郭 磊

合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益金額變化及填列的思路

郭 磊

在企業(yè)合并報(bào)表的編制中，需要填列“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”這兩個(gè)項(xiàng)目，但是實(shí)務(wù)中少數(shù)股東權(quán)益金額變化的數(shù)據(jù)很難從工作底稿中獲得,因此合并權(quán)益變動(dòng)表中“少數(shù)股東權(quán)益”的填列成為了一個(gè)工作的難點(diǎn)。本文通過(guò)實(shí)務(wù)中常見的引起少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的七種業(yè)務(wù)因素展開分析,提供了一個(gè)分析少數(shù)股東權(quán)益金額變化及填列的可行思路。

合并報(bào)表 少數(shù)股東權(quán)益 少數(shù)股東損益 合并范圍 利潤(rùn)分配

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在合并報(bào)表中需要對(duì)少數(shù)股東有關(guān)情況進(jìn)行列報(bào)，即合并報(bào)表中列示“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目。以非同一控制下合并為例，合并方可直接以子公司凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值以及子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)按照少數(shù)股東份額分別確認(rèn)“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)高效與簡(jiǎn)便，但是少數(shù)股東權(quán)益、損益在會(huì)計(jì)期間的變化過(guò)程并未展現(xiàn)，往往也會(huì)導(dǎo)致按照少數(shù)股東份額直接確定的權(quán)益金額與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表間接計(jì)算期末少數(shù)股東權(quán)益金額兩者存在差異，而這往往是實(shí)務(wù)工作著需要重視的。

一、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中“少數(shù)股東權(quán)益”列示方法

現(xiàn)行合并方法直接按照少數(shù)股東份額確定少數(shù)股東權(quán)益期末份額，并未考慮會(huì)計(jì)期間的變化過(guò)程，導(dǎo)致在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”期末余額需還原計(jì)算填列。傳統(tǒng)方法下，先需要找出各種引起少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的影響因素，再對(duì)這些影響因素進(jìn)行分析確定其影響少數(shù)股東權(quán)益的內(nèi)在邏輯，信息還原分析的基礎(chǔ)上最終才能準(zhǔn)確計(jì)算“少數(shù)股東權(quán)益”的期末余額。

通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)方法核算的少數(shù)股東權(quán)益信息進(jìn)行還原計(jì)算，得到在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的期末余額數(shù)，這樣可以將少數(shù)股東權(quán)益在各個(gè)合并報(bào)表中的勾稽聯(lián)系明朗化。正常來(lái)說(shuō)，合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的各種“所有者權(quán)益”項(xiàng)目均是合并所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目當(dāng)期變化后的期末最終金額；同樣，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的某些項(xiàng)目又是來(lái)自于合并利潤(rùn)表中的有關(guān)項(xiàng)目當(dāng)期變化的期末最終金額。除此之外，還可以將按照少數(shù)股東份額直接確認(rèn)的金額與按照還原各種影響因素信息得到的少數(shù)股東權(quán)益金額兩者進(jìn)行比對(duì)，不同結(jié)果有不同結(jié)論。若兩者計(jì)算結(jié)果一致，表明合并方充分考慮了所有影響少數(shù)股東權(quán)益的因素；若兩者存在差異，則表明合并方可能未將所有對(duì)少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生影響的因素考慮周全。為此，筆者認(rèn)為企業(yè)堅(jiān)持傳統(tǒng)的直接確認(rèn)方法與本文介紹的還原各種影響因素計(jì)算方法兩條線，工作量雖有一定增加，但可相互驗(yàn)證并提高合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。

二、“少數(shù)股東權(quán)益”影響因素及列報(bào)說(shuō)明

實(shí)務(wù)中合并方面臨的合并可能有同一控制下和非同一控制下兩種，前者實(shí)務(wù)中涉及“少數(shù)股東權(quán)益”有關(guān)項(xiàng)目計(jì)算與列報(bào)較為簡(jiǎn)單，而后者則較為復(fù)雜。因篇幅有限，本文選擇后者（非同一控制下的合并）為對(duì)象，對(duì)以下七個(gè)影響“少數(shù)股東權(quán)益”的項(xiàng)目因素進(jìn)行詳細(xì)分析，并簡(jiǎn)單介紹列報(bào)方法。

