○湖北大學

雷 華 陳金勇

○國家稅務總局稅務干部進修學院

王偉城

審計主體行為與審計質量

○湖北大學

雷 華 陳金勇

○國家稅務總局稅務干部進修學院

王偉城

隨著行為科學在審計實踐中的應用，行為審計逐步受到實務界的重視，然而縱觀國內外文獻，行為審計的理論研究寥寥無幾，嚴重滯后于實踐活動。審計質量是審計活動的最終目標，而審計主體的決策行為是審計質量的最直接影響因素，因此，審計主體的行為研究成為提高審計質量的關鍵。本文基于行為審計主體論，從審計師和會計師事務所兩個不同審計主體的行為角度來分析影響審計主體行為的因素，并以行為審計目標論為理論支撐，通過審計主體的行為影響因素來探討提高審計質量的途徑。

行為審計 主體論 行為動機 審計質量

一、引言

隨著審計行為和審計科學的發(fā)展，研究人類行為特征的行為科學逐漸被應用于審計實踐活動，行為審計學就此誕生。Bamber(1993)分析發(fā)現(xiàn)，在所有行為會計研究范疇中，行為審計研究所占比例由1987年的28%上升至1991年的58%(劉小年、岳陽，2005)。由此可見，行為審計在審計實踐中逐步受到重視。同時事實也表明，我國行為審計的實踐活動領先于其理論研究。在我國審計理論研究中，并未將行為審計作為一門單獨的學科，而將其直接納入行為會計的學科范疇，因此，學者們對行為審計的單獨研究寥寥無幾。

行為審計的研究主要包含兩部分：審計主體行為的影響因素研究及審計主體決策行為對審計質量的影響研究。然而，由于審計主體行為就像是一個神秘的“黑匣子”，傳統(tǒng)的審計研究往往略過其決策行為，直接對影響審計質量的各類因素進行研究，卻忽略了審計主體的決策行為才是審計質量最直接的決定因素，其他因素均通過影響審計主體決策行為來間接影響審計質量。

由行為審計主體論可知，行為審計由何種審計機構來實施是影響行為審計效率、效果的重要制度設計。一般來說，行為審計主要由專門建立且獨立于代理人的審計機構來實施(鄭石橋，2016)。本文將審計主體分為審計師和會計師事務所，分別從審計師個人的微觀角度和會計師事務所的宏觀角度來分析影響審計主體決策行為的因素，并進一步探究不同審計主體的不同行為對審計質量的影響，完成一個從審計獨立性要求到審計主體的行為，再到審計質量的決定的完整邏輯過程。

二、審計主體行為與審計質量

從行為角度來分析，行為審計是審計行為主體在內部動因和外部環(huán)境的雙重刺激下，依據(jù)審計行為目標的要求，遵循一定的行為規(guī)范，對某種標準的遵循性進行評價，并把審計意見傳達給審計活動的利益相關者的一種實踐活動(王遙，2008)。與會計行為不同，審計行為偏重于對信息進行評價與監(jiān)督，而信息的評價與監(jiān)督過程更多依靠的是審計主體的經(jīng)驗與判斷，并據(jù)此做出決策行為，該過程更加重視審計主體的主觀性。那么，哪些因素會對審計主體的決策行為產(chǎn)生影響呢？本文從審計師個人行為和會計師事務所組織行為兩個角度，探究影響審計主體決策行為的因素。由行為審計目標論可知，審計目標是人們期望通過審計實踐活動得到的結果，它是審計活動的起點，也是審計活動的最終歸屬(鄭石橋，2016)。委托人希望通過審計活動得到滿意的審計產(chǎn)品，這種合規(guī)性、合理性的產(chǎn)品只有通過提高審計質量才能獲得，由此，審計質量成為審計活動的最終落腳點。而決定審計質量的最直接原因是審計主體的決策行為，因此，分析不同審計主體的行為變得尤為重要。圖1為本文分析審計主體行為對審計質量的影響機制圖。

