了中國專制課征時期稅收確立方式的穩(wěn)定性。

與中國皇帝的權威相比，西方的君主對社會成員不具有絕對的人身支配權。以西歐為例，作為封建國家的首腦，國王把土地分給公爵和伯爵、大主教和主教等大封建主；后者留下一部分土地后，再將其余土地分給男爵和子爵等中等封建主；以此類推，最終形成金字塔形的封建等級制度。其中，封授土地的主體和接受封地的對象分別被稱為封主和封臣，二者間存在著相對穩(wěn)定的契約關系：封臣負有為封主服兵役、向封主交納“協助金”等義務；封主則須承擔保護封臣，使其生命和財產不受侵害的責任。由于存在相互忠誠的契約，因而國王與臣屬同樣需要承擔各自的義務。需要指出的是，這種契約關系僅限于直接的封主和臣屬之間，即“我的封臣的封臣，不是我的封臣”。作為等級最高的封主，國王只對自己直屬領地的臣屬具有征稅權，其他貴族在各自所屬的領地內行使租稅征收權。換言之，國王及其封臣之間僅存在統(tǒng)領與效忠的契約關系而不再是人身依附的隸屬關系。在自己的領地里，封臣享有財產權和對自身封臣的統(tǒng)治權，而不是國王在領地中的代理人。這就使西方的國家稅收滌除了君主與社會成員之間的人身依附關系，成為一種基于認可私人產權的課征。在國王沒有常備軍、貴族擁有私人武裝的情況下，國王與貴族雙方的力量相差無幾。歷史上，貴族迫使國王停征或減征賦稅的事例屢有發(fā)生。

1215年的《大憲章》就是在國王軍隊被貴族打敗，約翰被迫與25名貴族代表談判后共同簽署的。盡管《大憲章》提出了后來被稱為“非同意毋納稅”的征稅原則，但在之后的很長一段時期里，國王多次試圖擺脫該原則的約束。在與國王斗爭的過程中，貴族始終堅持自身的權利，強調與權利相對等的義務，最終明確了由納稅人代表組成的議會在國家行政部門與社會成員之間稅收關系的確立中具有至高無上的地位，通過納稅人及其代議機關形成相對完善的法律制度和程序，將“王在法上”變?yōu)椤巴踉诜ㄏ隆?，從根本上保護了社會成員的贊同納稅權和用稅監(jiān)督權?？梢?，統(tǒng)治者對社會成員人身及財產的支配和控制權不僅影響到國家的財政能力與稅收水平，也在很大程度上決定了稅收的確立方式。endprint

四、稅收確立方式對現代國家治理的影響

國家治理通常被定義為“提高政府管理、財政汲取和制度構建能力，通過與社會的建設性互動，更為有效地實現公共目標的過程”Deborah Braut¨igam， “Introduction： Taxation and State-building in Developing Countries”， in Deborah Braut¨igam， Odd-Helge Fjeldstad and Mick Moore eds.， Taxation and State-building in Developing Countries： Capacity and Consent， Cambridge： Cambridge University Press， 2008， pp. 1-33.。因而，政府與社會成員的互動模式和公共事務的決策方式是影響國家治理能力的核心要素。作為國家-社會關系角逐的核心競技場，稅收的課征在很大程度上制約著各國實現自身目標的能力——如果不能有效取得收入，國家提供安全、滿足基本公共支出需要和促進經濟發(fā)展的能力就會受到限制。稅收由誰決定，向誰征收，收取多少，不僅是經濟問題，也是政治問題；既涉及到納稅人的權利與義務問題，也涉及到公權力與私權利的界定問題。稅收反映了特定歷史條件和國家管理能力的背景下，政府對社會資源在公共部門和私人部門之間進行配置的過程中，具有不同利益訴求的政府部門、社會成員以及其他社會組織之間復雜的博弈結果。當政府部門、社會成員和社會組織等多元主體基于現代國家治理框架下的正式或非正式制度，通過協商共同解決社會問題時，稅收也超越了經濟范疇，在為社會成員提供更多參與公共決策的機會、提高其國家意識和社會責任意識、改善政府對社會成員需求的回應性和負責程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用谷成：《現代國家治理視閾下的稅收職能》，《學術月刊》2017年第8期。。從這個意義上說，征稅在政治方面的重要性甚至超過了收入的取得本身。在現代社會，立憲協贊的稅收確立方式對國家治理的影響主要體現在兩個方面：一是基于稅收要素的協商達成相對穩(wěn)定的社會契約，二是通過政府與社會成員的有效互動促進社會成員意愿表達機制的完善，進而提高公共部門的負責程度和財政資金使用效率，推進國家治理的負責性、透明性和有效性。從歷史上看，第一個領域的進展促進了代議制民主的形成；第二個方面的進展則使國家治理能力得以強化和提高。兩方面都促進了國家的法制化和政府行為的負責程度。