（一）合并當(dāng)前新增可納入合并范圍的子公司

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，若合并方在合并當(dāng)期新增加了全資子公司、控股子公司等母公司“可控制”的子公司，則需將這些子公司納入合并方的合并報(bào)表范圍。如此，新增合并子公司則會(huì)對(duì)合并報(bào)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”產(chǎn)生影響（新增全資子公司不會(huì)產(chǎn)生影響，本文不以此為代表）。

合并方在購(gòu)買日需要針對(duì)新增加納入合并范圍的控股子公司進(jìn)行合并報(bào)表編制，此時(shí)“少數(shù)股東權(quán)益”金額以購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值按照少數(shù)股東份額進(jìn)行確認(rèn)。考慮購(gòu)買日并不一定在期初或期末，并不需要編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，為此，在合并當(dāng)期期末編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，“少數(shù)股東權(quán)益”的期初金額則需要以購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目金額列報(bào)。

（二）合并子公司的當(dāng)期利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)與分配問題

針對(duì)納入合并方的子公司在當(dāng)期會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，需要按照歸屬于少數(shù)股東的份額進(jìn)行確定“少數(shù)股東損益”及“少數(shù)股東權(quán)益”的金額。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，當(dāng)期增加的歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益金額需要在期末合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目下的“綜合收益總額”一欄列報(bào)。當(dāng)期利潤(rùn)正常情況下指會(huì)計(jì)期初到會(huì)計(jì)期末；若是期間新增合并子公司，則當(dāng)期僅包括自購(gòu)買日起至當(dāng)期期末的會(huì)計(jì)期間。

同樣，針對(duì)子公司分配利潤(rùn)的情形，會(huì)導(dǎo)致子公司凈資產(chǎn)減少進(jìn)而影響歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益。按照少數(shù)股東份額確認(rèn)應(yīng)分?jǐn)偟姆峙涔衫臄?shù)額，扣除此金額后的余額作為“少數(shù)股東權(quán)益”的填列金額，少數(shù)股東分?jǐn)偟姆峙淅麧?rùn)金額列報(bào)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目下的“對(duì)股東的分配”。

（三）母公司與子公司之間的逆流交易

母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易主要分為順流和逆流交易。考慮順流交易，合并抵銷后僅僅會(huì)對(duì)母公司個(gè)別利潤(rùn)表產(chǎn)生影響，并不會(huì)對(duì)子公司少數(shù)股東的損益及權(quán)益產(chǎn)生影響，故無(wú)需分析。不過(guò)，針對(duì)逆流交易，交易產(chǎn)生的損益會(huì)影響子公司的利潤(rùn)表，在合并抵銷操作時(shí)會(huì)對(duì)少數(shù)股東損益及權(quán)益產(chǎn)生影響，需詳細(xì)分析。

針對(duì)逆流交易產(chǎn)生利潤(rùn)時(shí)，經(jīng)合并抵銷后的全部損益均計(jì)入合并利潤(rùn)表會(huì)增加合并凈利潤(rùn)，然后，按照少數(shù)股東份額將合并新增凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的單獨(dú)計(jì)提出來(lái)，計(jì)入少數(shù)股東名下。為此，需要做如下調(diào)整分錄:借“少數(shù)股東損益”、貸 “少數(shù)股東權(quán)益”。該分錄的含義是按照少數(shù)股東份額確定其應(yīng)享有的權(quán)益將其從合并利潤(rùn)表的利潤(rùn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移至合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。當(dāng)然，合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目的增加，對(duì)應(yīng)需要調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表“少數(shù)股東權(quán)益”下的“綜合收益總額”。針對(duì)逆流交易減少了子公司凈利潤(rùn)的情形，只要做上述的反向分錄，并做相應(yīng)的調(diào)整即可。