圖1 審計主體行為對審計質量的影響機制圖

(一)行為審計基本理論

1.行為審計主體論

行為審計由何種機構來進行是決定行為審計最終結果的關鍵抉擇，在實踐活動中，行為審計的實施主要由獨立的第三方機構來進行，特殊情況會選擇業(yè)務外包。而企業(yè)選擇不同行為審計主體所依據(jù)的原因包括以下兩個方面：審計獨立性和審計成本。最理想的審計主體是在保證其審計獨立性的基礎上，以最低的審計成本進行審計活動的機構。

由于現(xiàn)代企業(yè)制度的變更，企業(yè)所有權與經(jīng)營權逐漸分離，同時，由于人的自利和有限理性的存在，經(jīng)理人在經(jīng)營管理責任履行過程中不可避免地會產(chǎn)生代理問題。企業(yè)所有者為了了解經(jīng)理人的管理經(jīng)營成果，并檢驗代理問題是否真實存在，此時，便有了審計的存在。企業(yè)所有者希望通過聘請審計機構進行審計來檢驗經(jīng)理人管理企業(yè)的努力程度。在此過程中，企業(yè)所有者、經(jīng)理人及審計人形成了一種本質上為交易的審計關系。企業(yè)所有者期望通過該交易活動獲得最理想的結果，即以最低的成本獲得真實的審計結果，而保持審計獨立性是獲得理想審計效果的唯一正式途徑，此時審計機構獨立與否成為企業(yè)所有者選擇審計主體的最重要原因；而決定審計成本高低的關鍵是審計交易的治理結構，審計特有的性質決定了審計的獨立性和審計交易的治理結構，因此，從本質上看，是審計主體決定了審計主體的獨立性和審計交易的治理結構，從而對企業(yè)所有者對審計主體的選擇產(chǎn)生了影響。

圖2 行為審計主體論影響機制圖

由于審計實踐活動的順利進行主要依賴于審計主體的經(jīng)驗判斷，從而導致行為審計的獨立性較弱。為了最大限度克服該弱勢，企業(yè)所有者對審計主體的選擇包括以下兩類，即建立獨立的審計機構或外聘專業(yè)審計機構。但鑒于行為審計的獨立性等特征，一般需要獨立的第三方審計機構來實施行為審計，即審計師和會計師事務所。

2.行為審計目標論

審計目標是人們期望通過審計實踐活動得到的結果，它是審計活動的起點，也是審計活動的終點(鄭石橋，2016)。審計目標是行為審計開展的依據(jù)，并對審計主體最終提供何種審計產(chǎn)品起決定性作用。審計作為一種制度安排，企業(yè)所有者及利益相關者是要使用行為審計結果以達到其某種目標的，即企業(yè)所有者及利益相關者使用審計結果后的結果，是行為審計的終極目標。

美國富蘭克林學院數(shù)學與計算科學專業(yè)教授Robert Talbert 在很多課程中應用了翻轉課堂教學模式，并取得了良好的教學效果。Robert Talbert 總結出翻轉課堂的實施結構模型，模型分課前和課中，課前的主要環(huán)節(jié)是觀看教學視頻和針對性的課前練習；課中則有快速少量的測評，解決問題，促進知識內化和總結反饋三個主要環(huán)節(jié)[6]。該模型對翻轉課堂實施的很多方面沒有詳細描述。

行為審計的最高價值是企業(yè)所有者及利益相關者能有效地使用審計產(chǎn)品，并以此來抑制經(jīng)理人的不良決策行為。那么，審計主體需要生產(chǎn)何種審計產(chǎn)品，哪一類產(chǎn)品又是讓企業(yè)所有者及利益相關者最為滿意的呢？研究表明，品種和質量兼?zhèn)涞膶徲嫯a(chǎn)品才是令企業(yè)所有者與企業(yè)利益相關者最為滿意的產(chǎn)品。由此，生產(chǎn)品種和質量兼?zhèn)涞漠a(chǎn)品便成為審計主體的最終目標。