理想的社會運行體系需要保持公共部門與私人部門之間關系的平衡。18世紀以來，越來越多的研究者將稅收視為一種交易——政府提供公共產品，社會成員因收益而須通過納稅而負擔成本例如，薩伊（1803）、塞利格曼（1913）和巴斯泰布爾（1932）等。詳見谷成、孫璐：《稅收依據、確立方式與遵從意愿》，《地方財政研究》2015年第10期。。政府與社會成員之間稅收關系的確立不可避免地涉及到交易費用的產生。所謂交易費用，即通過協商達成財政契約的成本。在政府與社會成員稅收關系的構建過程中，征納雙方通常會圍繞稅基范圍和稅負水平等問題進行協商并達成交易。實踐中政府與社會成員的稅收協商可以通過直接和間接兩條途徑實現。前者主要是指政府面臨公眾拒絕納稅的威脅而做出相對明確的讓步；后者指的是納稅人拒絕向負責程度較低的政府納稅，從而影響公共部門的運行并迫使政府進行改革或重組。盡管追求財政收入最大化是政府征稅的主要目標，但這一目標的實現也面臨著協商能力、競爭約束和交易費用等因素的限制。一般而言，政府的稅收協商能力取決于其擁有的資源規(guī)?！軌蚩刂频慕洕驼钨Y源越多，其稅收協商能力就越強，反之則越弱。在代表國家行使公共權力的情況下，政府為提高自身的協商能力，極易采用擴大社會資源所有權的方式，將更多社會資源收歸國有。值得注意的是，這種借助國家名義并通過購買或強制取消私有產權方式提高協商能力的做法同樣無法擺脫競爭和交易費用的約束。

競爭約束源于政府為提高稅收協商能力強化對社會資源的控制而引起的資本外流或國內私有財產所有者與統(tǒng)治者在國內外的政治競爭對手聯盟，進而危及統(tǒng)治者政治權力的穩(wěn)定。在全球化不斷推進的現代社會，政府面臨的競爭約束使其難以通過無限擴大社會資源控制權的方式提高自身在建立稅收征納關系中的協商能力。當財政支出壓力較大且缺乏其他相對便利的財政收入來源時，更為可行的策略是在政府和私有財產所有者之間構建起某種社會契約——前者通過提供公共產品和公共服務使后者受益，并以稅收的形式從后者手中取得收入作為成本補償。交易費用約束包括稅收征納關系的構建費用和維護費用。前者指的是政府與納稅人稅收征納關系構建過程中發(fā)生的交易費用，后者則包括稅基的測量成本和識別納稅人行為的信息費用。對于納稅人而言，政府稅收收入的增加意味著自身可支配收入或財產的減少，因此自愿遵從是非常稀缺的行為。當征稅對象的可流動性較差時，稅收的交易費用也相對較低，因為政府可以相對容易地識別和控制納稅人的逃避稅行為，測量和監(jiān)督潛在稅收的信息費用較少。相反，當征稅對象具有較強的流動性時，納稅人在建立稅收征納關系中的協商能力更強，政府識別納稅人行為的信息費用也相對較高。如果納稅人的合作意愿缺乏，財政收入的取得就十分困難。面對交易費用約束，政府通常采用兩種方式予以應對。一是建立征管效率更高的稅務機構，從而降低稅收征納關系的維護費用；二是在稅收政策和制度的形成和改革過程中聽取更多納稅人的聲音和訴求，以減少政治阻力——國家對稅收的依賴為政府和社會成員提供了一種通過協商解決分歧的激勵。需要指出的是，除非負有納稅義務的社會成員或組織的數量極為有限，否則政府不可能和每位潛在納稅人一一進行協商。實踐表明，建立具有足夠代表性和權威性的代議機關是在確立稅收征納關系中降低交易費用的有效機制。

