東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 史元 王佳悅 康麗寧

會計師事務(wù)所人力資本問題研究綜述

東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 史元 王佳悅 康麗寧

鑒于會計師事務(wù)所智力資本、人力資本密集的特點(diǎn)，人力資本效用的最大化便成為提升事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量和運(yùn)營效率的有效途徑。因此，本文從會計師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營績效和效率、審計質(zhì)量及人力資本激勵機(jī)制三方面對國內(nèi)外研究成果進(jìn)行綜述，以期為會計師事務(wù)所人力資本的開發(fā)與建設(shè)提供借鑒，提高我國本土事務(wù)所的競爭力。

人力資本 經(jīng)營績效 審計質(zhì)量 激勵機(jī)制

舒爾茨作為人力資本理論的先驅(qū)曾提出，相對于物質(zhì)資本投資和勞動者數(shù)量的增加，人力資本投資對國民經(jīng)濟(jì)增長的促進(jìn)作用更為顯著，并且其未來收益要大于投資。20世紀(jì)90年代，盧卡斯和羅默提出將“人力資本”因素納入經(jīng)濟(jì)增長模型，1989年盧卡斯指出，產(chǎn)品或服務(wù)產(chǎn)出所必須的專業(yè)化人力資本才是產(chǎn)出增長的決定性因素；羅默則基于知識積累對促進(jìn)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)增長的驅(qū)動作用將專業(yè)知識技能作為一個獨(dú)立因素置入增長模型，由此確立了人力資本在所有生產(chǎn)要素中的首要地位。隨著人力資本理論研究的深入以及不斷創(chuàng)新，越來越多的學(xué)者從企業(yè)層面上研究人力資本的引進(jìn)開發(fā)、管理機(jī)制及人力資本對企業(yè)績效的貢獻(xiàn)，其中就包括人力資本密集型的會計師事務(wù)所。

一、會計師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營績效、經(jīng)營效率

企業(yè)優(yōu)質(zhì)人力資本是不可模仿性及不可替代性的資源，是公司競爭優(yōu)勢的主要來源，這些人力資源與其他資源的互動將影響組織的經(jīng)營績效。因此，人力資本必然成為會計師事務(wù)所的核心競爭力，事務(wù)所人力資本的高質(zhì)量高效率可降低事務(wù)所的經(jīng)營成本，增加事務(wù)所收益。以前由于會計師事務(wù)所經(jīng)營業(yè)績與人力資本數(shù)據(jù)難以獲得，我國對二者間關(guān)系的研究甚少，隨著財政部大量投資積極建設(shè)公開查詢系統(tǒng)，研究才得到數(shù)據(jù)支持，研究成果日益豐富。

