高虹

摘 要：公立醫(yī)院作為當(dāng)前國(guó)內(nèi)醫(yī)療服務(wù)體系的主體，在實(shí)施全面預(yù)算管理中普遍存在預(yù)算編制不規(guī)范、預(yù)算執(zhí)行力度不足、預(yù)算調(diào)整隨意性較大和預(yù)算績(jī)效考核操作性低、考核不力等問題。究其原因，全面預(yù)算管理的實(shí)施成效與內(nèi)部控制是否到位密切相關(guān)，因而從COSO內(nèi)部控制理論的五要素出發(fā)分析公立醫(yī)院全面預(yù)算管理問題的成因，并且有針對(duì)性地提出可行性的解決路徑，是急迫且必要的。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 全面預(yù)算管理 問題 解決路徑

一、現(xiàn)階段公立醫(yī)院預(yù)算管理存在的主要問題

公立醫(yī)院是當(dāng)前國(guó)內(nèi)醫(yī)療服務(wù)體系的主體。在現(xiàn)有公立醫(yī)院改革背景下，補(bǔ)償機(jī)制逐步由醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)、藥品加成收入和政府補(bǔ)助收入三個(gè)渠道改變?yōu)獒t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)和政府補(bǔ)助收入兩個(gè)渠道。受差額預(yù)算管理模式所帶來的影響，公立醫(yī)院既受財(cái)政預(yù)算管理的約束，又有自身預(yù)算的本身特點(diǎn)，既要遵守財(cái)政預(yù)算的規(guī)定，還要有衛(wèi)生健康系統(tǒng)管理的要求，在具體操作層面還要體現(xiàn)公立醫(yī)院自身經(jīng)濟(jì)實(shí)體有關(guān)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律。管理工作中出現(xiàn)的問題主要涉及以下四點(diǎn)。

第一，預(yù)算編制不規(guī)范。大多數(shù)醫(yī)院在進(jìn)行預(yù)算制定的過程中，依舊是采用傳統(tǒng)的預(yù)算制定框架，不嚴(yán)格區(qū)分項(xiàng)目預(yù)算、公用經(jīng)費(fèi)預(yù)算和專業(yè)性較強(qiáng)的重大項(xiàng)目等，對(duì)編制流程不做個(gè)性化的區(qū)分，致使編制流程不合理、預(yù)算內(nèi)容不完整以及編制目標(biāo)不清晰等幾個(gè)方面的問題。不合理的編制流程，將有可能對(duì)醫(yī)院的預(yù)算總體收支平衡造成影響，并且將會(huì)造成資源不必要的浪費(fèi)，與此同時(shí)，還有可能無法對(duì)預(yù)算項(xiàng)目的真實(shí)變動(dòng)做出及時(shí)的反應(yīng)；不完整的預(yù)算內(nèi)容，將會(huì)加大預(yù)算與實(shí)際之間偏差，降低管理效率，并且對(duì)資金管理和績(jī)效考核帶來很大不便和隱患；編制目標(biāo)不清晰，將會(huì)導(dǎo)致業(yè)務(wù)部門在日常運(yùn)作過程之中預(yù)算的缺失，進(jìn)而模糊部門業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的權(quán)責(zé)劃分，最終對(duì)醫(yī)院的運(yùn)作與發(fā)展帶來極大的影響。

第二，預(yù)算執(zhí)行力度不足。首先由于在預(yù)算編制前期不規(guī)范，權(quán)責(zé)不明確，目標(biāo)不確定，執(zhí)行科室執(zhí)行力度缺乏動(dòng)力，習(xí)慣了經(jīng)常性的自上而下的垂直命令與控制，把預(yù)算當(dāng)成了負(fù)擔(dān)。其次，整個(gè)預(yù)算執(zhí)行穩(wěn)定性較高，靈活程度較低，在執(zhí)行過程之中很難根據(jù)實(shí)際情況的變化來做出相應(yīng)的調(diào)整。致使預(yù)算監(jiān)控措施力度打了折扣，年底“突擊花錢”成為常態(tài)。