中央“八項規(guī)定”出臺的事實表明，眾多企事業(yè)單位違規(guī)問題并未得到根治。從根源上來看，通過審計產(chǎn)品來抑制違規(guī)不良行為的終極目標并未達成。究其原因，可能是審計主體未能提供令企業(yè)所有者與企業(yè)利益相關者滿意的產(chǎn)品，也可能是企業(yè)所有者未能有效使用審計產(chǎn)品，但事實表明前者居多，且最主要原因是審計產(chǎn)品的審計質量出現(xiàn)問題。因此，提高審計質量成為當務之急。只有找到?jīng)Q定審計質量高低的根源，才能“對癥下藥”，由此，通過探究影響審計質量的直接原因成為重中之重。

(二)審計主體行為的影響因素

1.審計師個人行為的影響因素

縱觀已有文獻，學者們對行為審計的研究主要集中于對審計質量的影響因素研究，且對審計質量的研究大都基于會計師事務所等宏觀層面，但近幾年，審計質量的研究視角逐漸擴大，研究腳步逐步邁向審計師個人等微觀層面，說明審計師個人行為對審計質量的影響已經(jīng)逐漸得到人們的重視。

(1)審計師特質。審計師特質是指審計師自身具備的年齡、性別、執(zhí)業(yè)水平、職業(yè)道德等特有素質。審計師特質是驅動審計師行為的內在重要因素。行為審計的性質決定其對審計人員的專業(yè)水平及職業(yè)道德有極高的要求，現(xiàn)有文獻對于審計師特質的研究也大都集中于此。我國對審計師的職業(yè)道德更是給予了足夠的重視， 2009年10月18日，財政部在實踐科學發(fā)展觀學習的會議中發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》。該《守則》對審計師的職業(yè)道德行為、社會責任及道德問題解決方法進行了規(guī)范和指導，《守則》的發(fā)布進一步規(guī)范了審計師的道德行為。但近幾年，有學者對審計師性別差異對其決策行為的影響研究產(chǎn)生了很大的興趣。研究表明，男性組審計師團隊凝聚力更強，工作效率更高，且很大程度上縮短了審計時間或減少了審計人員；女性組審計師及混合組審計師可能更傾向于規(guī)避風險，故而需要更長的審計時間和更多的審計人員(施丹、程堅，2011)。由此可見，審計師的性別等特質會對其審計決策行為產(chǎn)生很大的影響。

(2)激勵因素。Boiney(1997)研究發(fā)現(xiàn)，在社會生活中，人們常常會在受到外界強烈的激勵下做出決策，這個現(xiàn)象已經(jīng)變?yōu)橐粋€受大眾認可的結論。可以說，研究激勵因素對一般決策行為的影響是研究其對審計決策行為影響的基礎。在行為審計過程中，激勵因素可以分為兩種(見表1)，即正向激勵(客戶保持)和負向激勵(訴訟風險)。依據(jù)McGregor(1960)提出的X理論和Y理論，其中，X理論認為人類有消極的工作源動力，Y理論認為人類有積極的工作源動力，企業(yè)應當在了解員工的差別需求的前提下，根據(jù)員工的需求層次對其采取不同的激勵措施。亞當·斯密提出的“經(jīng)濟人”假設更是揭露了人性的本質，認為人的行為都是以獲取最大的經(jīng)濟利益為前提。審計活動也不例外，審計師的收入主要來源于客戶，而眾多學者的研究也證實了這一點。因此，客戶保持成為審計師主要的正向激勵因素，經(jīng)濟激勵對審計師的決策行為產(chǎn)生極大的影響。而企業(yè)良好的財務狀況成為一種負向激勵，由于企業(yè)財務狀況與訴訟風險呈反向關系，低訴訟風險的企業(yè)審計結果更加積極，因此，低訴訟風險成為一種負向激勵因素，審計師會對支付高審計費用的客戶發(fā)表更少的持續(xù)經(jīng)營意見。