（一）會計師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營績效早在1998年，Morris&Empson便提出，由于會計師事務(wù)所提供服務(wù)的專業(yè)性較強(qiáng)，使得人力資本成為影響事務(wù)所經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素。高娟（2011）從心理契約角度解釋了會計師事務(wù)所人力資本的價值所在：首先，事務(wù)所的收益依賴于注冊會計師專業(yè)技能的發(fā)揮，即人力資本知識價值；其次，事務(wù)所聲譽(yù)日益成為事務(wù)所核心競爭力的來源，而這需要注冊會計師共同維護(hù)，即人力資本聲譽(yù)價值；最后，事務(wù)所對人才的吸納依靠員工自身的影響與宣傳，即人力資本廣告價值。盧寧文和郜佳音（2014）研究得出會計師事務(wù)所注冊會計師人數(shù)、學(xué)歷水平及事務(wù)所聲譽(yù)與經(jīng)營績效呈正相關(guān)，而注冊會計師的性別構(gòu)成與接受后續(xù)教育與經(jīng)營績效不相關(guān)，至于年齡結(jié)構(gòu)，事務(wù)所中小于30歲的注冊會計師最能影響事務(wù)所績效，年紀(jì)大于30歲的則影響力較弱。而這一點(diǎn)在“國際四大”人員選聘中得到了充分體現(xiàn)：“國際四大”更傾向于接受應(yīng)屆畢業(yè)生，憑借其完善的培訓(xùn)機(jī)制使年輕注冊會計師迅速成長，積累經(jīng)驗(yàn)，成為對事務(wù)所績效貢獻(xiàn)最大的人群。可見，與年紀(jì)較大的注冊會計師相比，年輕注冊會計師雖然起步晚但增長率較大，具有發(fā)展?jié)摿?，同時許漢友和丁長青（2007）通過運(yùn)用灰色系統(tǒng)分析方法對中國排名前20家的會計師事務(wù)所的運(yùn)營績效的影響因素進(jìn)行了排序，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵因素不是通常人們所關(guān)注的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)安排，而是其擁有的年輕的和高學(xué)歷的注冊會計師數(shù)量，其中大學(xué)以上學(xué)歷的注冊會計師人數(shù)對會計師事務(wù)所的運(yùn)營績效具有較大影響力，而大學(xué)以下學(xué)歷的注冊會計師人數(shù)對其影響較弱。朱婷（2013）也提出了注冊會計師隊伍應(yīng)予年輕化的建議，但其實(shí)證結(jié)果顯示年齡結(jié)構(gòu)對事務(wù)所經(jīng)營績效影響并不顯著，最為顯著的是事務(wù)所內(nèi)注冊會計師的數(shù)量，并且發(fā)現(xiàn)學(xué)歷因素對經(jīng)營績效的影響越來越大。俞廣莉和李冬偉（2011）以員工專業(yè)能力、管理者能力、員工凝聚能力和企業(yè)吸引人才能力四個方面作為會計師事務(wù)所人力資本的四個維度，其中員工專業(yè)能力采用學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)、接受培訓(xùn)程度及職業(yè)謹(jǐn)慎衡量；管理者能力以管理能力、管理滿意度與妥善交排資源能力衡量；員工凝聚能力采用工作回報滿意度、為完成工作延長工作時間及員工努力程度指標(biāo)衡量；員工向心力，以薪酬水平與企業(yè)文化衡量企業(yè)吸引人才的能力進(jìn)行因子分析后得出各指標(biāo)均與績效呈正相關(guān)且專業(yè)能力最為顯著的結(jié)論。郭弘卿等（2011）探討了會計師事務(wù)所人力資本、薪資與經(jīng)營績效三者間之關(guān)聯(lián)性并認(rèn)為員工薪酬是連結(jié)二者之間的橋梁，扮演中介的角色，其研究采用教育背景、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、繼續(xù)教育及薪酬開支作為人力資本水平的衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)人力資本與薪酬水平呈正相關(guān)，薪酬水平與事務(wù)所經(jīng)營績效同樣正向變動，借助“薪酬水平”間接地證明了人力資本與事務(wù)所經(jīng)營績效的關(guān)系。以上研究表明，注冊會計師年齡與事務(wù)所經(jīng)營績效呈負(fù)相關(guān)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)則與經(jīng)營績效呈正相關(guān)，這說明年輕與經(jīng)驗(yàn)豐富并不矛盾，只要事務(wù)所加強(qiáng)對年輕人的培訓(xùn)與鍛煉，大膽予以委任，不僅能提高本土事務(wù)所對他們的吸引力，防止人才的流失，還能使事務(wù)所人力資本年輕化，增加在審計市場的競爭力，進(jìn)而吸引更多學(xué)歷高的年輕注冊會計師，促進(jìn)經(jīng)營績效循環(huán)上升。

更有許多學(xué)者如汪小勇（2008）、鄭麗和彭夢婕(2012)對國際“四大”與本土?xí)嫀熓聞?wù)所進(jìn)行比較分析后發(fā)現(xiàn)，本土事務(wù)所與國際四大在人力資源優(yōu)勢方面存在較大差距。四大擁有的注冊會計師資源相比本土事務(wù)所更為年輕，且學(xué)歷平均要高于本土所，因此鄭麗和彭夢婕（2012）建議本土?xí)嫀熓聞?wù)所在擴(kuò)大規(guī)模時應(yīng)注重提高勞動效率，重視高層次人才的培養(yǎng)，大力拓展非審計業(yè)務(wù)，提高審計質(zhì)量，促進(jìn)事務(wù)所經(jīng)營績效提升。

（二）會計師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營效率會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率是指獲得的報酬（產(chǎn)出）與投入要素成本之間的比值，或者說是各種知識技能、信息技術(shù)和行業(yè)專長的利用程度。相對于物質(zhì)資本，事務(wù)所人力資本要素所占比重更大，因此探討人力資本對經(jīng)營效率的影響很有必要。

