忻州師范學院 郭昌榮 侯翠平

持有待售非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)回會計處理思考*

忻州師范學院 郭昌榮 侯翠平

2014年新修訂的長期股權投資準則第十六條規(guī)定，對長期股權投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，按照固定資產(chǎn)的相關規(guī)定處理。本文結(jié)合企業(yè)會計準則講解和長期股權投資準則的最新規(guī)定分析了固定資產(chǎn)和長期股權投資被劃分為持有待售后又轉(zhuǎn)回的相關會計處理。

持有待售 固定資產(chǎn) 長期股權 投資轉(zhuǎn)回

我國關于持有待售非流動資產(chǎn)的規(guī)定最早出現(xiàn)在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》中，該準則第二十二條規(guī)定，企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進行調(diào)整。為了更好地規(guī)范持有待售資產(chǎn)的相關處理，2007年財政部《企業(yè)會計準則解釋第1號》詳細解釋了持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)的確認和計量，提出了持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，并對處置組進行了定義。2010年《企業(yè)會計準則講解》中，介紹了處置組的減值以及不再滿足持有待售固定資產(chǎn)確認條件資產(chǎn)的計量。2014年新修訂的長期股權投資準則加入了持有待售的相關內(nèi)容，該準則第十六條規(guī)定，對長期股權投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，按照固定資產(chǎn)的相關規(guī)定處理。同時，2014年新修訂的財務報表列報準則應用指南中指出，應當在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項下“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間增設“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項目，反映資產(chǎn)負債表日劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)的期末余額。

一、關于持有待售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計處理

財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解（2010）》中規(guī)定，某項資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認條件，企業(yè)應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：第一，該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；第二，決定不再出售之日的再收回金額。本文結(jié)合案例，分別兩種情況討論該規(guī)定的合理性。

［例1］甲公司有一臺閑置設備，經(jīng)董事會研究，決定將其轉(zhuǎn)讓。2013年12月，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷合同，合同約定，2014年6月30日，甲公司將該設備轉(zhuǎn)讓給乙公司。該設備原價200萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，截止2013年底，已使用5年。

（一）劃分為持有待售時不需要計提減值準備

（1）假設轉(zhuǎn)讓價款110萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=110-5=105萬元；處置前資產(chǎn)賬面價值=200-200÷10×5=100萬元；資產(chǎn)按賬面價值100萬元反映在資產(chǎn)負債表中的持有待售的資產(chǎn)項目中，不需要計提減值準備。

（2）假設甲公司在2014年產(chǎn)品銷量迅速增加，急需設備擴大生產(chǎn)，2014年4月30日，經(jīng)甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除合同。①如果當日該設備的可收回金額為90萬元，以劃為待售日賬面價值持續(xù)計算的賬面價值=100-100÷5÷ 12×4=93.3萬元；按照上述孰低原則，該轉(zhuǎn)回的設備應以90萬元計量，90萬元與轉(zhuǎn)回前的賬面價值100萬元之間的差額應計提減值準備。②如果當日該設備的可收回金額為95萬元，按照上述孰低原則，該轉(zhuǎn)回的設備應以93.3萬元計量，93.3萬元與轉(zhuǎn)回前的賬面價值100萬元之間的差額補提折舊即可。

通過上述分析，可以發(fā)現(xiàn)，固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為持有待售時，不計提減值準備的情況下，按照上述兩者孰低的原則計量是合適的，因為此時，上述第一項所規(guī)定的金額總會比賬面價值要低。如果第一項大于第二項，按后者計量，此時第二項肯定小于賬面價值；如果第一項小于第二項，按第一項計量，此時第一項也小于賬面價值。

（二）劃分為持有待售時需要計提減值準備

（1）假設轉(zhuǎn)讓價款90萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=90-5=85萬元；處置前資產(chǎn)賬面價值=200-200÷10×5=100萬元；資產(chǎn)應按85萬元反映在資產(chǎn)負債表中的持有待售資產(chǎn)項目中，賬面價值與公允價值減去處置費用后的差額15萬元，需要計提減值準備。

（2）假設甲公司在2014年產(chǎn)品銷量迅速增加，急需設備擴大生產(chǎn)，2014年4月30日，經(jīng)甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除合同。①如果當日該設備的可收回金額為80萬元，以劃為待售日賬面價值持續(xù)計算的賬面價值=100-100÷5÷ 12×4=93.3萬元；按照上述孰低原則，該轉(zhuǎn)回的設備應以80萬元計量。80萬元與轉(zhuǎn)回前的賬面價值85萬元之間的差額應計提減值準備。②如果當日該設備的可收回金額為90萬元，按照上述孰低原則，該設備應以90萬元計量，而轉(zhuǎn)回前，賬面價值實際只有85萬元，這意味著應將原來計提的減值準備予以轉(zhuǎn)回，而這又與資產(chǎn)減值中長期資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回的原則相違背。③如果當日該設備的可收回金額為110萬元，按照上述孰低原則，該設備應以93.3萬元計量，而轉(zhuǎn)回前，賬面價值實際只有85萬元，這意味著應將原來計提的減值準備予以轉(zhuǎn)回，而這也與資產(chǎn)減值中長期資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回的原則相違背。

通過上述分析，可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)計提減值準備的情況下，當上述兩者金額較低者高于轉(zhuǎn)回前資產(chǎn)的賬面價值時，如果按照兩者孰低的原則來計量，就會出現(xiàn)需要轉(zhuǎn)回前期計提減值準備的情形，這與資產(chǎn)減值準則相關規(guī)定是矛盾的。所以筆者建議完善此處不合理的方法是，在兩項金額的基礎上增加另一個備選項——賬面價值，按三者孰低的原則來進行計量。