第三，預(yù)算調(diào)整隨意性較大。醫(yī)院預(yù)算機(jī)構(gòu)在預(yù)算前對(duì)預(yù)算全面性缺乏論證調(diào)研，存在先天不足。在實(shí)際執(zhí)行過程中，發(fā)現(xiàn)實(shí)際情況與預(yù)算之間有著較為顯著的偏離距離，隨處可見突破預(yù)算和隨意調(diào)整預(yù)算的現(xiàn)象的發(fā)生。這就導(dǎo)致預(yù)算很難滿足控制的要求，預(yù)算約束也就無從談起了。

第四，預(yù)算績(jī)效考核操作性低，考核不力。在預(yù)算管理的過程之中，對(duì)于預(yù)算績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，將有效的確保整個(gè)預(yù)算管理順利進(jìn)行，并且達(dá)到相應(yīng)的目標(biāo)。可是，在實(shí)際的管理過程之中，醫(yī)院的管理層普遍對(duì)考核的重視度偏低，甚至個(gè)別管理層認(rèn)為預(yù)算是對(duì)自己權(quán)力的約束，產(chǎn)生抵觸情緒。還存在只要履行了預(yù)算調(diào)整程序，預(yù)算調(diào)整就是合理的普遍認(rèn)識(shí)，考核缺乏可比性，使得預(yù)算考核可操作性降低，獎(jiǎng)懲措施不完善，不能調(diào)動(dòng)員工的積極性。

二、公立醫(yī)院全面預(yù)算管理問題的主要成因：內(nèi)部控制失范

全面預(yù)算管理是內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，全面預(yù)算管理的實(shí)施成效與內(nèi)部控制是否到位密切相關(guān)，全面預(yù)算管理體系的實(shí)施需要內(nèi)部控制框架提供制度保障和監(jiān)督，因而全面預(yù)算管理出現(xiàn)問題的原因主要在于內(nèi)部控制失范。COSO內(nèi)部控制理論是目前世界上最為精簡(jiǎn)、更具動(dòng)態(tài)的內(nèi)部控制框架。因而，分析現(xiàn)階段公立醫(yī)院預(yù)算管理主要問題的成因，從COSO內(nèi)部控制理論的“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素”入手最為妥帖、恰當(dāng)?；贑OSO內(nèi)部控制框架，公立醫(yī)院全面預(yù)算管理出現(xiàn)問題的具體原因主要有以下五個(gè)方面。

第一，控制環(huán)境復(fù)雜，預(yù)算管理實(shí)施不順利。首先，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層和管理層的不重視，使預(yù)算管理難有作為。其次，外部環(huán)境中，醫(yī)院預(yù)算管理既要受到地方財(cái)政部門的監(jiān)管，又需要上級(jí)行政主管單位的監(jiān)督。同時(shí)，公立醫(yī)院屬于差額撥款全額預(yù)算的事業(yè)單位，年度財(cái)政撥款占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的比重很?。ㄒ话阍?0%以下），財(cái)政部門在進(jìn)行醫(yī)院預(yù)算收支管理的過程之中，常常會(huì)伴隨有預(yù)算管理的事、權(quán)不對(duì)等的現(xiàn)象出現(xiàn)，導(dǎo)致了財(cái)政對(duì)醫(yī)院的監(jiān)督并未取得對(duì)應(yīng)效果，與此同時(shí)還會(huì)對(duì)醫(yī)院編制預(yù)算的動(dòng)力加以減弱。甚至出現(xiàn)個(gè)別醫(yī)院在進(jìn)行預(yù)算的過程中上報(bào)一套，執(zhí)行另一套的虛假預(yù)算，有關(guān)監(jiān)管部門和上級(jí)主管部門也只能順其自然。

