龔循揚(yáng)

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，南昌10421）

審計(jì)師選擇影響因素文獻(xiàn)綜述

龔循揚(yáng)

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，南昌10421）

目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，被審計(jì)單位也都出于各自的需求而進(jìn)行不同的審計(jì)師選擇。國(guó)內(nèi)外學(xué)者也從多個(gè)角度對(duì)審計(jì)師選擇進(jìn)行研究，現(xiàn)對(duì)審計(jì)師選擇的不同因素在現(xiàn)有的文獻(xiàn)領(lǐng)域里做一個(gè)系統(tǒng)的梳理，從而對(duì)現(xiàn)有的研究有更深程度和更廣泛的認(rèn)識(shí)，以期對(duì)未來(lái)該領(lǐng)域的研究提供一定的幫助。

審計(jì)師；被審計(jì)單位；選擇

伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場(chǎng)日益成熟，事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈。審計(jì)師選擇能夠?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供方向，這已經(jīng)引起國(guó)內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注與研究。雖然審計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)本身具有一些特殊性，但是在本質(zhì)上依然是一個(gè)買(mǎi)賣(mài)“審計(jì)服務(wù)”的產(chǎn)品市場(chǎng)。不同類(lèi)型的公司因?yàn)槠涮卣鞑煌瑫?huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生不同的需求，從而影響公司審計(jì)師的選擇（Jensen&Meckling，1976、Williams，1998）。審計(jì)的需求分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層次是政府及法律法規(guī)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求,這是最基本的需求；第二個(gè)層次是指企業(yè)對(duì)審計(jì)服務(wù)自發(fā)的需求,這是因?yàn)槠髽I(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的結(jié)果(李若山，1991)。在我國(guó)第一層次的審計(jì)需求已經(jīng)形成，因而第二層次的需求反映了企業(yè)對(duì)不同審計(jì)服務(wù)選擇的目的。企業(yè)對(duì)審計(jì)師服務(wù)的選擇受到被審計(jì)單位內(nèi)外部多重因素的影響，因此接下來(lái)將從被審計(jì)單位內(nèi)部特征和外部環(huán)境兩方面闡述對(duì)審計(jì)選擇的影響。

一、被審計(jì)單位特征

（一）公司內(nèi)部治理機(jī)制會(huì)影響審計(jì)師的選擇

Eichenseher（1989）最早發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的選擇與被審計(jì)單位審計(jì)委員會(huì)的存在與否有存在一定的關(guān)聯(lián)。翟華云（2007）通過(guò)對(duì)2004年的1 268家上市公司和556家設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司為樣本進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的上市公司更加可能選擇大會(huì)計(jì)師師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并且驗(yàn)證了如果上市公司的審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立和活躍，被審計(jì)單位聘請(qǐng)大會(huì)計(jì)師師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的可能性越大。隨后，唐躍軍（2008）同樣發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性和勤勉程度越高會(huì)使得公司更加傾向選擇高質(zhì)量、大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)，董事性別的多元化也會(huì)對(duì)審計(jì)師選擇產(chǎn)生影響，女性董事比例越高，被審計(jì)單位越需要提供高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)師（況學(xué)文和陳俊，2011）、而且獨(dú)立董事比例越高（毛麗娟，2007）、董事會(huì)獨(dú)立性越強(qiáng)，專(zhuān)業(yè)水平越高 （Shleifer& Vishny,，1997、Lee，2004），公司越有可能選擇高質(zhì)量審計(jì)師。車(chē)呈宣(2007)檢驗(yàn)了獨(dú)董比例和監(jiān)事比例對(duì)公司事務(wù)所選擇的影響，研究發(fā)現(xiàn)若將高低質(zhì)量審計(jì)師按“十大”所和非“十大”所進(jìn)行界定的話，獨(dú)董比例對(duì)審計(jì)師需求的影響不是很明顯，若按“四大”和國(guó)內(nèi)事務(wù)所對(duì)高低質(zhì)量審計(jì)師進(jìn)行區(qū)分后，獨(dú)董比例越高，更加傾向于選擇高質(zhì)量審計(jì)師。馬志剛（2006）利用上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)企業(yè)監(jiān)事會(huì)的規(guī)模與上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇的關(guān)系。上市公司監(jiān)事人數(shù)越多，活躍程度越高，監(jiān)事會(huì)與企業(yè)管理層合謀的可能性就會(huì)越低，更容易保持個(gè)人獨(dú)立性。為了提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，監(jiān)事會(huì)更傾向于選擇綜合審計(jì)服務(wù)水平更高的大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性水平進(jìn)行鑒證。