（四）前期差錯(cuò)更正、會(huì)計(jì)政策變更

當(dāng)子公司在出現(xiàn)前期差錯(cuò)或遇到重大會(huì)計(jì)政策變更，都面臨追溯調(diào)整需要，追溯調(diào)整若影響子公司凈資產(chǎn)，必然對(duì)少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生影響。為此，前期差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致的子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)，需要按照少數(shù)股東份額對(duì)“少數(shù)股東權(quán)益”的上期期末余額進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)本期期初余額也需要調(diào)整。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，需要將追溯調(diào)整對(duì)“少數(shù)股東權(quán)益”期初累積的影響數(shù)進(jìn)行如下處理。若追溯調(diào)整導(dǎo)致子公司期初凈資產(chǎn)增加，則按照少數(shù)股東份額做會(huì)計(jì)分錄：借“留存收益”、貸“少數(shù)股東權(quán)益”；若追溯調(diào)整導(dǎo)致子公司期初凈資產(chǎn)減少，則反向分錄調(diào)整。根據(jù)借記或貸記的“少數(shù)股東權(quán)益”直接調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中“少數(shù)股東權(quán)益”的期初數(shù)，并將調(diào)整金額同時(shí)記入合并所有者權(quán)益變動(dòng)表“少數(shù)股東權(quán)益”下的對(duì)應(yīng)的“會(huì)計(jì)政策變更”或“前期差錯(cuò)更正”欄。

本文分析簡(jiǎn)化處理，僅考慮了兩類追溯調(diào)整對(duì)“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額的影響，實(shí)務(wù)中則需要對(duì)列報(bào)最早期期初至本期期初的各期累積影響金額均進(jìn)行調(diào)整。

（五）合并子公司還存在持股子公司情形

針對(duì)納入合并的子公司其還有控股子公司的情形，本質(zhì)上即合并方（母公司）的孫公司，這種持股結(jié)構(gòu)導(dǎo)致“少數(shù)股東權(quán)益”較為復(fù)雜，需要深入分析、剖解。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，由于孫公司本質(zhì)上也是合并方（母公司）的“子公司”，故也需納入合并范圍。針對(duì)此情況，實(shí)務(wù)中分層合并為主，即子公司先納入其子公司（即母公司的孫公司）編制合并報(bào)表，然后合并方（母公司）再納入子公司（此時(shí)孫公司以在合并范圍內(nèi)）編制合并報(bào)表?，F(xiàn)通過(guò)如下案例進(jìn)行說(shuō)明。

案例1：集團(tuán)公司甲，其非同一控制下控股乙公司、持股75%，乙公司同樣存在非同一控制下的控股丙公司、持股89%，現(xiàn)在會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)負(fù)債表日母公司集團(tuán)甲需要編制合并報(bào)表。

分析：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求集團(tuán)公司甲將乙、丙共同納入合并報(bào)表的編制范圍，為此，可以按照分層合并思路進(jìn)行合并。第一步，乙公司將丙納入合并范圍編制乙公司合并報(bào)表，乙公司合并報(bào)表中可將丙公司少數(shù)股東持有的份額放入其合并報(bào)表的“少數(shù)股東權(quán)益”進(jìn)行列報(bào)。第二步，甲公司將乙公司納入合并范圍編制集團(tuán)合并報(bào)表，但此時(shí)不對(duì)丙公司少數(shù)股東的權(quán)益進(jìn)行合并，只合并屬于乙公司持有的丙公司份額，乙公司編報(bào)的合并報(bào)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”直接挪至集團(tuán)公司甲的合并報(bào)表中對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目（這只是集團(tuán)合并報(bào)表“少數(shù)股東權(quán)益”的一部分）。第三步，甲公司對(duì)歸屬于甲的乙公司份額按照正常程序合并，對(duì)歸屬于乙公司少數(shù)股東的權(quán)益計(jì)入集團(tuán)公司甲的合并報(bào)表的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目（這只是集團(tuán)合并報(bào)表“少數(shù)股東權(quán)益”的另一部分）。

（六）母公司增持或減持子公司股權(quán)

母公司對(duì)子公司可以選擇增加控制權(quán)（增持），也可以選擇降低對(duì)子公司的持股比例（減持）。減持又可以分為減持后繼續(xù)保持控制權(quán)（仍需納入母公司合并報(bào)表范圍）和減持后喪失控制權(quán)（不再納入合并范圍）母公司增持或減持子公司股權(quán)后的合并報(bào)表編制中“少數(shù)股東權(quán)益”列報(bào)過(guò)程基本一致，本文以減持為例介紹。