柳木華等（2011）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師受教育程度與行業(yè)專長能夠顯著提高事務(wù)所的經(jīng)營效率，聲譽(yù)和凈資產(chǎn)規(guī)模也對經(jīng)營效率有積極的促進(jìn)作用，但經(jīng)驗(yàn)因素對經(jīng)營效率的影響并不顯著且呈負(fù)相關(guān)，與人們預(yù)期不太相符，鑒于此，其更換計量方法并重復(fù)之前程序后仍然得到了相同的結(jié)論，Vera et al.（2004）在研究荷蘭審計市場時也出現(xiàn)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)變量與預(yù)期不符的情況，因此建議會計師事務(wù)所投資行業(yè)專長建設(shè)，了解客戶行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，高效地做出職業(yè)判斷，通過提高勞動生產(chǎn)率使經(jīng)營效率得以增長。同時，行業(yè)專長作為一種差異化戰(zhàn)略，能主張更高的審計溢價，促進(jìn)經(jīng)營績效的提升。孫冀萍（2014）指出，對會計師事務(wù)所進(jìn)行綜合評價時不僅要關(guān)注注冊會計師人數(shù)，更要關(guān)注人力資本結(jié)構(gòu)，注重高層次人力資本的比重，但人力資本存量只是靜態(tài)的指標(biāo)，更應(yīng)關(guān)注人力資本投資、人力資本配置和有效利用對經(jīng)營效率的影響，只有合理的產(chǎn)權(quán)安排才會使人力資本潛在效率充分開發(fā)，例如對技術(shù)過硬經(jīng)驗(yàn)豐富的人員賦予所有權(quán)。Cheng et a1.（2000）就曾經(jīng)指出，會計師事務(wù)所雇員比率對注冊會計師運(yùn)營效率有顯著的影響，同時，事務(wù)所激勵不當(dāng)會降低個人努力程度，即使投資配置恰當(dāng)也不會產(chǎn)生高效率。邱吉福、王園等（2012）將DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析和Malmquist生產(chǎn)力指數(shù)分析相結(jié)合，對我國會計師事務(wù)所行業(yè)效率變動進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所投入要素的使用效用具有波動性，投入成本浪費(fèi)嚴(yán)重，技術(shù)效率變動正增長，總的生產(chǎn)力水平逐漸下降，建議事務(wù)所加強(qiáng)對有效資源的優(yōu)化和整合，發(fā)展技術(shù)創(chuàng)新以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，提高經(jīng)營效率。賈憲威等（2010）運(yùn)用DEA-Tobit兩階段檢驗(yàn)方法對我國會計師事務(wù)所的運(yùn)營效率進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)相比于會計師事務(wù)所規(guī)模以及客戶資源，人力資源因素對事務(wù)所的運(yùn)營效率的影響更加顯著且呈正相關(guān)，選取的指標(biāo)包括注冊會計師比重、本科以上注冊會計師比重、經(jīng)驗(yàn)豐富注冊會計師比重及領(lǐng)軍人才數(shù)量，其中以學(xué)歷和經(jīng)驗(yàn)兩項指標(biāo)最為顯著，因此建議提升注冊會計師的學(xué)歷層次和經(jīng)驗(yàn)水平。站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，效率往往與規(guī)模相聯(lián)系，因此筆者認(rèn)為，為了更加充分的發(fā)揮人力資本在促進(jìn)事務(wù)所經(jīng)營效率方面的作用，應(yīng)在事務(wù)所內(nèi)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的同時于資源適當(dāng)?shù)那疤嵯聰U(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，設(shè)立分所，增加注冊會計師人數(shù)，加大培訓(xùn)投資，將本土事務(wù)所做強(qiáng)做大。

二、會計師事務(wù)所人力資本與審計質(zhì)量

會計師事務(wù)所提供審計質(zhì)量的高低很大程度上取決于事務(wù)所內(nèi)部各層級的審計人員，尤其是代表事務(wù)所出具審計報告的項目合伙人和質(zhì)量控制復(fù)核人員。DeAngelo（1981）的審計理論認(rèn)為，審計質(zhì)量是審計人員工作中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為進(jìn)行報告的綜合概率，其中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率取決于審計人員的專業(yè)勝任能力，揭露報告違規(guī)行為的可能性則由其獨(dú)立性決定。兩者最終都指向了注冊會計師個人層面。Gul等（2011）發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所人力資本對審計質(zhì)量具有顯著影響，這種影響可以由審計人員的性別、受教育的程度、執(zhí)業(yè)年限、在事務(wù)所中的級別等特征來解釋。關(guān)于會計師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營績效的研究從事務(wù)所層面著手，而對于審計質(zhì)量，現(xiàn)有研究則基于審計人員個人特征的微觀視角，并且人力資本對審計質(zhì)量的影響與經(jīng)營績效和經(jīng)營效率的影響并不一致。此外，在審計質(zhì)量的研究中，除執(zhí)業(yè)年限與審計質(zhì)量正相關(guān)的結(jié)論外，其他因素的研究結(jié)論學(xué)者們各執(zhí)一詞，筆者認(rèn)為這有可能是學(xué)者們對審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)不同、對個人特征進(jìn)行量化時采取了不同的數(shù)據(jù)處理方式、樣本規(guī)模大小不一，加之個別因素對審計質(zhì)量的影響并不顯著造成的。在眾多因素中，性別因素尤其得到了學(xué)者們的關(guān)注，但研究結(jié)論并不一致，這可能是由于各個國家和地區(qū)社會文化背景大相徑庭。