表1 激勵類型及其對審計師決策行為的影響

(3)法制環(huán)境。我國法律法規(guī)的不完善，對違法行為缺乏足夠的制裁力度，成為目前我國注冊會計師(審計師)做出不良決策行為的重要原因。首先，會計相關法律法規(guī)的可操作性差，對于法律責任負責人的指定模糊不清，使得注冊會計師擁有的“自由裁量權”相對較大；其次，我國對注冊會計師的權利及義務的設計不符合實際，權利與義務不對等，直接導致注冊會計師的獨立性難以得到保證；最后，從政府監(jiān)管者的角度來看，我國法律條款對監(jiān)管者的約束力度不夠，導致政府監(jiān)管不力，從側面對注冊會計師的審計行為造成一種放縱。由于法律對監(jiān)管者的約束力差，也極易造成監(jiān)管腐敗(謝平、陸磊，2005)，而在此法律制裁不力情況下，注冊會計師做出有損獨立性的決策行為的動機也更加突出，更可能做出不良審計決策行為。

2.會計師事務所組織行為的影響因素

(1)組織結構。根據(jù)我國《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務所的法定組織形式為普通合伙制、特殊合伙制(統(tǒng)稱合伙制)和有限責任制。由于合伙制和有限責任制法律形式不同，其對會計師事務所的激勵和約束作用不同，所承擔的法律責任及風險也不同。因此，審計機構組織形式不同，其對會計師事務所做出的審計決策行為也不同。研究表明，當會計師事務所的組織形式由有限責任制轉為特殊普通合伙制時，同一審計師在兩種組織形式下會有不同的決策行為。特殊普通合伙制下審計師的審計執(zhí)業(yè)態(tài)度更加獨立和謹慎，客戶被出具非標審計意見的可能性更大(劉啟亮、郭俊秀、湯雨顏，2015)。

國外學者對會計師事務所組織文化進行了一系列的研究，結果表明，組織文化對注冊會計師的個人行為有影響，并進一步影響會計師事務所的組織決策行為。會計師事務所的員工個人價值觀與事務所的組織文化的匹配程度對員工的團隊凝聚力及工作績效產(chǎn)生很大的影響，匹配程度越高，員工對組織的認可度及團隊凝聚力越高，員工工作績效也越好，對事務所的發(fā)展起到了顯著的促進作用(張立民、李潔雯，2005)。

(2)契約關系。現(xiàn)代公司制度變更所帶來的所有權與經(jīng)營權的分離，會導致諸如企業(yè)管理者與外部投資者的信息不對稱，為了減少該類信息不對稱，企業(yè)需要選擇第三方審計機構來對經(jīng)理人的經(jīng)營成果進行鑒證，這一行為就形成了企業(yè)所有者與審計機構的契約關系。在實際審計活動中，事務所不可避免地會遭受來自管理層的各種壓力，當其與被審計客戶的意見產(chǎn)生分歧時，企業(yè)的高管可能會以降低審計費用等來威脅事務所審計師，此時，審計師的決策行為可能就會受到影響。若審計師堅持自己的職業(yè)判斷，堅決維護會計師事務所的聲譽，事務所層面則會做出具有獨立性的審計決策行為；若審計師對威脅屈服，為了追求更高利益而選擇高審計費用，從而做出有損審計獨立性的決策行為，由此，審計質量必然受到影響。

(3)宏觀環(huán)境。從法律環(huán)境來看，目前我國證監(jiān)會對會計師事務所的違規(guī)行為懲處力度較輕，未表現(xiàn)出法律應有的強制性約束作用，因此未能有效地抑制會計師事務所的不良審計行為。不僅如此，法律的不完善更是造就了會計師事務所不合規(guī)、不合理等不良審計決策行為發(fā)生的溫床，使得審計質量大打折扣。