（二）股權(quán)結(jié)構(gòu)會(huì)影響審計(jì)師的選擇

DeFond（1992）發(fā)現(xiàn)管理層持股比例越低，公司則越有動(dòng)力聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師，第一大股東的持股比例越高，公司越傾向于選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)師，但是隨著公司股權(quán)的高度集中，公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的需求反而會(huì)降低，雙方之間存在著倒“U”型的曲線關(guān)系（曾穎和葉康濤，2005；李明輝，2006、倪慧萍和王躍堂，2012）。王艷艷等（2006）以上市公司為研究對(duì)象，進(jìn)一步探討上市公司選擇高質(zhì)量服務(wù)水平外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的傾向性與代理成本的關(guān)系。結(jié)果表明上市公司選擇高質(zhì)量服務(wù)水平的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的可能性與企業(yè)的代理矛盾呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，上市公司的代理成本越高，企業(yè)選擇高質(zhì)量服務(wù)水平作為其外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的可能性更大。張敏等（2011）運(yùn)用2003-2008滬、深市場(chǎng)的A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者持股比例越高，公司越有可能選擇高質(zhì)量的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。隨后，陳淑輝和雷英（2013）利用2010年A股上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證了機(jī)構(gòu)投資者有助于被審計(jì)單位選擇高質(zhì)量的審計(jì)師。此外，孫錚和曹宇（2004）利用上海證券交易所和深圳證券交易所提供的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)境外法人股及境外個(gè)人股偏好選擇高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

（三）被審計(jì)單位的政治聯(lián)系

杜興強(qiáng)和周澤將（2010）發(fā)現(xiàn)具有政治關(guān)系、政府官員類(lèi)政治聯(lián)系的民營(yíng)上市公司更傾向于選擇“非十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。在政府干預(yù)多、法治水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計(jì)師（Ball，2000），雷光勇（2009）運(yùn)用2003～2005年中國(guó)A股上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)無(wú)政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師，從而向外界傳遞公司治理良好的信息。依賴(lài)關(guān)系型交易的上市公司更傾向于聘請(qǐng)較為配合的本地所甚至是“本地小所”進(jìn)行審計(jì)（Wang等，2008）。同時(shí)，龔啟輝（2012）利用1994-2008年上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)公司的政府背景、最終控制人性質(zhì)可能會(huì)影響審計(jì)師的選擇，央企更可能選聘具有中央政府背景的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這是因?yàn)橐蕾?lài)于行政權(quán)力的穩(wěn)定關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司的政府背景特征影響了審計(jì)師選擇，從而影響審計(jì)質(zhì)量。此外，直屬?lài)?guó)務(wù)院、國(guó)資委以及國(guó)有控股公司更可能選聘國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（張奇峰等，2006、QianWang TJWong,2007）。劉啟亮（2010）地方國(guó)有企業(yè)更傾向于聘請(qǐng)本地區(qū)的“小所”進(jìn)行審計(jì)。鄭軍等（2011）我國(guó)2003-2008年IPO前民營(yíng)化上市公司為樣本進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)民營(yíng)企業(yè)家具有政治資源的公司更傾向于聘請(qǐng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，以提升外部投資者對(duì)被審計(jì)單位的積極評(píng)價(jià)。隨后，王成方和劉慧龍（2014）運(yùn)用1990-2011年間1617個(gè)IPO樣本發(fā)現(xiàn)國(guó)有股比例越高，被審計(jì)單位選擇高質(zhì)量的審計(jì)師的概率就較低，這是由于國(guó)有股權(quán)會(huì)損害高質(zhì)量審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的發(fā)揮。

（四）其他影響因素

公司規(guī)模是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的重要因素（Chow，1982），規(guī)模越大的公司通常會(huì)選擇大的、聲譽(yù)較高的事務(wù)所（Defond，1992；李樹(shù)華，2000）。同時(shí)，一些對(duì)于審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有要求的被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)師的選擇往往取決于審計(jì)收費(fèi)。