（一）注冊會計師性別與審計質(zhì)量雖然男女能力方面和對風(fēng)險的偏好的差異被許多人視為偏見，但無論是心理學(xué)、社會學(xué)還是大量的實(shí)證研究都證明了男女間差異的存在。早在1989年，Meyers-Levy便發(fā)現(xiàn)男性對信息具有選擇性，而女性對信息則具有寬泛性,并且女性在復(fù)雜的環(huán)境中工作效率更高，決策也更加準(zhǔn)確，進(jìn)而推斷女性注冊會計師更能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中的錯報。Breesch（2009）對即將成為審計人員的20位男性和20位女性展開問卷調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)女性比男性能夠發(fā)現(xiàn)更多的潛在性錯誤陳述，同時女性比男性對待風(fēng)險的態(tài)度更加保守，但是男性對錯報類型的把握比女性注冊會計師更加準(zhǔn)確。Ye等（2014）在研究了中國資本市場上審計失敗的案例后發(fā)現(xiàn)，相比男性，女性注冊會計師更容易與審計失敗聯(lián)系起來?？梢?，國外研究大多傾向于女性審計質(zhì)量更高的結(jié)論，不過鑒于性別因素受社會環(huán)境的影響較大，國外的研究結(jié)論對我國審計質(zhì)量研究的適用性還有待考量，不過其研究思路和方法仍然對我國的研究有重大參考價值。

國內(nèi)學(xué)者劉小春（2014）、郭春林（2014）、丁利等（2012）均通過實(shí)證研究得出女性審計質(zhì)量更高的結(jié)論，但丁利發(fā)現(xiàn)性別因素對審計質(zhì)量的影響并不顯著。張兆國等（2014）以我國2008-2012年深滬兩市A股上市公司為研究樣本，利用審計報告激進(jìn)法作為衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)研究后發(fā)現(xiàn)，與女性相比，男性注冊會計師主持審計項目的質(zhì)量更高，并認(rèn)為可能是現(xiàn)代女性注冊會計師的思想觀念和行為方式已逐漸趨于男性導(dǎo)致的。由心理學(xué)和社會學(xué)的研究結(jié)果可知，男性比女性解決問題能力更強(qiáng)，女性比男性更加謹(jǐn)慎，更傾向于規(guī)避風(fēng)險，更能發(fā)現(xiàn)錯報，那么男女混合是否能提高工作效率和審計質(zhì)量?鑒于此，越來越多的人在設(shè)置變量的過程中不再僅設(shè)置兩組性別變量（存在女性注冊會計師一組，不存在女性為另一組），而是分為全部男性組、全部女性組和男女混合組。黃菲菲（2016）研究發(fā)現(xiàn)，男女混合組的審計質(zhì)量更高，女性組審計質(zhì)量高于男性組，即更能抑制管理層操縱盈余的行為，并且性別差異導(dǎo)致的審計質(zhì)量差異是在會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后才體現(xiàn)出來的。施丹和程堅（2011）以2001-2008年我國A股上市公司為數(shù)據(jù)來源，發(fā)現(xiàn)女性組顯著增加了負(fù)向的可操縱應(yīng)計利潤，而注冊會計師的性別組成（兩個簽字會計師同為男性、同為女性或男女混合）與絕對的、正向及負(fù)向的操縱性應(yīng)計利潤并無顯著關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，相比男性，女性更不愿意接受不道德的行為，在“道德兩難”時男性更為功利，女性則更加堅定。但也有學(xué)者從職業(yè)風(fēng)險的角度研究性別因素后發(fā)現(xiàn)，女性為了規(guī)避職業(yè)風(fēng)險保證個人發(fā)展不受阻礙，她們更不愿意與客戶發(fā)生分歧，可能會導(dǎo)致審計獨(dú)立性偏低。例如：王良成等（2014）研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師性別的差異對其審計獨(dú)立性在總體上并無顯著影響，但在職業(yè)階段的早期與晚期，這種影響較為顯著，表現(xiàn)為女性獨(dú)立性較之男性相比更低，原因是男性注冊會計師更易得到青睞，使女性面臨更大的職業(yè)風(fēng)險，鑒于女性規(guī)避風(fēng)險的偏好和職業(yè)發(fā)展的需求出現(xiàn)獨(dú)立性與男性相比偏低的情況，建議在研究性別對獨(dú)立性的影響時考慮職業(yè)階段的調(diào)節(jié)作用。在注冊會計師這一領(lǐng)域目前對性別與審計質(zhì)量的關(guān)系還沒有得出一致的結(jié)論，但不論國內(nèi)還是國外研究結(jié)果都更傾向女性能夠提供更高的審計質(zhì)量。但從目前我國事務(wù)所現(xiàn)狀及學(xué)者們統(tǒng)計結(jié)果來看，簽字注冊會計師仍以男性居多，男性的領(lǐng)導(dǎo)力和決策水平往往更得到青睞，這可能與我國特殊的社會文化有關(guān)。