案例2：虹越公司持有80%的福星公司的股權(quán)，非同一控制，2016年年初福星公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9億。2016年二季度末，虹越公司減持福星股份至60%，仍保持控制。已知福星公司當(dāng)年凈利潤(rùn)合計(jì)1億元，上半年為0.6億元、下半年為0.4億元。

分析：虹越公司2016年上半年減持20%的股份后，直接導(dǎo)致少數(shù)股東份額增加至40%。減持前，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益及上半年的損益分別為1.8（20%＊9）億元和0.12（20%＊0.6）億元，合計(jì)1.92億元。減持后，少數(shù)股東的權(quán)益合計(jì)為3.84（40%＊（9+0.6））億元。對(duì)比減持前后，發(fā)現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)增加了1.92億元，增加的少數(shù)股東權(quán)益相當(dāng)于在減持后少數(shù)股東對(duì)福星公司的增資。2016年年底，進(jìn)一步考慮福星公司下半年凈利潤(rùn)情況，可發(fā)現(xiàn)增加少數(shù)股東損益為0.16（0.4＊40%）億元。因此，2016年12月31日，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益合計(jì)為4（3.84+0.16）億元。

考慮母公司虹越公司在二季度末減持福星公司股份，故其合并報(bào)表中計(jì)算少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益時(shí)需分段計(jì)算。首先，2016年年末合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額應(yīng)列報(bào)為1.8億元、當(dāng)年“少數(shù)股東損益”為0.28（0.12+0.16）億元計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”下的“綜合收益總額”欄。其次，針對(duì)減持后少數(shù)股東權(quán)益增加的1.92億元需要計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益下”的“所有者投入資本”欄，為少數(shù)股東對(duì)福星公司的增資。如此，2016年年末，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”期末金額合計(jì)為4（1.8+0.28+1.92）億元；與合并資產(chǎn)負(fù)債表中按照可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值歸屬于少數(shù)股東份額確認(rèn)的“少數(shù)股東權(quán)益”列報(bào)4億元一致。

（七）母公司處置或減持導(dǎo)致合并子公司減少

合并子公司的減少具體又可能分為兩種情形，一是母公司處置合并子公司后不再有合并對(duì)象、一是處置后母公司仍需要對(duì)其他控股子公司編制合并報(bào)表。因此，第一種情形并不會(huì)涉及合并報(bào)表“少數(shù)股東權(quán)益”問題，第二種情形則涉及，是本文討論的范圍。

案例3：集團(tuán)公司達(dá)利控股兩家子公司A、B，其中持股A子公司股權(quán)60%。2016年年初，A公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6億元，2016年9月 30日達(dá)利集團(tuán)出售全部持有的60%的A公司股份。已知2016年前三季度凈利潤(rùn)為0.8億元，四季度凈利潤(rùn)為0.2億元，全年合計(jì)1億元。

分析：考慮達(dá)利集團(tuán)出售全部A公司股權(quán)后，旗下仍有控股公司B公司，故仍需要編制合并報(bào)表。

出售前，由2015年年末達(dá)利集團(tuán)合并報(bào)表可知，2016年年初A公司“少數(shù)股東權(quán)益”為2.4（6＊40%）億元。同時(shí)，根據(jù)2016年A公司的經(jīng)營(yíng)情況可知，前三季度A公司“少數(shù)股東損益”為0.32（0.8＊40%）億元。兩者相加可知在達(dá)利集團(tuán)出售前，A公司的少數(shù)股東權(quán)益金額合計(jì)為2.72（2.4+0.32）億元。

出售后，由于達(dá)利集團(tuán)全部出售A公司的股權(quán)，故前三季度歸屬A的少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)2.72億元全部消失，在達(dá)利集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”將減少2.72億元。在2016年年末達(dá)利集團(tuán)的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額仍需涵蓋歸屬A公司少數(shù)股東的2.4億元；針對(duì)前三季度實(shí)現(xiàn)的歸屬A公司少數(shù)股東損益的0.42億元需計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”下的“綜合收益總額”欄；退出后減少的2.72億元以負(fù)數(shù)計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”下 “所有者投入和減少資本”的“其他”欄。

作者單位：陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

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