如果社會成員可以通過代議機關在稅收征納關系的確立過程中提高協商能力并限制政府對社會資源的攫取，就能夠在一定程度上避免專制和劫掠，維護自身的政治權利和經濟利益。這種以稅收征納關系的確立為紐帶的協商是互利的——通過落實稅收法定原則，政府和社會成員就征稅對象的范圍、稅基和稅率水平達成一致，不僅提高了稅收要素的可觀察性和稅收收入的可預測性，還促進了稅收經濟成本和政治成本的顯著降低——在使社會成員從公共產品和公共服務中獲益的同時，政府也取得了規(guī)模更大且遵從水平更高的稅收。為此，很多國家都十分注重建立完善的意愿表達機制，通過賦予社會成員廣泛的公共決策參與權，使其偏好更為順暢地轉變?yōu)檎邲Q定，進而提高整個社會的稅收道德和遵從水平Bruno S. Frey， “A Constitution for Knaves Crowds out Civic Virtues”， Economic Journal， Vol. 107， No. 443， 1997， pp. 1043-1053.。盡管與專制課征相比，推進稅收征納主體之間的互動涉及到政府行為方式的轉變，但從國家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會使政府更加重視社會成員的需求并在公共事務的執(zhí)行中提高回應性和負責程度。從這個意義上說，作為社會契約中不可或缺的組成部分，稅收是支撐國家及其公共部門持續(xù)運行的重要保障。事實上，當今世界，無論窮國還是富國，都在試圖利用圍繞稅收征納關系形成的政府與社會成員與之間的社會契約提高社會成員的國家意識、法治意識和社會責任意識，促進國家治理能力和治理水平的提高。endprint

五、結論與引申

稅收的確立方式即國家與社會成員之間稅收征納關系的構建方式。從歷史上看，稅收的確立方式大體上可以分為自由貢獻、請求援助、專制課征和立憲協贊等四種。由于缺乏必要的強制性和確定性，通過“自由貢獻”和“請求援助”取得的財政收入與嚴格意義上的稅收仍存在著或多或少的距離。嚴格地說，成熟形態(tài)的稅收主要有專制課征和立憲協贊兩種確立方式。對稅收依據的認識、傳統(tǒng)文化的路徑依賴和征納雙方的力量對比關系是影響稅收確立方式的主要因素。

稅收依據回答的是國家為什么有權力向社會成員征稅和社會成員為什么有義務向國家納稅的問題。作為專制課征的理論依據，“王土王臣說”認為在個人財產所有權之上還存在更高的財產所有者，即以皇帝為代表的國家。當土地和財富都由皇權掌控時，國家可以隨時根據需要征稅而無須向社會成員說明理由。以“王土王臣說”為基礎的專制課征導致了民本精神和法律意識的缺失。反之，當共同利益被用于解釋國家征稅的依據和緣由時，稅收的課征須經由納稅人代表進行審核和分析。這種通過征納雙方協商并同意的征稅過程，為立憲協贊的稅收確立方式奠定了廣泛的政治基礎。

“家國同構”或“家國一體”的傳統(tǒng)文化將國與家、忠與孝緊密地聯系起來，把子女對家長的順從延展至臣民對君主的服從。當皇帝視國為家并以家長身份自居時，專制課征就如同家長隨心所欲地處理個人的家事。這種家長至上、獨斷專行且缺乏監(jiān)督和制約的治國理政方式導致了稅收課征的隨意性，極易使稅收淪為深度汲取社會資源的工具。相反，濃厚的契約思想和協商同意的社會習俗對于約束君主的征稅權和培養(yǎng)社會成員的權利意識產生了潛移默化的作用。這種文化傳統(tǒng)蘊育出通過稅收法定約束征稅者行為的代議制和立憲協贊的稅收確立方式，在保障納稅人權利和提高國家治理能力方面具有難以估量的現實意義。

從征納雙方的力量對比關系上看，當個人在國家面前沒有獨立的經濟地位和政治權利時，征稅主體面臨的阻力極小，不受約束的行政權力維護了專制課征稅收確立方式的穩(wěn)定性。當國家與社會成員之間滌除了人身依附關系，稅收成為一種基于私人產權的課征，由納稅人代表組成的代議機關在稅收征納關系的確立中具有至高無上的地位后，稅收法定從根本上保護了社會成員的贊同納稅權和用稅監(jiān)督權。

國家治理是提高政府管理、財政汲取和制度構建能力，通過與社會的建設性互動，更為有效地實現公共目標的過程。作為國家-社會關系角逐的核心競技場，稅收的課征在很大程度上制約著各國實現自身目標的能力。當政府部門、社會成員和社會組織等多元主體通過協商共同解決社會問題時，稅收也超越了經濟范疇，在為社會成員提供更多參與公共決策機會、提高其國家意識和社會責任意識、改善政府對社會成員需求的回應性和負責程度等方面發(fā)揮著不可忽視的作用。立憲協贊的稅收確立方式對國家治理的影響不僅體現在基于稅收要素的協商達成相對穩(wěn)定的社會契約，而且包括通過政府與社會成員的有效互動提高公共部門的負責程度和財政資金使用效率，推進國家治理的負責性、透明性和有效性。