（二）注冊會計師受教育程度、執(zhí)業(yè)年限與審計質(zhì)量Nelson等（2009）研究得出了工作經(jīng)驗(yàn)與審計人員對管理層提供的信息的依賴性之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)當(dāng)管理層對內(nèi)部控制有效性評估是有利的時候，如果任較高級別職位的注冊會計師經(jīng)驗(yàn)較少，其評估結(jié)論往往也是有利的，并且有經(jīng)驗(yàn)的高級注冊會計師的判斷不會受管理層評估的影響因此，當(dāng)注冊會計師獲取經(jīng)驗(yàn)時，他們也獲得了說服性知識，這使他們能夠擺脫管理層的說服企圖，因而具有更高的獨(dú)立性。劉笑霞（2012）利用2009年會計師事務(wù)所與上市公司的數(shù)據(jù)研究后發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所中注冊會計師的經(jīng)驗(yàn)豐富程度和事務(wù)所對高層次人才培訓(xùn)的重視能夠抑制客戶的正向盈余管理行為，提高審計質(zhì)量。羅春華（2014）研究發(fā)現(xiàn)，隨著執(zhí)業(yè)年限的增長，注冊會計師審計的財務(wù)報表的信息更加穩(wěn)健，但相關(guān)關(guān)系并不顯著；職位越高的注冊會計師，其審計的財務(wù)報表的穩(wěn)健性更高，即審計質(zhì)量越高。通常認(rèn)為注冊會計師的年齡能反映其執(zhí)業(yè)年限和經(jīng)驗(yàn)的豐富程度，年齡大的注冊會計師往往因豐富的經(jīng)驗(yàn)而具備更強(qiáng)的辨識能力，隨著年齡的增長，理智感與道德感也不斷增強(qiáng)，相比年輕人更傾向選擇風(fēng)險較小的戰(zhàn)略決策，但簽字注冊會計師年齡額不宜過大，否則跟不上會計知識的更新反而致使審計質(zhì)量下降。丁利、李明輝、呂偉（2012）選取了2010年A股上市公司及其簽字會計師的數(shù)據(jù)，以可操控性應(yīng)計額衡量審計質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究后指出，在注冊會計師的性別、年齡、學(xué)歷、專業(yè)、職位（是否為合伙人）和政治面貌六個個人特征中，僅年齡一個特征與操控性應(yīng)計的絕對值呈顯著的負(fù)向關(guān)系，但上述結(jié)論只適用于客戶向下操縱盈余的情況。此外，研究還發(fā)現(xiàn)，兩名簽字會計師均為合伙人時，更容易縱容客戶的向下操縱盈余行為，審計質(zhì)量反而更低，主要原因是合伙人享有收益分配權(quán)而與管理層合謀導(dǎo)致的。李建然和高慧松（2007）以2002年我國臺灣地區(qū)上柜公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為依據(jù)實(shí)證分析得出，注冊會計師受教育水平能夠抑制正的可操控應(yīng)計額，經(jīng)驗(yàn)的增加能抑制正的和負(fù)的可操控應(yīng)計額，即注冊會計師受教育水平和經(jīng)驗(yàn)豐富程度與審計質(zhì)量呈正相關(guān)。李冬偉，伍玲（2011）從《2010年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》選取樣本進(jìn)行實(shí)證分析的結(jié)果表明，審計人員受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)及培訓(xùn)完成率與審計質(zhì)量呈正相關(guān)，這表明會計師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵員工追求高學(xué)歷教育，建立有效的溝通機(jī)制實(shí)現(xiàn)員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，同時指出，事務(wù)所人力資本投入與審計質(zhì)量正相關(guān)，即應(yīng)加大對員工后續(xù)教育。但已有越來越多的研究得出學(xué)歷對審計質(zhì)量無影響的結(jié)論。劉笑霞（2012）、劉小春（2014）、郭春林（2014）、張兆國（2014）等均通過實(shí)證研究得出學(xué)歷與審計質(zhì)量不存在顯著相關(guān)關(guān)系，其中，張兆國（2014）研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師的學(xué)歷和執(zhí)業(yè)年限與審計報告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，即對審計質(zhì)量有積極的作用，但學(xué)歷因素對審計質(zhì)量的影響并不顯著；而后在對事務(wù)所按體制進(jìn)行區(qū)分后發(fā)現(xiàn)，有限合伙制企業(yè)中，合伙人擔(dān)任簽字注冊會計師的審計項目質(zhì)量較非合伙人更低，而特殊普通合伙制則不顯著，這可能是由于該機(jī)制下責(zé)任人需承擔(dān)無限連帶責(zé)任，因此風(fēng)險意識更強(qiáng)?？梢?，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)因素的研究結(jié)論學(xué)者們基本達(dá)成一致，與審計質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，但學(xué)歷因素頗具爭議，越來越多的研究結(jié)果表明學(xué)歷因素對審計質(zhì)量確有影響但并不顯著。

