忻州師范學(xué)院 郭昌榮 侯翠平

持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理思考*

忻州師范學(xué)院 郭昌榮 侯翠平

2014年新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，按照固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的最新規(guī)定分析了固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資被劃分為持有待售后又轉(zhuǎn)回的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

持有待售 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán) 投資轉(zhuǎn)回

我國(guó)關(guān)于持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的規(guī)定最早出現(xiàn)在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》中，該準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。為了更好地規(guī)范持有待售資產(chǎn)的相關(guān)處理，2007年財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》詳細(xì)解釋了持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，提出了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，并對(duì)處置組進(jìn)行了定義。2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中，介紹了處置組的減值以及不再滿足持有待售固定資產(chǎn)確認(rèn)條件資產(chǎn)的計(jì)量。2014年新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則加入了持有待售的相關(guān)內(nèi)容，該準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，按照固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。同時(shí)，2014年新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)下“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間增設(shè)“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)的期末余額。

一、關(guān)于持有待售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》中規(guī)定，某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來(lái)不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：第一，該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒(méi)有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷(xiāo)或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額；第二，決定不再出售之日的再收回金額。本文結(jié)合案例，分別兩種情況討論該規(guī)定的合理性。

［例1］甲公司有一臺(tái)閑置設(shè)備，經(jīng)董事會(huì)研究，決定將其轉(zhuǎn)讓。2013年12月，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷(xiāo)合同，合同約定，2014年6月30日，甲公司將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給乙公司。該設(shè)備原價(jià)200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，截止2013年底，已使用5年。

（一）劃分為持有待售時(shí)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備

（1）假設(shè)轉(zhuǎn)讓價(jià)款110萬(wàn)元，由甲公司承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)5萬(wàn)元，此時(shí)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的差額=110-5=105萬(wàn)元；處置前資產(chǎn)賬面價(jià)值=200-200÷10×5=100萬(wàn)元；資產(chǎn)按賬面價(jià)值100萬(wàn)元反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的持有待售的資產(chǎn)項(xiàng)目中，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）假設(shè)甲公司在2014年產(chǎn)品銷(xiāo)量迅速增加，急需設(shè)備擴(kuò)大生產(chǎn)，2014年4月30日，經(jīng)甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除合同。①如果當(dāng)日該設(shè)備的可收回金額為90萬(wàn)元，以劃為待售日賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值=100-100÷5÷ 12×4=93.3萬(wàn)元；按照上述孰低原則，該轉(zhuǎn)回的設(shè)備應(yīng)以90萬(wàn)元計(jì)量，90萬(wàn)元與轉(zhuǎn)回前的賬面價(jià)值100萬(wàn)元之間的差額應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。②如果當(dāng)日該設(shè)備的可收回金額為95萬(wàn)元，按照上述孰低原則，該轉(zhuǎn)回的設(shè)備應(yīng)以93.3萬(wàn)元計(jì)量，93.3萬(wàn)元與轉(zhuǎn)回前的賬面價(jià)值100萬(wàn)元之間的差額補(bǔ)提折舊即可。

通過(guò)上述分析，可以發(fā)現(xiàn)，固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為持有待售時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，按照上述兩者孰低的原則計(jì)量是合適的，因?yàn)榇藭r(shí)，上述第一項(xiàng)所規(guī)定的金額總會(huì)比賬面價(jià)值要低。如果第一項(xiàng)大于第二項(xiàng)，按后者計(jì)量，此時(shí)第二項(xiàng)肯定小于賬面價(jià)值；如果第一項(xiàng)小于第二項(xiàng)，按第一項(xiàng)計(jì)量，此時(shí)第一項(xiàng)也小于賬面價(jià)值。

（二）劃分為持有待售時(shí)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備

（1）假設(shè)轉(zhuǎn)讓價(jià)款90萬(wàn)元，由甲公司承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)5萬(wàn)元，此時(shí)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的差額=90-5=85萬(wàn)元；處置前資產(chǎn)賬面價(jià)值=200-200÷10×5=100萬(wàn)元；資產(chǎn)應(yīng)按85萬(wàn)元反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的持有待售資產(chǎn)項(xiàng)目中，賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的差額15萬(wàn)元，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）假設(shè)甲公司在2014年產(chǎn)品銷(xiāo)量迅速增加，急需設(shè)備擴(kuò)大生產(chǎn)，2014年4月30日，經(jīng)甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除合同。①如果當(dāng)日該設(shè)備的可收回金額為80萬(wàn)元，以劃為待售日賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值=100-100÷5÷ 12×4=93.3萬(wàn)元；按照上述孰低原則，該轉(zhuǎn)回的設(shè)備應(yīng)以80萬(wàn)元計(jì)量。80萬(wàn)元與轉(zhuǎn)回前的賬面價(jià)值85萬(wàn)元之間的差額應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。②如果當(dāng)日該設(shè)備的可收回金額為90萬(wàn)元，按照上述孰低原則，該設(shè)備應(yīng)以90萬(wàn)元計(jì)量，而轉(zhuǎn)回前，賬面價(jià)值實(shí)際只有85萬(wàn)元，這意味著應(yīng)將原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，而這又與資產(chǎn)減值中長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回的原則相違背。③如果當(dāng)日該設(shè)備的可收回金額為110萬(wàn)元，按照上述孰低原則，該設(shè)備應(yīng)以93.3萬(wàn)元計(jì)量，而轉(zhuǎn)回前，賬面價(jià)值實(shí)際只有85萬(wàn)元，這意味著應(yīng)將原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，而這也與資產(chǎn)減值中長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回的原則相違背。