在稅收征納關系的構建過程中，政府往往傾向于采用擴大社會資源所有權的方式提高自身的協商能力，但這種借助國家名義將更多社會資源收歸國有的做法也面臨著競爭約束和交易費用的限制。競爭約束源于政府對社會資源的過度控制引起的資本外流和競爭對手的政治聯盟，交易費用則包括政府與納稅人稅收征納關系構建過程中發(fā)生的協商成本以及稅基的測量成本和識別納稅人行為的信息費用。實踐表明，建立具有足夠代表性和權威性的代議機關是降低稅收征納關系確立中交易費用的有效機制。為此，很多國家都十分注重建立完善的意愿表達機制，通過賦予社會成員廣泛的公共決策參與權，使其偏好更為順暢地轉變?yōu)檎邲Q定，從而提高整個社會的稅收道德和遵從水平。盡管與專制課征相比，推進稅收征納主體之間的互動涉及到政府行為方式的轉變，但從國家治理的角度看，取得稅收收入的壓力會使政府更加重視社會成員的需求并在公共事務的執(zhí)行中提高回應性和負責程度。

囿于稅收依據的認知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴、社會資源在公共部門和私人部門之間的配置狀態(tài)，中國在以往的實踐中更多強調稅收的財政收入職能和宏觀調控職能，對國家治理職能的關注相對有限。從稅收的確立方式上看，目前稅制中由全國人大及其常委會頒布的法律少，政府部門出臺的行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件多。在征稅對象、稅基和稅率水平等關鍵要素由（被授權的）行政部門通過頒布行政法規(guī)、行政規(guī)章和規(guī)范性文件決定的情況下，納稅人很容易將稅收混同于政府的行政行為，不利于社會成員國家意識、法治意識和社會責任意識的形成和培養(yǎng)，難以充分發(fā)揮稅收促進政府與社會成員互動協商進而改善國家治理能力、提高社會成員稅收意識和遵從水平的作用。與此同時，作為征稅主體和立法主體的國家行政部門往往存在強化自身權限的傾向，不僅易于導致部門利益的制度化，也會降低稅收制度的穩(wěn)定性和透明度，影響市場預期的確定性和社會成員對政府行為方式的認知例如，香港衛(wèi)視記者在十二屆全國人大三次會議記者會上提出了“在全面實行稅收法定之前，財政部是否還是可以比較隨意的去增加稅種或者提高稅率”的問題。詳見《財政部部長樓繼偉答中外記者問實錄》，http：//news.sina.com.cn/c/2015-03-06/135531576237.shtml，2015年3月6日。。十八屆三中全會將財政定位于“國家治理的基礎和重要支柱”，并提出了“推進人民代表大會制度理論和實踐創(chuàng)新”、“落實稅收法定原則”的戰(zhàn)略舉措。為推進稅收法定原則的落實，未來的改革應盡量避免稅收立法的行政化，在遵從立法法規(guī)定的“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律的基礎上，通過稅收確立方式的現代化推進政府與社會成員之間良性互動關系的形成，完善社會成員的訴求和意愿表達機制，使社會成員的偏好更為有效地轉化為稅收政策和制度，逐步實現所有稅收要素依法確定，推進國家治理能力和治理體系現代化的目標。endprint

（責任編輯：曉 亮）

Abstract： Tax establishment pattern is the way to set up tax relationship between state and individuals. Autocratic imposition and constitutional approval are two ways to impose tax in maturity？phase. Cognition on tax rationale， path dependence of traditional culture and power between state and taxpayers are main factors affecting tax establishment process. The influence of constitutional approval of tax establishment in state governance includes not only forming a stable social contract by negotiation for tax elements， but also enhancing accountability of public sector and utilization efficiency of financial funds through effective interaction between government and individuals， thus promoting the responsibility， transparency and effectiveness of state governance. Administration of tax legislation due to cognition on tax rationale， path dependence of traditional culture and status of social resource allocation should be avoided in Chinas tax reform， and legal principle of taxation should be implemented to promote the modernization of state governance capability and governance system.

Key Words： Tax Establishment Pattern； Modern State Governance； Tax Rationaleendprint