（三）注冊會計師事務(wù)所職位與審計質(zhì)量郭春林（2014）選取了2007-2010年由五家大型會計事務(wù)所審計的A股上市公司為研究對象，在企業(yè)層面和年度層面進(jìn)行兩聚類回歸后發(fā)現(xiàn)，女性注冊會計師和經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師提供的審計質(zhì)量更高；注冊會計師的職位和學(xué)歷對審計質(zhì)量沒有顯著的影響，合伙人作為事務(wù)所的主要決策者和領(lǐng)導(dǎo)人，需要保證提供審計服務(wù)的質(zhì)量。注冊會計師的職位，與其承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任是相輔相成的。處于事務(wù)所高層的人員勢必承擔(dān)更大的職業(yè)責(zé)任，與此同時也能夠促進(jìn)審計主體努力工作，進(jìn)一步提高審計質(zhì)量，獲得良好的聲譽(yù)，職業(yè)地位也就越高。DeFond（2002）在個人層面按審計主體的級別將審計服務(wù)質(zhì)量分層后發(fā)現(xiàn)，隨著審計主體級別的遞增，審計質(zhì)量水平呈現(xiàn)出階梯式增長的趨勢。由于目前我國多數(shù)會計事務(wù)所組織形式已變?yōu)闉樘厥馄胀ê匣镏?，一旦發(fā)生重大審計失敗，事務(wù)所受到行政處罰時，負(fù)責(zé)相應(yīng)項目的合伙人需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這會促使其對審計過程的控制更加嚴(yán)格。但在特殊普通合伙機(jī)制下，決策權(quán)取決于合伙人的能力和業(yè)績，合伙人有權(quán)管理事務(wù)所事務(wù)，擁有事務(wù)所權(quán)益的分配，因此也不乏合伙人為爭取更高的市場份額與管理者合謀，或因處于高職位存在與客戶保持良好關(guān)系的壓力而容忍上市公司操縱盈余的行為，嚴(yán)重違背審計要求的獨(dú)立性。也就是說，如果注冊會計師在事務(wù)所中的職位取決于其與客戶的關(guān)系，那么職位高的注冊會計師未必提供了更高質(zhì)量的的審計服務(wù)。這一現(xiàn)象在劉小春（2014）的實(shí)證研究中得到證實(shí)：“四大”中，職位越高的注冊會計師審計質(zhì)量越高，“非四大”則并非如此，注冊會計師的職位并沒有對審計質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響，說明“四大”更傾向于激勵提供高質(zhì)量審計的注冊會計師，其結(jié)構(gòu)化審計程序得到了更好的執(zhí)行。類似的，郭春林（2014）在對中瑞岳華和國際四大會計師事務(wù)所分別回歸后發(fā)現(xiàn)：在中瑞岳華，性別、經(jīng)驗(yàn)對審計質(zhì)量高低的影響十分顯著，而在“四大”，除從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職位因素外，其他因素對審計質(zhì)量的影響并不顯著。

可見，會計事務(wù)所內(nèi)部制度會對不同特征的注冊會計師個體產(chǎn)生不同的激勵和約束效力，并表現(xiàn)為審計質(zhì)量的差異。會計師事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)化程序得到良好執(zhí)行時，注冊會計師直接受內(nèi)部制度的約束，反之只能通過外部的審計準(zhǔn)則、法律法規(guī)約束其行為。而內(nèi)部制度得到良好執(zhí)行的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是提供高質(zhì)量審計服務(wù)的人員獲得晉升，進(jìn)而激勵其他注冊會計師提供高質(zhì)量的審計，促進(jìn)事務(wù)所審計質(zhì)量平均水平的提高。

三、會計師事務(wù)所人力資本激勵機(jī)制

人力資本的產(chǎn)權(quán)具有特殊性，導(dǎo)致人力資本只能激勵不能壓榨，加之注冊會計師承擔(dān)著對公眾的責(zé)任，意味著他們必須面對來自客戶、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及股東的壓力，為避免機(jī)會主義傾向，會計師事務(wù)所需要建立有效的激勵機(jī)制以保證職業(yè)判斷的準(zhǔn)確客觀。注冊會計師個體不僅追求經(jīng)濟(jì)效用，也追求非經(jīng)濟(jì)效用，這就使得可選擇的激勵點(diǎn)大大增加。就現(xiàn)有文獻(xiàn)而言，雖然學(xué)者們提出了各種形式不同的激勵措施，但出發(fā)點(diǎn)均是“以人為本”，并采用物質(zhì)經(jīng)濟(jì)激勵相結(jié)合的方式。