通過(guò)上述分析，可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，當(dāng)上述兩者金額較低者高于轉(zhuǎn)回前資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，如果按照兩者孰低的原則來(lái)計(jì)量，就會(huì)出現(xiàn)需要轉(zhuǎn)回前期計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形，這與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定是矛盾的。所以筆者建議完善此處不合理的方法是，在兩項(xiàng)金額的基礎(chǔ)上增加另一個(gè)備選項(xiàng)——賬面價(jià)值，按三者孰低的原則來(lái)進(jìn)行計(jì)量。

二、關(guān)于持有待售長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理

2014年新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，按照固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。已劃分為持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果不再符合持有待售資產(chǎn)的條件，應(yīng)當(dāng)從被分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。關(guān)于具體如何計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資自身的特點(diǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在停止劃歸為持有待售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：一是按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整后的賬面價(jià)值。二是決定不再出售之日的可收回金額。長(zhǎng)期股權(quán)投資比固定資產(chǎn)的情況要復(fù)雜一些，在不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，由于被投資方實(shí)現(xiàn)盈利，也可能導(dǎo)致上述兩者金額較低者高于轉(zhuǎn)回前的賬面價(jià)值，此時(shí)，由于此前沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，直接追溯調(diào)整，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值即可。但是，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資作為待售資產(chǎn)期間被投資方實(shí)現(xiàn)了盈利，或者長(zhǎng)期股權(quán)投資作為待售資產(chǎn)期間被投資方發(fā)生了虧損，但是投資方分擔(dān)的虧損金額小于長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備都可能導(dǎo)致上述兩者金額較低者高于轉(zhuǎn)回前的賬面價(jià)值情況的出現(xiàn)。

［例2］2010年1月1日，甲公司以銀行存款200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司20%的有表決權(quán)股份，對(duì)乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，均為1000萬(wàn)元。2010年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整增加資本公積50萬(wàn)元。2011年5月，經(jīng)股東大會(huì)研究決定分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元。甲公司由于投資結(jié)構(gòu)調(diào)整，決定出售對(duì)乙公司的投資，2011年7月30日，與丙公司簽訂不可撤銷(xiāo)合同，合同規(guī)定2012年4月1日將甲公司持有的乙公司的20%的投資轉(zhuǎn)讓給丙公司。

（1）假設(shè)轉(zhuǎn)讓價(jià)款260萬(wàn)元，由甲公司承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)5萬(wàn)元，此時(shí)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的差額=260-5=255萬(wàn)元；處置前資產(chǎn)賬面價(jià)值=200+200×20%+50×20% -50×20%=240萬(wàn)元；資產(chǎn)按賬面價(jià)值240萬(wàn)元反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的持有待售的資產(chǎn)項(xiàng)目中，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。2011年度，乙公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，決定解除雙方簽訂的合同，該協(xié)議獲得了雙方董事會(huì)的批準(zhǔn)。按照權(quán)益法追溯調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=240+100×20%=260萬(wàn)元；如果當(dāng)日該設(shè)備的可收回金額為270萬(wàn)元；按照上述孰低原則，該長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以260萬(wàn)元計(jì)量，260萬(wàn)元與賬面價(jià)值240萬(wàn)元之間的差額調(diào)整期初留存收益。

（2）假設(shè)轉(zhuǎn)讓價(jià)款230萬(wàn)元，由甲公司承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)5萬(wàn)元，此時(shí)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的差額=230-5=225萬(wàn)元；處置前資產(chǎn)賬面價(jià)值=240萬(wàn)元；資產(chǎn)應(yīng)按225萬(wàn)元反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的持有待售的資產(chǎn)項(xiàng)目中，賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的差額15萬(wàn)元，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)2011年度，乙公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬(wàn)元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，決定解除雙方簽訂的合同，該協(xié)議獲得了雙方董事會(huì)的批準(zhǔn)。按照權(quán)益法追溯調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=240+100×20%=260萬(wàn)元，此時(shí)，只要可收回金額高于225萬(wàn)元，就會(huì)出現(xiàn)需要轉(zhuǎn)回前期計(jì)提減值準(zhǔn)則的情況。再假設(shè)2011年度，乙公司發(fā)生虧損50萬(wàn)元。2012年2月1日，甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，決定解除雙方簽訂的合同，該協(xié)議獲得了雙方董事會(huì)的批準(zhǔn)。按照權(quán)益法追溯調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=240-50× 20%=230萬(wàn)元同樣，此時(shí)，只要可收回金額高于225萬(wàn)元，就會(huì)出現(xiàn)需要轉(zhuǎn)回前期計(jì)提減值準(zhǔn)則的情況。

三、結(jié)論

我國(guó)關(guān)于持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的計(jì)量，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。但是，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)第21條的規(guī)定，持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失是可以轉(zhuǎn)回的。在減值損失可以轉(zhuǎn)回的情況下，按照兩者孰低的原則計(jì)量是合理的。我國(guó)沒(méi)有關(guān)于持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失的相關(guān)規(guī)定，那么只能使用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，非流動(dòng)資產(chǎn)的相關(guān)減值損失一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，此時(shí)，如上述分析所示，按照兩者孰低的原則來(lái)計(jì)量就與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相矛盾了，應(yīng)考慮包括賬面價(jià)值在內(nèi)的三者孰低。

*本文系2013年忻州師范學(xué)院教學(xué)改革研究專(zhuān)題項(xiàng)目“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程改革體系設(shè)計(jì)與實(shí)施”（項(xiàng)目編號(hào)：J G201303）階段性研究成果。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，財(cái)會(huì)［2014］14號(hào)。

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》，人民出版社2010年版。

（編輯 周謙）