二、外部環(huán)境

（一）監(jiān)管及法律環(huán)境

目前我國(guó)正處于新興轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)化進(jìn)程和經(jīng)濟(jì)狀況在每個(gè)省市地區(qū)有較大差異。一般而言，經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的地區(qū)，法制不完善會(huì)導(dǎo)致政府的干預(yù)程度提高，從而使得被審計(jì)單位傾向于偏向于聘請(qǐng)本地的事務(wù)所。但是，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，監(jiān)管以及法律環(huán)境會(huì)良好，能給企業(yè)之間提供公開(kāi)、公平的競(jìng)爭(zhēng)場(chǎng)所，所以被審計(jì)單位傾向于聘請(qǐng)四大會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，以向外界投資者傳遞良好信息。劉啟亮和陳漢文（2012）利用所有主板市場(chǎng)的A股上市公司，再構(gòu)建12家事務(wù)所樣本，也就是12家具備審計(jì)H股資格的事務(wù)所所審計(jì)的主板市場(chǎng)的A股公司，研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏浦?，客戶更愿選擇他們作為年報(bào)審計(jì)師，并且非政府控制公司選擇他們的意愿強(qiáng)于政府控制公司。隨后，劉笑霞和李明輝（2013）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師受到監(jiān)管部口的處罰聲譽(yù)受損后，上市公司會(huì)對(duì)這一現(xiàn)象作出迅速反應(yīng)。為表明企業(yè)對(duì)高水平審計(jì)服務(wù)的高需求，上市公司也會(huì)選擇變更外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)以提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。此外，廖義剛等（2009）利用1996年—2006年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)數(shù)據(jù)驗(yàn)證發(fā)現(xiàn)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)自身聲譽(yù)，傾向于選擇低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶。

（二）媒體負(fù)面報(bào)道

通過(guò)媒體報(bào)道能夠在一定程度上給被審計(jì)單位造成輿論壓力，從而實(shí)現(xiàn)媒體的監(jiān)督作用。如果媒體報(bào)道出某企業(yè)的負(fù)面消息，這將會(huì)吸引外界投資者的注意力，如果被審計(jì)單位不能妥善處理該負(fù)面消息，將會(huì)降低投資者信心，不利于公司的長(zhǎng)期發(fā)展。而且，媒體的負(fù)面報(bào)道基本上都是真實(shí)可靠的，一旦遭到媒體的負(fù)面報(bào)道，將會(huì)導(dǎo)致利益相關(guān)者的不滿。因此，在面對(duì)媒體的負(fù)面報(bào)道，被審計(jì)單位由于外界巨大的壓力往往選擇高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)師為其提供審計(jì)服務(wù)。

[1]翟華云.審計(jì)師選擇和審計(jì)委員會(huì)效率——來(lái)自2004年中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù) [J].經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2006(2)：91-101.

[2]唐躍軍.審計(jì)委員會(huì)治理與審計(jì)意見(jiàn)[J].金融研究，2008 (1)：148-162.

[3]況學(xué)文，陳 俊.董事會(huì)性別多元化、管理者權(quán)力與審計(jì)需求[J].南開(kāi)管理評(píng)論，2011(6)：48-56.

[4]廖義剛，孫俊奇，陳 燕.法律責(zé)任、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所客戶選擇[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2009(24)：34-40.

[5]劉笑霞，明 輝.代理沖突、董事會(huì)質(zhì)量與“污點(diǎn)”審計(jì)師變更[J].會(huì)計(jì)研究，2013(11)：67-74.

[6]王艷艷，漢 文，李 勝.代理沖突與高質(zhì)量審計(jì)需求——來(lái)自中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù) [J].經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2006(2)：72-82.

[7]鄭 軍，林 鐘，高彭琳.政治資源、獨(dú)立審計(jì)需求與市場(chǎng)評(píng)價(jià)——來(lái)自中國(guó)民營(yíng)上市公司的經(jīng)驗(yàn)[J].2011(6)：108-120.

[8]杜興強(qiáng)，周澤將.政治聯(lián)系與審計(jì)師選擇[J].審計(jì)研究，2010(2)：47-53.

[9] De Fond M.L..The Association between Changes in Client Firm Agency Costs and Auditor Switching[J]. Auditing：A Journal ofPractice&Theory，1992(1)：16-31.

[10]Chow C.W..The Demand or External Auditing：Size，ebt and Ownership Influence [J].The Accounting Review，1982(3)：57-81.

［責(zé)任編輯：王 鑫］

F239.43

A

1005-913X（2017）08-0071-02

2017-06-09

龔循揚(yáng)(1993-)，男，南昌人，碩士研究生，研究方向：資本市場(chǎng)審計(jì)與會(huì)計(jì)。