何中兵和李斌（2008）基于會計師事務(wù)所與普通服務(wù)公司在對第三方的責(zé)任、團(tuán)隊知識共享、團(tuán)隊層次監(jiān)督等方面的差異提出了非經(jīng)濟(jì)因素為主的擴(kuò)展激勵機(jī)制，該機(jī)制包括六個方面：一是支付可協(xié)商的薪金和福利。其重點(diǎn)在于設(shè)計出當(dāng)現(xiàn)有薪金福利低于會計人員的實(shí)際勞動付出時，會計師在未來能得到相應(yīng)補(bǔ)償?shù)倪f延補(bǔ)償方案；二是建立會計師職業(yè)壓力的化解機(jī)制。事務(wù)所高管應(yīng)致力于尋求不同利益相關(guān)者對項目執(zhí)行人的信任與支持以及確保組織結(jié)構(gòu)上的簡化，減少不相容期望和指令對會計師職業(yè)判斷造成的干擾；三是提升項目團(tuán)隊的知識共享效率；四是保證工作流程與團(tuán)隊組織的靈活性，使會計師發(fā)揮不受限；五是通過社會同化激發(fā)會計師的職業(yè)道德?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移代表著一種職業(yè)道德上的互信，激勵代理人為完成受托責(zé)任而更加努力地工作；六是合理安排項目預(yù)算時間。與上述非激勵機(jī)制相反的，李艷（2006）重點(diǎn)提出了經(jīng)濟(jì)激勵措施：會計師事務(wù)所的全面薪酬體系應(yīng)使得事務(wù)所內(nèi)部的收入差異體現(xiàn)薪酬體系設(shè)計的內(nèi)部平衡、所內(nèi)報酬與市場均價的平衡、長期激勵與短期激勵的平衡。會計師事務(wù)所的人力資本應(yīng)該具有對事務(wù)所剩余價值的索取權(quán)，能夠與合伙人共同分享價值創(chuàng)造的成果，實(shí)現(xiàn)人力資本與事務(wù)所的利益共享、風(fēng)險共擔(dān)；另一方面，事務(wù)所通過采取股權(quán)形式使人力資本參與事務(wù)所收益分配，為留住人才提供良好的激勵機(jī)制。此外，在成本不變的前提下，由人力資本親自參與福利計劃，自主選擇以實(shí)現(xiàn)薪酬激勵效益最大化。朱可人（2007）提出了“三位一體”的股權(quán)設(shè)置：對擁有物質(zhì)資本的出資人，設(shè)置財產(chǎn)股；對擁有決策資源和人力資本的所有者，設(shè)置崗位股；對擁有客戶資源的所有者，可設(shè)置超率累進(jìn)分配率的貢獻(xiàn)股。唐翠英（2014）研究了正德事務(wù)所人力資本激勵機(jī)制，認(rèn)為其激勵模式忽視精神激勵，僅鼓勵不斷努力以獲得晉升，而沒有針對不同的人力資本設(shè)計職業(yè)規(guī)劃，導(dǎo)致人力資本所有者只有晉升為合伙人這一種途徑；此外，只將固定的指標(biāo)的評分作為獎懲的依據(jù)，不僅不利于會計師事務(wù)所戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還使成員僅為績效而工作，行為短期化，造成事務(wù)所激勵成本高、邊際效果遞減，建議以滿足其需要為主要激勵手段，根據(jù)個人能力和企業(yè)戰(zhàn)略，制定合適的目標(biāo)為輔助激勵手段；此外，事務(wù)所應(yīng)組織設(shè)計以人為中心，這需要其機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員安排、制度構(gòu)建都體現(xiàn)人本思想，使員工能感受到自身的重要性。孟旺（2007）分別對合伙人、高級經(jīng)理、項目經(jīng)理和注冊會計師設(shè)立以剩余控制權(quán)為主體的權(quán)能方面的激勵和以剩余索取權(quán)為主體的利益方面的激勵機(jī)制，前者指人力資本作價入股，后者指以薪資和股票期權(quán)為主的經(jīng)濟(jì)激勵，另外還對高級經(jīng)理設(shè)置了聲譽(yù)激勵機(jī)制，促使其追求長期的利益最大化，從而對事務(wù)所的穩(wěn)定經(jīng)營與良好口碑的建立起到積極的推動作用。

