建筑業(yè)的發(fā)展已從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，因此我國將會大力發(fā)展總承包業(yè)務(wù)， EPC總承包模式是指，建設(shè)單位作為業(yè)主將建設(shè)工程發(fā)包給總承包單位，由總承包單位承攬整個建設(shè)工程的設(shè)計、采購、施工，最終向建設(shè)單位提交竣工驗收合格的建設(shè)工程承包模式，這種模式也被形象地稱之為“交鑰匙工程”。EPC總承包模式是當(dāng)前被我國政府和我國現(xiàn)行《建筑法》積極倡導(dǎo)、推廣的一種承包模式。

引言

本文針對采用EPC總承包模式的企業(yè)，在營業(yè)稅改增值稅前后，如何進行稅收籌劃進而節(jié)約稅收成本進行簡要分析。

2016年3月31日，財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號，通知自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

一、EPC總包合同屬于多種經(jīng)營還是混合銷售

由于EPC總包合同包含設(shè)計、采購、建筑施工，不管在營改增前還是營改增實施后，設(shè)計、采購和建筑施工都涉及多種不同的稅率，營改增前設(shè)計和施工分別適用于營業(yè)稅的5%和3%的稅率，采購適用于增值稅17%的稅率，營業(yè)稅改征增值稅后，雖然設(shè)計和施工均改征增值稅，但依然適用于不同的增值稅稅率，建筑服務(wù)的稅率為11%，購買工程物資及工程設(shè)備的稅率為17%，而設(shè)計服務(wù)的稅率為6%。那么涉及了多檔增值稅稅率的總承包合同是屬于多重經(jīng)營還是屬于混合銷售呢？

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。財稅【2016】36號文件附件1中第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！?/p>

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，“ 一項銷售行為如果既涉及貨物有涉及到非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！?/p>

財稅【2016】36號文件附件1第四十條規(guī)定：“ 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?！?/p>

由此可以判斷，兼營與混合銷售問題的關(guān)鍵在于是否屬于一項銷售行為，如果不屬于一項銷售行為，則應(yīng)該根據(jù)不同稅率的項目分別核算；若屬于同一項銷售行為，則從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售單位的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅，其他單位的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納營業(yè)稅或增值稅。建筑施工的總承包合同屬于同一項銷售行為，并且施工企業(yè)屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售以外的單位，因此營改增前，應(yīng)該按照非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)繳納營業(yè)稅，營改增后，應(yīng)該按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

雖然確定了EPC總承包合同屬于混合銷售，但稅率到底適用于建筑服務(wù)還是設(shè)計服務(wù)？一般來說，總承包資質(zhì)是有嚴格管理的，通常具有特級資質(zhì)的總承包是以建筑企業(yè)的身份去投標(biāo)的，因此，建筑總承包合同按照建筑服務(wù)稅率計征更為恰當(dāng)。

二、營改增前建設(shè)方如何進行稅收籌劃節(jié)約稅收成本

2009年1月1日起，為鼓勵投資項目建設(shè)、拉動內(nèi)需，國務(wù)院對《增值稅暫行條例》進行了全面修訂，其最大變化就是實現(xiàn)了增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變，即允許企業(yè)將購建固定資產(chǎn)價值中所含的增值稅款在購置當(dāng)期全部一次扣除。但按照我國目前“憑票抵扣”的增值稅征管體系，作為建設(shè)單位要想抵扣購建固定資產(chǎn)價值中所含的增值稅款，就必須從總承包單位取得增值稅專用發(fā)票，這就意味著總承包單位要就其建設(shè)項目中設(shè)備、材料部分開具增值稅專用發(fā)票，繳納相應(yīng)的增值稅，這就打破了此前只須繳納營業(yè)稅單一稅種的局面。

如果將EPC總承包合同按照混合銷售繳納營業(yè)稅，則包含營業(yè)稅在內(nèi)的全部成本將計入建設(shè)方工程建設(shè)成本，為增加建設(shè)方投資成本，并最大化的抵扣進項稅，我們再來重新審視一下EPC總承包合同，從單個合同來看，該銷售行為歸屬于混合銷售行為，但《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和財稅【2016】36號還規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額或從高適用稅率。如果將EPC總包合同進行分拆，在一個框架協(xié)議下分拆為施工、設(shè)計和采購3個不同的合同，則分拆后的單個合同將構(gòu)成企業(yè)多重經(jīng)營業(yè)務(wù)。施工部分可要求總承包單位按照建筑施工開具營業(yè)稅發(fā)票，設(shè)計部分開具設(shè)計費發(fā)票，而材料和設(shè)備可開具增值稅專用發(fā)票進行成本抵扣，由于采購部分的進行時不計入工程建設(shè)成本，并可產(chǎn)生增值稅待抵項，特別是材料和設(shè)備采購在合同占比較大的工程項目，將極大的減少工程建設(shè)成本和稅收成本。而施工方由于也可以通過前端材料和設(shè)備采購取得增值稅進項稅，對建設(shè)方開具增值稅專用發(fā)票也不會增加施工方的稅收成本。

三、營改增后建設(shè)方如何進行稅收籌劃節(jié)約稅收成本

營業(yè)稅改征增值稅后，營業(yè)稅將退出歷史舞臺，相應(yīng)原征收營業(yè)稅的非增值稅應(yīng)稅服務(wù)全部改征增值稅，原適用于3%營業(yè)稅的建筑服務(wù)改征11%的增值稅，原適用于5%營業(yè)稅的設(shè)計費改征6%的增值稅。那么對于營改增后是否還需要進行合同拆分以節(jié)約工程成本和稅收成本呢？筆者認為應(yīng)該根據(jù)項目不同的施工時間來區(qū)別對待。

財稅【2016】36號文件規(guī)定，“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！蓖瑫r，還對“建筑工程的老項目”進行了界定：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

根據(jù)上述規(guī)定，如果建筑工程成本合同屬于老項目，則施工單位可選擇簡易計稅辦法，適用3%的征收率，如果此時不拆分合同，由于合同總價已固定，雖然項目從營業(yè)稅改征增值稅，但因為稅率較低將會增加工程成本和減少增值稅抵扣項。所以如果項目為建筑工程老項目，則依然建議合同分拆，按增值稅不同稅率的多種經(jīng)營要求施工方開具不同稅率的增值稅專用發(fā)票。

如果不屬于老項目，是否還需要合同拆分來節(jié)約成本你？建筑施工合同一般適用11%的增值稅稅率，而且由于新簽訂的合同需要新核定合同總價，如果公司想獲得17%稅率的抵扣，則在核定合同總價時按照17%的稅率核定合同總價，如果想獲得11%稅率的抵扣，則在核定合同總價時按照11%的稅率核定合同總價，不同的合同稅率將會對應(yīng)不同的合同總價，所以，對于不屬于老項目的建筑施工合同，不管是選擇混合銷售行為中的高稅率還是低稅率，或是進行合同拆分，在稅金方面不會產(chǎn)生任何的節(jié)約稅費的效果。但如果企業(yè)建設(shè)期初，未有足夠的銷項來抵扣進項增值稅款，則較高的稅率會較大的占用公司資金，增加公司財務(wù)費用，同時，印花稅也相對較高。（作者單位為中國石油四川石化有限責(zé)任公司）