作業(yè)成本法計算理論的應用
——以物流企業(yè)為例

文/王偉珠，遼寧對外經(jīng)貿學院

作業(yè)成本法可以通過分析物流作業(yè)動因，了解引起物流成本的因素，從而有目的、有重點地抓住關鍵的物流要素，有效地控制物流成本；并且可以通過分析作業(yè)成本的歸屬，了解該作業(yè)的效率，進而改善作業(yè)，消除不增殖作業(yè)，物流成本已經(jīng)成為企業(yè)應對市場競爭和維護客戶關系的重要的戰(zhàn)略決策資源，對物流成本的研究就是為了掌控這一戰(zhàn)略資源，利用作業(yè)成本法核算物流成本是降低物流總成本，增強企業(yè)競爭優(yōu)勢的有效途徑。

作業(yè)成本法計算理論；資源流動；成本動因

20世紀70年代，美國哈佛大學青年學者Robert S.Kaptan和Robi n Cooper發(fā)表了大量與作業(yè)成本法相關的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(Activity-based Costing)。企業(yè)更強調長遠的可持續(xù)發(fā)展。而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的；企業(yè)的業(yè)務量急劇上升。突破了原有的業(yè)務量假定；技術密集型產業(yè)的發(fā)展使得許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，顛覆了原有直接成本比例較高的假定。而ABC正是解決這些傳統(tǒng)信息失真問題的成本計算理論。從此ABC風靡全世界并在理論上趨于成熟。而企業(yè)物流成本作為一項綜合性價值指標，是企業(yè)物流管理水平的體現(xiàn)。企業(yè)物流設施的利用效果如何、采購模式的選擇是否合理，倉庫地址的選擇是否合適等都可通過企業(yè)物流信息反映出來，因此，要對物流活動進行有效的管理，就必須擁有完整、準確的物流成本資料作為依據(jù)。

1 物流成本核算中引入作業(yè)成本法的意義

首先，物流成本管理需要一個控制點，而作業(yè)成本法正好提供了這么一個點——物流作業(yè)，因而作業(yè)成為本法被普遍認為是確定和控制物流成本最有前途的方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，對企業(yè)經(jīng)營活動進行跟蹤動態(tài)反映的成本核算方法。它正好克服了傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，符合了物流管理的需要。

其次，將作業(yè)成本法引入企業(yè)物流成本核算中，不僅對于物流管理意義重大，而且對于作業(yè)成本法的普及也能起到推動作用。作業(yè)成本法作為成本會計的“第三次革命”，已被我國理論界廣泛認可，但在實務中采用的企業(yè)卻為數(shù)不多，這與作業(yè)成本法難于掌握不無關系。物流活動廣泛存在于各行各業(yè)，并且企業(yè)間的物流作業(yè)很接近，因而物流成本的核算及管理有著很多共性，便于企業(yè)間相互學習應用作業(yè)成本法的經(jīng)驗。

最后，為物流企業(yè)的管理與決策提供科學依據(jù)，物流企業(yè)應用作業(yè)成本法，不僅能夠準確地掌握物流服務的成本，進而輔助產品定價、客戶盈利性分析等，而且可以加強對各部門的考核與業(yè)績評價，分析企業(yè)資源的利用情況，優(yōu)化企業(yè)資源配置，所以，可將作業(yè)成本法首先應用于物流成本的核算及管理，待有關人員對作業(yè)成本法的理解達到一定高度后，再在企業(yè)內全面實行。

2 傳統(tǒng)物流成本核算方法存在的主要問題

由于物流企業(yè)一般在全國各地設立分公司和營業(yè)部，物流成本常常是跨公司、跨部門發(fā)生的，營運間接費用比例高，客戶需求呈現(xiàn)個性化。傳統(tǒng)的成本核算不能提供準確、詳細的成本信息，不能滿足企業(yè)管理與決策的需要，存在的主要問題是：

（1）營運間接費用分配不合理，扭曲了成本計算結果，物流企業(yè)的營運間接費用包含的項目范圍廣、種類多，在營運成本中所占比例很大，如運輸車輛的運營、維護，倉庫的折舊，裝卸與搬運設備的折舊、維修等，它們分散在制造費用、管理費用、營業(yè)費用、財務費用等會計科目中，人們很難看清物流成本的全貌，加上長期以來，物流企業(yè)采用單一的標準對營運間接費用進行分配，加以產量或人工工時作為標準進行分配，不能真實地反映成本的實際情況，扭曲了成本計算結果。

（2）成本費用責任不明確，不便于業(yè)績評價與考核，大型物流公司有分布于全國各地的子公司與運輸網(wǎng)絡。物流企業(yè)從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經(jīng)過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運輸、送貨等多個環(huán)節(jié)。由于物流成本常常是跨國公司、跨部門發(fā)生的，傳統(tǒng)的成本核算方法容易造成各部門、各環(huán)節(jié)的成本費用責任不明確，無法建立責、權、利相統(tǒng)一的成本責任制，不便于對各公司、各部門進行業(yè)績評價與考核。

（3）不能按客戶提供成本信息，無法針對客戶進行成本分析。物流企業(yè)的客戶需求呈現(xiàn)個性化、多樣化，不同的客戶對物流服務有不同的需求。物流企業(yè)的成本更大程度上直接取決于客戶的需求，如客戶交運的玻璃制品特別強調防碎，那么可能就要在包裝環(huán)節(jié)加大投入，由于物流作業(yè)是混合進行的，傳統(tǒng)的成本核算方法無妨將作業(yè)費用按客戶進行分攤，那么對具體客戶也無法進行營利性分析，很難測算出具體某一個客戶或某一類產品的物流成本。因此，客觀上可能存在某些客戶提供服務時并沒有盈利甚至是虧損。