第二，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)缺乏，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估形同虛設(shè)。每個(gè)單位都面臨著諸多來自內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)，有效落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度能夠?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的效率加以提升。然而，在實(shí)際的操作過程中，醫(yī)院的管理層以及相關(guān)把控人員缺乏必須的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并不能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)有效的預(yù)測(cè)，這也就導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)流于形式。

第三，內(nèi)部控制手段缺少有效的應(yīng)用。醫(yī)院預(yù)算應(yīng)涵蓋醫(yī)院所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，內(nèi)部控制應(yīng)貫穿于醫(yī)院所有層次和部門，二者之間相輔相成。醫(yī)院在進(jìn)行預(yù)算制定的過程中，需要以科學(xué)的數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，并且通過規(guī)定程序予以批復(fù)，如果出現(xiàn)越級(jí)批復(fù)、崗位職責(zé)不明確、不相容崗位沒分離，就有可能出現(xiàn)內(nèi)部控制失靈、腐敗等的發(fā)生。

第四，醫(yī)院各部門間信息溝通機(jī)制和渠道建立不通暢。有效的信息溝通是指信息必須在一定的時(shí)限內(nèi)傳遞給需要的人，以幫助人們行使各自的控制和其他職能?！搬t(yī)院各部門間信息溝通不暢醫(yī)院不健全的信息溝通體系使得部門之間、醫(yī)院與外部之間難以做到及時(shí)充分交流”[1]，從而導(dǎo)致各部門之間無法相互及時(shí)配合，整個(gè)預(yù)算系統(tǒng)的協(xié)調(diào)、制約機(jī)制就不能充分發(fā)揮作用。與此同時(shí)，醫(yī)院各部門之間信息溝通渠道的不通暢，將會(huì)使得預(yù)算無法有效的進(jìn)行，進(jìn)一步導(dǎo)致預(yù)算管理背離原有目標(biāo)。

第五，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制落實(shí)不到位。內(nèi)部監(jiān)督的有效進(jìn)行，是內(nèi)控系統(tǒng)能夠達(dá)到預(yù)期結(jié)果的有效保障。預(yù)算管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制主要包括預(yù)算流程設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況的分析與評(píng)估、預(yù)算的績(jī)效評(píng)價(jià)。在醫(yī)院進(jìn)行預(yù)算管理的過程中，科學(xué)合理的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制的缺失，將會(huì)導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行的全面失控，對(duì)醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行情況的檢查以及分析尚未形成常態(tài)。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制落實(shí)不到位，會(huì)導(dǎo)致預(yù)算管理失效，造成巨大的損失風(fēng)險(xiǎn)。

三、公立醫(yī)院全面預(yù)算管理問題的解決路徑：加強(qiáng)內(nèi)部控制

以COSO內(nèi)部控制理論為切入點(diǎn)，對(duì)公立醫(yī)院全面預(yù)算管理存在的主要問題以及問題成因進(jìn)行分析，有利于加強(qiáng)體制機(jī)制建設(shè)、加強(qiáng)內(nèi)部控制五要素環(huán)節(jié)的控制以促進(jìn)全面預(yù)算管理的有序進(jìn)行。因此，如何利用好內(nèi)部控制工具是解決公立醫(yī)院全面預(yù)算管理問題的關(guān)鍵。

（一）控制環(huán)境建設(shè)