可見，為把本土?xí)嫀熓聞?wù)所做大做強(qiáng)，未來還需要壯大我國注冊會計師的隊伍，加強(qiáng)事務(wù)所人力資本的投資，組建更加年輕化、高學(xué)歷的項目團(tuán)隊，從事務(wù)所內(nèi)部外部兩方面增強(qiáng)注冊會計師的人才培養(yǎng)，并使事務(wù)所結(jié)構(gòu)化程序得到良好執(zhí)行，使得提供高質(zhì)量審計服務(wù)的人員獲得晉升，促進(jìn)事務(wù)所審計質(zhì)量平均水平的提高。值得注意的是，當(dāng)會計師事務(wù)所經(jīng)營績效不能與審計質(zhì)量一致統(tǒng)一時，應(yīng)在保證審計質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。此外，為了更好地留住人才、吸引人才，應(yīng)完善我國會計師事務(wù)所激勵機(jī)制，即物質(zhì)激勵精神激勵相結(jié)合，以人為本，針對不同的人力資本設(shè)計職業(yè)規(guī)劃，促使其追求長期的利益最大化，從而對事務(wù)所的穩(wěn)定經(jīng)營與良好口碑的建立起到積極的推動作用。就現(xiàn)有研究成果而言，關(guān)于人力資本與審計質(zhì)量的關(guān)系學(xué)者們各執(zhí)一詞，而筆者認(rèn)為要想解決此問題，首先要對審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)方面達(dá)成一致；而關(guān)于人力資本與經(jīng)營績效的研究結(jié)論雖然較為統(tǒng)一，但卻存在一定的局限性：會計師事務(wù)所的經(jīng)營成本難以取得，沒有考慮成本對績效的影響，因此僅使用收入作為績效的衡量指標(biāo)并不準(zhǔn)確；此外，不同事務(wù)所人力資本以外因素的差異，如不同的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和制度，可能會對人力資本作用的發(fā)揮效果產(chǎn)生不同影響，對此筆者認(rèn)為，要想在日后的研究中克服這些缺陷，對會計師事務(wù)所內(nèi)部制度的研究是關(guān)鍵。由于人力資本的復(fù)雜性和異質(zhì)性，筆者建議未來的研究更多的嘗試案例分析法，而非單一的實(shí)證研究。

［1］郭弘卿、鄭育書、林美鳳：《會計師事務(wù)所人力資本與薪資對其經(jīng)營績效之影響》，《會計研究》2011年第9期。

［2］邱吉福、王園、張儀華：《我國會計師事務(wù)所效率的實(shí)證研究——基于中注協(xié)2008-2010年發(fā)布數(shù)據(jù)》，《審計研究》2012年第2期。

［3］施丹、程堅：《審計師性別組成對審計質(zhì)量、審計費(fèi)用的影響—來自中國的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計與經(jīng)濟(jì)研究》2011年第5期。

［4］劉笑霞、李明輝：《會計師事務(wù)所人力資本特征與審計質(zhì)量——來自中國資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計研究》2012年第2期。

［5］俞廣莉、李冬偉：《會計事務(wù)所人力資本與績效關(guān)系研究》，《審計與理財》2011年第11期。

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［10］賈憲威：《我國會計師事務(wù)所審計運(yùn)營效率的實(shí)證研究》，《財會月刊》（理論版）2010年第7期。

［11］張兆國、吳偉榮、陳雪岑：《簽字注冊會計師背景特征影響審計質(zhì)量研究——來自中國上市公司經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《中國軟科學(xué)》2014年第11期。

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［14］丁利、李明輝、呂偉：《簽字注冊會計師個人特征與審計質(zhì)量——基于2010年上市公司數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)研究》，《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2012年第8期。

［15］李建然、高慧松：《會計事務(wù)所人力資本與審計質(zhì)量之關(guān)聯(lián)性研究》，《人力資源管理學(xué)報》2007年第3期。

［16］李冬偉、伍玲：《人力資本與審計質(zhì)量關(guān)系實(shí)證研究》，《財會通訊》（綜合）2011年第33期。

［17］郭春林：《基于簽字注冊會計師特征與獨(dú)立審計質(zhì)量的實(shí)證研究》，《經(jīng)濟(jì)問題》2014年第1期。

［18］何中兵、李斌：《會計師事務(wù)所人力資本激勵機(jī)制的研究》，《中國市場》2008年第22期。

［19］李艷：《會計師事務(wù)所人力資本激勵機(jī)制問題研究》，湖南大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文。

［20］朱可人：《會計師事務(wù)所人力資本激勵制度研究》，西南財經(jīng)大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文。

［21］孟旺：《正德事務(wù)所人力資本激勵機(jī)制改進(jìn)研究》，湖南大學(xué)2014年碩士學(xué)位論文。

［22］唐翠英：《人力資本產(chǎn)權(quán)視角下會計師事務(wù)所激勵機(jī)制研究》，湖南大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文。

［23］J Meyers-Levy.Gender Differences in Information Processing:a Selectivity Interpretation.Cafferata P,Alice M. About（Eds）Cognitive and Effective Responses to Advertising. Lexington（Mass.），Lexington Books,1989.

［24］Ye,K.,et al.How Individual Auditor Characteristics impact the likelihood of Audit Failure:Evidence from China. 2014.AdvancesinAccounting,incorporatingAdvancesin International Accounting.2014.

（編輯 劉姍）