（4）不能向客戶提供有說服力的物流服務收費標準，不能為定價決策提供科學依據(jù)。在物流朝著多品種、小批量方向發(fā)展的情況下，物流企業(yè)的客戶對物流服務的要求也變得越來越苛刻。客戶出于降低自身成本的需要或迫于降低產品銷售價格的壓力，也總是壓低費用標準，給物流企業(yè)造成經(jīng)營上的壓力。傳統(tǒng)的成本計算沒有針對不同服務對象的成本計算方法，拿不出具有說服力的成本計算明細，不能為服務定價提供科學依據(jù)。

3 作業(yè)成本法在物流成本管理中的應用程序

在物流企業(yè)中應用作業(yè)成本法，一般按以下程序進行；

（1）識別企業(yè)資源，確認資源費用，物流企業(yè)的資源是企業(yè)一定期間內為提供物流服務而投入的人力、物力、資金、機器設備、廠房和時間，這些資源包括能直接分配到產品的直接資源如包裝材料、直接人工等，還包括大部分的間接材料、間接人工、資產折舊、水電費等。

（2）定義作業(yè)。物流企業(yè)在實施作業(yè)成本核算之前應該合理地識別、描述作業(yè)，辨別各項作業(yè)的增值性和非增值性，想方設法提高增值性作業(yè)效率，消除非增值性作業(yè)，物流企業(yè)以物流功能來定義作業(yè)，物流功能主要指運輸、倉儲保管、包裝、配送作業(yè)、流通加工作業(yè)、裝卸作業(yè)與信息管理作業(yè)等。在確認作業(yè)時，企業(yè)可以通過作業(yè)流程圖分析各作業(yè)，對作業(yè)進行整合和分解，整合同質作業(yè)、劃分作業(yè)中心。

（3）確認成本動因，將作業(yè)成本分配到產品或服務中。成本動因是作業(yè)成本法的核心，它是作業(yè)消費成本的內在驅動因素，需要確認成本動因數(shù)目和選擇成本動因種類。成本核算希望達到的準確程度越高，需要的成本動因的數(shù)目也就越多；服務多樣性程度越高，所需要的成本動因數(shù)量越多；作業(yè)相對支出占整個支出比例越大，所需要的成本動因越多。而成本動因種類選擇取決于計量費用、相關程度、行為作用等3個因素。若計量費用低，則成本動因可優(yōu)先選擇；相關程度越高，該成本動因越可能被使用；行為作用越大，則越可能使用該成本動因。

（4）作業(yè)中心成本歸并，資源費用依據(jù)成本動因系數(shù)分配到作業(yè)之上，形成作業(yè)中心。作業(yè)中心成本用各作業(yè)消耗費用之和表示。

（5）分配作業(yè)中心成本到成本標的，測算了作業(yè)中心整體成本之后，依據(jù)所選擇的作業(yè)動因系數(shù)，計算成本動因率，然后將作業(yè)中心成本分配到成本標的之上。

（6）計算服務產品的總成本。作業(yè)中心分配到產品的間接費用，加上直接追溯到成本標的的直接人工和直接材料費用就可以得到成本標的的總成本。上述計算過程中，確定作業(yè)類別和成本動因是最核心的兩個環(huán)節(jié)，企業(yè)根據(jù)自身的情況作出的決定各不一樣。

4 物流企業(yè)應用作業(yè)成本法時應注意的問題

物流企業(yè)在采用作業(yè)成本法進行物流管理時應注意以下幾個方面的問題；

（1）企業(yè)在采用作業(yè)成本法之前，要做好充分的準備，主要做好作業(yè)分析、成本要素確認、作業(yè)動因、成本動因分析和業(yè)績計量工作，以及改變統(tǒng)計方法以適應作業(yè)成本法的要求。

（2）作業(yè)成本應在企業(yè)逐步展開，除了少數(shù)自動化程度高、管理先進的企業(yè)以外，對我國大部分的物流企業(yè)來說，在成本計算體系中全面應用作業(yè)成本法的條件還不很成熟。由于物流企業(yè)提供的服務包括若干環(huán)節(jié)，每個物流環(huán)節(jié)本身是一個作業(yè)，每一個這樣的作業(yè)重要性和相關性，選擇一些重要的作業(yè)實施作業(yè)成本法，這樣可以獲得更大的成本降低空間，取得更好的經(jīng)濟效益。

（3）作業(yè)的劃分應結合企業(yè)實際科學合理。作用的劃分不宜太細也不宜太粗，太粗則難以揭示管理改善的機會，太細會大大增加成本核算工作，可以按照重點管理法對主要作業(yè)（物流費用最多的作業(yè)）進行科學合理詳盡的劃分，對一般性的作業(yè)進行簡化劃分。

（4）要重視對管理人員的培訓，全面實施作業(yè)成本法的困難主要在于人員素質，需要對管理人員，特別是會計人員和統(tǒng)計人員進行重點培訓，讓他們理解作業(yè)成本法的要求、作業(yè)成本法的作用及其關鍵的概念，理解作業(yè)成本法的應用流程，從而逐步熟悉作業(yè)成本法。

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