二、關于持有待售長期股權投資轉(zhuǎn)回的會計處理

2014年新修訂的長期股權投資準則規(guī)定，對長期股權投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，按照固定資產(chǎn)的相關規(guī)定處理。已劃分為持有待售的長期股權投資，如果不再符合持有待售資產(chǎn)的條件，應當從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權益法進行追溯調(diào)整。關于具體如何計量，長期股權投資準則沒有相關規(guī)定，根據(jù)固定資產(chǎn)準則解釋的相關規(guī)定，結(jié)合長期股權投資自身的特點，長期股權投資在停止劃歸為持有待售資產(chǎn)時，應按照下列兩項金額中較低者計量：一是按照權益法進行追溯調(diào)整后的賬面價值。二是決定不再出售之日的可收回金額。長期股權投資比固定資產(chǎn)的情況要復雜一些，在不計提減值準備的情況下，由于被投資方實現(xiàn)盈利，也可能導致上述兩者金額較低者高于轉(zhuǎn)回前的賬面價值，此時，由于此前沒有計提減值準備，直接追溯調(diào)整，增加長期股權投資的賬面價值即可。但是，在計提減值準備的情況下，如果長期股權投資作為待售資產(chǎn)期間被投資方實現(xiàn)了盈利，或者長期股權投資作為待售資產(chǎn)期間被投資方發(fā)生了虧損，但是投資方分擔的虧損金額小于長期股權投資轉(zhuǎn)計提的減值準備都可能導致上述兩者金額較低者高于轉(zhuǎn)回前的賬面價值情況的出現(xiàn)。

［例2］2010年1月1日，甲公司以銀行存款200萬元購入乙公司20%的有表決權股份，對乙公司具有重大影響，采用權益法進行核算。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相同，均為1000萬元。2010年，乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動調(diào)整增加資本公積50萬元。2011年5月，經(jīng)股東大會研究決定分配現(xiàn)金股利50萬元。甲公司由于投資結(jié)構(gòu)調(diào)整，決定出售對乙公司的投資，2011年7月30日，與丙公司簽訂不可撤銷合同，合同規(guī)定2012年4月1日將甲公司持有的乙公司的20%的投資轉(zhuǎn)讓給丙公司。

（1）假設轉(zhuǎn)讓價款260萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=260-5=255萬元；處置前資產(chǎn)賬面價值=200+200×20%+50×20% -50×20%=240萬元；資產(chǎn)按賬面價值240萬元反映在資產(chǎn)負債表中的持有待售的資產(chǎn)項目中，不需要計提減值準備。2011年度，乙公司實現(xiàn)利潤100萬元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達成協(xié)議，決定解除雙方簽訂的合同，該協(xié)議獲得了雙方董事會的批準。按照權益法追溯調(diào)整后的長期股權投資賬面價值=240+100×20%=260萬元；如果當日該設備的可收回金額為270萬元；按照上述孰低原則，該長期股權投資應以260萬元計量，260萬元與賬面價值240萬元之間的差額調(diào)整期初留存收益。

（2）假設轉(zhuǎn)讓價款230萬元，由甲公司承擔的相關稅費5萬元，此時公允價值減去處置費用后的差額=230-5=225萬元；處置前資產(chǎn)賬面價值=240萬元；資產(chǎn)應按225萬元反映在資產(chǎn)負債表中的持有待售的資產(chǎn)項目中，賬面價值與公允價值減去處置費用后的差額15萬元，需要計提減值準備。假設2011年度，乙公司實現(xiàn)利潤100萬元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達成協(xié)議，決定解除雙方簽訂的合同，該協(xié)議獲得了雙方董事會的批準。按照權益法追溯調(diào)整后的長期股權投資賬面價值=240+100×20%=260萬元，此時，只要可收回金額高于225萬元，就會出現(xiàn)需要轉(zhuǎn)回前期計提減值準則的情況。再假設2011年度，乙公司發(fā)生虧損50萬元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達成協(xié)議，決定解除雙方簽訂的合同，該協(xié)議獲得了雙方董事會的批準。按照權益法追溯調(diào)整后的長期股權投資賬面價值=240-50× 20%=230萬元同樣，此時，只要可收回金額高于225萬元，就會出現(xiàn)需要轉(zhuǎn)回前期計提減值準則的情況。

三、結(jié)論

我國關于持有待售非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的計量，借鑒了國際會計準則的做法，與國際會計準則一致。但是，按照國際會計準則第五號第21條的規(guī)定，持有待售非流動資產(chǎn)的減值損失是可以轉(zhuǎn)回的。在減值損失可以轉(zhuǎn)回的情況下，按照兩者孰低的原則計量是合理的。我國沒有關于持有待售非流動資產(chǎn)減值損失的相關規(guī)定，那么只能使用資產(chǎn)減值準則。按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，非流動資產(chǎn)的相關減值損失一旦計提，不得轉(zhuǎn)回，此時，如上述分析所示，按照兩者孰低的原則來計量就與資產(chǎn)減值準則相矛盾了，應考慮包括賬面價值在內(nèi)的三者孰低。

*本文系2013年忻州師范學院教學改革研究專題項目“財務會計系列課程改革體系設計與實施”（項目編號：J G201303）階段性研究成果。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，財會［2014］14號。

［2］中華人民共和國財政部會計司：《會計準則講解》，人民出版社2007年版

［3］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解（2010）》，人民出版社2010年版。

（編輯 周謙）