第一，強(qiáng)化醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層和管理層的內(nèi)部控制意識(shí)，并以此為基礎(chǔ)有效提升關(guān)鍵崗位工作人員的相關(guān)素質(zhì)。領(lǐng)導(dǎo)層和管理層不能單純地認(rèn)為預(yù)算管理只會(huì)約束和限制自己的管理自主權(quán)，應(yīng)該認(rèn)識(shí)到如果能有效控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，實(shí)際上也也是對(duì)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層和管理層提供了有效的保障。在醫(yī)院內(nèi)部進(jìn)行全面性的由上至下的內(nèi)部控制普及工作，進(jìn)一步促進(jìn)醫(yī)院全體工作人員培養(yǎng)內(nèi)部控制的意識(shí)，以此推動(dòng)醫(yī)院內(nèi)部控制制度的建立與完善，進(jìn)而確保內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范有效的進(jìn)行。與此同時(shí)，為了配合內(nèi)部管理普及的全面進(jìn)行，還需要對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行人員的綜合性素養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)，進(jìn)一步深化內(nèi)部控制制度的改革，進(jìn)而提升內(nèi)部控制的效果。

第二，建立健全組織權(quán)利運(yùn)行體系。全面預(yù)算組織架構(gòu)主要是由預(yù)算管理決策機(jī)構(gòu)、工作機(jī)構(gòu)以及執(zhí)行單位所組成的基本架構(gòu)，“預(yù)算管理內(nèi)部控制依賴于完備的組織權(quán)利運(yùn)行體系”[2]。醫(yī)院預(yù)算管理委員會(huì)、預(yù)算管理辦公室、預(yù)算環(huán)節(jié)各歸口部門、監(jiān)督考評(píng)管理機(jī)構(gòu)、預(yù)算管理執(zhí)行機(jī)構(gòu)等應(yīng)該各司其職，對(duì)預(yù)算管理政策的決定、重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)的決策審批、預(yù)算額度調(diào)整審批、細(xì)化預(yù)算控制數(shù)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)要有明確的事先權(quán)利運(yùn)行層級(jí)規(guī)定，確保在預(yù)算制定和執(zhí)行、考核中內(nèi)部控制的有效性。

第三，完善全面預(yù)算管理內(nèi)部控制制度?！邦A(yù)算管理內(nèi)部控制必須以完備的制度為前提，包括財(cái)務(wù)制度和工作流程制度”。目前醫(yī)院的財(cái)務(wù)制度主要涵蓋單位預(yù)算管理、內(nèi)部成本管理、醫(yī)院收支管理、資產(chǎn)管理以及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制等多方面的財(cái)務(wù)制度。在明確財(cái)務(wù)制度的同時(shí)，還要根據(jù)醫(yī)院自身工作特點(diǎn)與實(shí)際情況，有效的對(duì)預(yù)算管理工作中各部門的崗位職責(zé)以及工作執(zhí)行流程加以明確。

（二）完善全面預(yù)算管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

第一，要有明確的控制目標(biāo)。公立醫(yī)院在進(jìn)行管理的過程中，如果沒有明確的預(yù)算控制目標(biāo)，就談不上辨識(shí)影響目標(biāo)達(dá)成的各類風(fēng)險(xiǎn)。第二，醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員的培養(yǎng)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和分析應(yīng)對(duì)方面的能力。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)要有前瞻性，采取的措施要有針對(duì)性。第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估崗位人員應(yīng)該從醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)大局考慮，以內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的管理為切入點(diǎn)，對(duì)整個(gè)預(yù)算過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)加以梳理，分析各個(gè)崗位的職責(zé)，對(duì)醫(yī)院原有的預(yù)算管理制度和流程環(huán)節(jié)進(jìn)行全面梳理，及時(shí)提出修正建議。

（三）依托得力的信息系統(tǒng)