從市場環(huán)境來看，由于我國絕大多數(shù)審計服務是針對國家相關機構的強制性要求而進行的，因此，審計市場尚未形成一個真正有效的審計需求，這將不可避免地導致市場對審計質量沒有硬性要求，從而導致高質量的審計產(chǎn)品失去市場，造成會計師事務所消極審計，做出非客觀、公正、獨立的審計決策行為。

(三)審計主體行為對審計質量的影響

審計質量不僅要求審計過程合規(guī)、合法，而且要求審計產(chǎn)品令客戶滿意。根據(jù)行為審計目標論，審計目標是人們期望通過審計實踐活動得到的結果，它是審計活動的最終歸屬(鄭石橋，2016)。委托人希望通過審計活動得到滿意的審計產(chǎn)品，這種合規(guī)性、合理性的產(chǎn)品只有通過提高審計質量才能獲得，而審計主體的決策行為是影響審計質量的最直接原因，因此，了解審計主體決策行為的決定因素成為提高審計質量的關鍵。

本文將審計主體分為審計師和會計師事務所組織，分別從個人行為微觀層面和組織行為宏觀層面分析了影響其決策行為的因素，使人們對于審計主體行為的決定因素有所了解。影響審計師個人行為的因素主要包括審計師內在特質、外部的激勵因素以及法制環(huán)境，這些因素均在不同程度上對審計師做出決策行為產(chǎn)生一定影響，從而影響審計質量。影響會計師事務所組織行為的因素主要包括組織內部結構(包括組織形式和組織文化)、與被審計單位的契約關系以及宏觀環(huán)境(包括法律環(huán)境和市場環(huán)境)，這些因素通過影響會計師事務所的組織行為，從而影響事務所出具審計意見的決策行為，進一步影響其審計質量。

審計質量是審計活動的最終目標，只有充分了解審計師決策行為的動機，在研究提高審計質量的對策時才能有的放矢，有針對性地引導審計主體做出準確的決策行為，達到最終提高審計質量的目的。

三、結論及建議

(一)審計師個人層面

審計師作為審計工作最直接的參與者，其個人決策行為直接決定了審計質量的優(yōu)劣。通過上述對影響審計師個人行為因素的分析，為了提高審計質量，必須從以下幾點入手來降低審計師個人做出不良決策行為的可能性。第一，審計師內在特質方面，審計師個人執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平可以通過學習來提高。第二，外部激勵因素方面，在審計師個人合理需求得到滿足的前提下，適當對其進行經(jīng)濟激勵。第三，法制環(huán)境方面，國家應該在法律層面加強審計師個人行為的約束機制和處罰力度，以此來規(guī)范審計師個人行為，提高獨立性。

(二)會計師事務所組織層面

會計師事務所是審計活動實施的最直接和最主要的參與者，其審計決策行為對審計質量有著決定性作用。然而，會計師事務所的決策行為面臨其組織內部結構(組織形式和組織文化)、與被審計單位的契約關系以及宏觀環(huán)境(法律環(huán)境和市場環(huán)境)的考驗，這些因素會通過影響會計師事務所的決策行為來影響審計質量，從而使得審計產(chǎn)品的質量面臨巨大挑戰(zhàn)。會計師事務所應通過加強其內部控制及管理，形成審計人員一致認可的組織文化來增加團隊凝聚力、規(guī)范組織行為，最終實現(xiàn)提高審計質量的目標。同時，國家應不斷完善對會計師事務所約束及處罰相關方面的法律條款，從制度上引導會計師事務所做出正確的審計決策行為，生產(chǎn)出一系列真正令客戶滿意的審計產(chǎn)品，即高質量的審計產(chǎn)品。

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姜洪云