預(yù)算執(zhí)行的剛性對(duì)醫(yī)院之中預(yù)算管理的權(quán)威性有著決定性作用。由于預(yù)算執(zhí)行周期長(zhǎng)（至少1年），預(yù)算涵蓋醫(yī)院所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和所有執(zhí)行科室，內(nèi)部控制貫穿于醫(yī)院所有層次和部門，涉及面廣，數(shù)據(jù)量大，沒有一套適合的信息系統(tǒng)支撐工作量是巨大的。為保證預(yù)算的剛性，預(yù)算的全過程都必須依賴信息化。通過加強(qiáng)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)與預(yù)算之間的有效關(guān)聯(lián)，業(yè)務(wù)活動(dòng)跨部門環(huán)環(huán)相扣。預(yù)算各環(huán)節(jié)都按照職責(zé)權(quán)限運(yùn)轉(zhuǎn)，讓決策、執(zhí)行各環(huán)節(jié)都被詳細(xì)的記錄了下來，有效提升了內(nèi)部控制的準(zhǔn)確性以及工作效率。除此之外，所有預(yù)算執(zhí)行的情況與進(jìn)度都在系統(tǒng)之中及時(shí)的進(jìn)行記錄，醫(yī)院中相關(guān)預(yù)算執(zhí)行人員還可以定期進(jìn)行審查與監(jiān)控，針對(duì)其中出現(xiàn)的問題以及差異，針對(duì)性的給出相應(yīng)的處理策略，為預(yù)算工作的順利進(jìn)行與預(yù)算目標(biāo)的順利達(dá)成提供有效的保障。

（四）加強(qiáng)全面預(yù)算管理的信息溝通機(jī)制建設(shè)

通過加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部信息管理系統(tǒng)平臺(tái)建設(shè)，如使用OA辦公平臺(tái)、微信公眾號(hào)、一體化辦公集成平臺(tái)等信息化手段，拓寬信息公開渠道、創(chuàng)新信息公開方式等信息傳遞渠道。能切實(shí)提高醫(yī)院信息化管理水平和日常辦公效率，也能為醫(yī)院加強(qiáng)信息溝通的及時(shí)性與準(zhǔn)確性提供保障。以內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理為原則，將原有的預(yù)算系統(tǒng)與內(nèi)部控制有機(jī)融合，通過PDCA循環(huán)不斷修正改進(jìn)，更能提高醫(yī)院內(nèi)部控制的運(yùn)行效率。

（五）加強(qiáng)監(jiān)督與評(píng)價(jià)，形成有效的反饋機(jī)制

醫(yī)院要成立專門的預(yù)算考核小組，持續(xù)完善指標(biāo)考核體系。預(yù)算考核通過量化目標(biāo)值對(duì)整體進(jìn)行評(píng)估，對(duì)預(yù)算編制的科學(xué)性與有效性以及最終實(shí)際的執(zhí)行情況進(jìn)行把控。有效建立切實(shí)可行的評(píng)價(jià)機(jī)制，并進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)及時(shí)準(zhǔn)確的反饋機(jī)制的構(gòu)建，通過各種獎(jiǎng)勵(lì)或者限制措施，將預(yù)算管理的激勵(lì)與約束作用有效發(fā)揮。預(yù)算管理評(píng)價(jià)是貫穿整個(gè)預(yù)算管理過程的保障機(jī)制，既是對(duì)內(nèi)部管理成果的驗(yàn)收，同時(shí)也是為下一輪內(nèi)部管理工作有效實(shí)施保駕護(hù)航。在醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，要及時(shí)注意到內(nèi)部控制方案與實(shí)際工作的不符以及方案本身的缺陷，并且進(jìn)一步對(duì)這些問題加以處理與糾正，進(jìn)而構(gòu)建起一個(gè)科學(xué)合理、切合醫(yī)院自身實(shí)際發(fā)展情況與發(fā)展需要的醫(yī)院管理內(nèi)部控制制度。

參考文獻(xiàn)

[1] 黃勝，洪學(xué)智，王冠華，都恩環(huán)，余瀏潔，張晴晴.公立醫(yī)院預(yù)算管理內(nèi)部控制建設(shè)：基于COSO框架的分析[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2017（2）：92.

[2] 黃勝，洪學(xué)智，王冠華，都恩環(huán)，余瀏潔，張晴晴.公立醫(yī)院預(yù)算管理內(nèi)部控制建設(shè)：基于COSO框架的分析[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2017（2）：93.